Artículo 28: Repudiación y renuncia a la herencia
| Autor | M.A. Camaño Ando, J.L. Peña Alonso |
| Cargo del Autor | Profesores titulares de Derecho Financiero y Tributario |
Artículo 28.—REPUDIACION Y RENUNCIA A LA HERENCIA
1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.
2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.
3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.
COMENTARIO
La renuncia o repudiación del beneficiario inicialmente llamado a la herencia abre el llamamiento a otra persona. Aunque los términos renuncia y repudiación presenten matizaciones distintas —se renuncia a lo que se tiene y se repudia los que se podía tener pero que todavía no se tiene— (ver CAZORLA PRIETO («Efectos fiscales de las repudiaciones y renuncias hereditarias», Impuesto sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, vol, I, I.E.F., Madrid, 1977, pág. 191), en la práctica se vienen utilizando como equivalentes, al provocar los mismos efectos: se manifiesta la voluntad de no ser heredero (puede consultarse el trabajo de ROGEL VIDE: «Renuncia y repudiación de la herencia», en Revista General de Legislación y Jurisprudencia, 1982, 2.º semestre, págs. 221 y ss.). La renuncia del inicialmente llamado provoca que otra persona adquiera la condición de beneficiario de la misma. Las condiciones y estipulaciones concretas que estén presentes en cada renuncia predeterminan el régimen aplicable a las mismas, porque como señalan CAZORLA PRIETO y MONTEJO VELILLA (El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ob. cit., pág. 239), la parte renunciada parece «autonomizarse», sigue un camino propio, y en este recorrido resulta fundamental las particulares de cada tipo de renuncia, que motivarán, incluso, como veremos, distintos títulos de adquisición, que, lógicamente, tienen su reflejo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Para delimitar las liquidaciones procedentes en cada caso, se hace necesario partir, por tanto, de los términos en que se produzca la renuncia. Así, se distinguen los siguientes tipos de renuncia: renuncia gratuita a favor de todos los coherederos con derecho a acrecer, renuncia pura de todos los herederos, renuncia de alguno de los coherederos sin designar beneficiario, renuncia gratuita a favor de persona determinada, renuncia de parte de una herencia, y renuncia después de prescrito el impuesto; supuestos que se comentan a continuación. .
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RENUNCIA GRATUITA A FAVOR DE TODOS LOS COHEREDEROS
El artículo 1000.3 del Código Civil regula la renuncia gratuita a favor de todos los coherederos con derecho a acrecer, a cuyo tenor: «si la renuncia fuere gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia». Lo que dispone el Código Civil, en definitiva, es que cuando un heredero renuncie gratuitamente en favor de los coherederos a quienes debe acrecer la porción renunciada, su cuota renunciada se integra en el caudal relicto a distribuir entre el resto de coherederos, que adquieren su parte correspondiente de la cuota renunciada por derecho propio, confundiéndose con la porción que le hubiese correspondido inicialmente. El derecho de acrecer tiene lugar, de conformidad con el artículo 982 del Código Civil, cuando llamados a una herencia o a una porción de ella varias personas, sin designación de partes, uno de los llamados muera antes que el testador, o renuncie a la herencia, o sea incapaz de recibirla. Por su parte, el artículo 922 del mismo Código establece: «Si hubiere varios parientes de un mismo grado, y alguno o algunos no quisieren o no pudieren suceder, su parte acrecerá a los otros del mismo grado, salvo el derecho de representación cuando deba tener lugar».
Las implicaciones tributarias de este supuesto se recogen en el artículo 28.1 de la Ley del Impuesto: «En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente…». Se considera que el inicial beneficiario que renuncia no adquiere nada, por lo que no procede liquidación alguna. Es la persona que finalmente adquiere la parte renunciada la que debe asumir la deuda tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Debe recordarse, como se desarrolla en el comentario al artículo anterior, que la Dirección General de Tributos, en su Consulta 1817/2000, de fecha 18 de octubre de 2000, ha ratificado que el derecho de acrecer requiere que no exista sustitución, puesto que si la hay, la porción del primer instituido es adquirida directamente por el sustituto. La misma Consulta concluye que «el heredero instituido que lleva a cabo la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia, no queda sujeto a tributación por el I.S.D., al no originarse el hecho imponible del mismo».
Aunque este tipo de renuncias no afecta al título de la adquisición y supone una adquisición directa del causante, sí tienen trascendencia en la liquidación del Impuesto al disponer el mismo artículo 28.1 de su Ley reguladora, y en los mismos términos el artículo 58.1 del Reglamento, que «en cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario; cláusula que se inspira en el artículo 38 del Texto Refundido de 1967. En el Reglamento del Impuesto de Derechos Reales de 1959 no se contenía esta regla, entre otras razones, porque la renuncia de...
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