Artículo 18: Comprobación de valores
| Autor | M.A. Camaño Ando, J.L. Peña Alonso |
| Cargo del Autor | Profesores titulares de Derecho Financiero y Tributario |
Artículo 18.—COMPROBACION DE VALORES
1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria.
2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar, según el artículo 31, el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el incremento de patrimonio gravado. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.
3. Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho Impuesto por la anualidad corriente y las siguientes.
4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto».
COMENTARIO
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¿SURTEN EFECTO INTERRUPTIVO DE LA PRESCRIPCION LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DE COMPROBACION DE VALORES QUE HAN SIDO ANULADOS EN VIA DE RECURSO?
Hay criterio unánime en la doctrina y en la jurisprudencia en aceptar que interrumpen la prescripción de la acción liquidatoria de la Administración los actos radicalmente nulos. Así pues, los actos nulos de pleno derecho, esto es, aquellos en los que concurre cualquiera de las causas de los artículos 153 de la Ley General Tributaria y 62 de la Ley 30/1992, de Procedimiento Administrativo Común, no surten efecto interruptivo de la prescripción, de modo que cuando un acto de comprobación de valores sufra un vicio de esta entidad, se considera que carece de efectos, incluso de efecto interruptivo sobre la prescripción, cuyo plazo habrá continuado corriendo desde el día en que terminó el plazo reglamentario de declaración. El T.S. ha señalado que la nulidad radical elimina del mundo jurídico el acto administrativo, como si nunca hubiera existido, con eficacia, por tanto, retroactiva a la fecha de su producción (v.gr. SS.T.S. de 22 de marzo de 1974 y 18 de junio de 1976).
Ahora bien, las discrepancias se suscitan en el ámbito de los actos que no sufren un vicio de nulidad radical, sino de anulabilidad, que es, además, el vicio que mayoritariamente se asocia a las distintas irregularidades que puede padecer un acto administrativo de comprobación de valores. Tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia vienen interpretando las causas de nulidad radical de forma tan restrictiva —basta a tal efecto recordar una cierta línea jurisprudencial reiterada, en virtud de la cual toda nulidad exige la concurrencia de insubsanables motivos de imposibilidad, delictuosidad o ausencia sustancial de las reglas procedimentales, por ser principio de derecho público el que únicamente se tomen en consideración trascendentes infracciones legales para que pueda declararse la nulidad de los actos administrativos (S.T.S. de 7 de julio de 1986)—, que casi siempre el expediente termina por enjuiciarse en el marco de las causas de anulabilidad, bien por infracción del ordenamiento jurídico, bien por aparición de elementos nuevos relativos al hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración al dictar el acto objeto de recurso.
En consecuencia, se impone dilucidar si los actos de comprobación de valores que hayan sido objeto de anulación —ya sea en vía de recurso ordinario, ya a través del recurso extraordinario del 154 L.G.T. por tratarse de un acto firme y consentido—, interrumpen o no el plazo de prescripción de la acción liquidatoria de la Administración, y, en consecuencia, si el contribuyente puede invocar tal prescripción cuando entre el final del plazo de declaración y un eventual nuevo acto de comprobación de valores dictado tras la subsanación de los defectos de anulación hayan transcurrido al menos cuatro años.
Respecto de estos vicios de anulabilidad, viene señalando el T.S. (v.gr. S.T.S. de 31 de enero de 1989) que si bien un acto inexistente, o, al menos, afectado de nulidad de pleno derecho (que es insubsanable e imprecriptible) y que no puede producir efecto alguno, ni directo ni indirecto, no puede interrumpir la prescripción, sin embargo aquellos actos que no incurren en los supuestos de nulidad radical sí mantienen el efecto que en relación con la prescripción produjo su emisión. Tal es, también, el criterio mantenido con decidida firmeza en su sentencia de 19 de enero de 1996. Y también en esta línea se sitúa la jurisprudencia mayoritaria de los Tribunales Superiores de Justicia de las Comunidades Autónomas: p.ej. T.S.J. Murcia en sentencia de 19 de abril de 2000; SS.T.S.J. de Andalucía de 31 de marzo y 30 de septiembre de 1999 y 7 de enero y 13 de abril de 2000; S.T.S.J. de Cantabria de 23 de junio de 1998; S.T.S.J. de Cataluña de 12 de mayo de 1995; S.T.S.J. de Castilla y León de 13 de junio de 1997.
No faltan, sin embargo, voces discrepantes de esta postura. Tanto la doctrina como una cierta corriente jurisprudencial se alinean a favor de otorgar a los actos meramente anulables efectos interruptivos de la prescripción de la acción liquidatoria de la Administración. Así, CHECA GONZÁLEZ, GONZÁLEZ GARCÍA, LOZANO SERRANO y SIMÓN ACOSTA (¿Los actos administrativos anulados interrumpen la prescripción del tributo?, J.T. Aranzadi, 1999, tomo II, pág. 1147 ss.) defienden el siguiente razonamiento, que compartimos: «Como es obvio, tampoco resulta admisible que cualquier defecto del acto emanado de la Administración que provoque su anulación conlleve necesariamente privarlo de sus efectos interruptivos, pero, en nuestra opinión, más cerca de esta postura debe encontrarse la solución que no de la restrictiva exigencia de nulidad radical para que tales efectos no se reconozcan (…). Pero un acto administrativo nunca puede ser eficaz si no es válido, y aunque inicialmente al dictarse goza de la presunción de legalidad, ésta se destruye al recurrirlo el interesado, debiendo ya declararse expresamente en vía revisora, administrativa y, en su caso, judicial. En el caso de que tal revisión arroje la invalidez del acto, es obvio que no puede ser eficaz, y ningún precepto del ordenamiento tributario autoriza la excepción de mantener su eficacia de cara a interrumpir la prescripción (…). Con la jurisprudencia mayoritaria arriba apuntada, sólo los actos nulos de pleno derecho —según se ha dicho— dejan de interrumpir la prescripción. Pero dada la parquedad de los motivos que en el artículo 153 de la L.G.T. comportan ese vicio radical —y aun completándolos con los de la Ley 30/1992 no recogidos por la norma tributaria— y, sobre todo, la interpretación absolutamente restrictiva de esos motivos que ya desde los años treinta viene postulando la jurisprudencia (—con parsimonia y moderación— dice gráficamente el T.S. que ha de afrontarse la teoría de las nulidades), el resultado de aquella construcción jurisprudencial es que prácticamente en todos los casos, cualquier actuación administrativa que no resulte groseramente inapropiada, por los vicios especialmente graves e insubsanables de la nulidad absoluta, permitirá a la Administración interrumpir la prescripción (…). Cabe insistir, por ello, y sobre todo, en la falta de previsión legal de una solución como la alcanzada por la jurisprudencia. Primero, porque cuando la respuesta dada por el ordenamiento a la anulación de un acto es privarlo de eficacia y hasta de validez, hasta el punto de tener que ser substituido por otro, no hay base legal para conservarlas parcialmente a los efectos de interrumpir la prescripción; ¿dónde está ese precepto? El clásico brocardo de donde la ley no distingue no debe hacerlo el intérprete, abona también esa solución, más coherente con lo que significa la revisión de un acto administrativo que no la de prescindir de su invalidez y de ineficacia sin que la ley autorice a ello. Segundo, porque el propio tenor literal del artículo 6 de la L.G.T. podría albergar esta solución que propugnamos, pues es difícil admitir que un acto inválido e ineficaz pueda estimarse —conducente— a la liquidación, comprobación o recaudación del tributo, a no ser que se sustente una concepción tan formalista que repute como acto conducente a estos fines cualquier manifestación formal de la Administración, aunque prescinda de todos los requisitos de fondo y forma que han de rodear la emanación de una dccision administrativa revestida de autotutela declarativa y ejecutiva».
Y también existe una línea jurisprudencial, bien es cierto que minoritaria, que se sitúa en defensa de los efectos interruptivos de la prescripción de los actos que en vía de recurso hayan sido objeto de anulación.
Desde un cuidado análisis de la cuestión que nos ocupa, Malvarez Pascual («Los límites a la facultad de dictar actos de comprobación de valores de forma reiterada», Revista de Contabilidad y Tributación, C.E.F., núm. 216, marzo de 2001, págs. 41 ss.) se pregunta acerca del alcance interruptivo de los vicios determinantes de la ineficacia del acto. Después de abodar la cuestión relativa a la distinción de efectos, en el ámbito de la prescripción, de los actos viciados de invalidez, o sea, nulidad o anulabilidad, entra a discernir qué efectos deben otorgársele a los actos cuyo vicio no reside en su validez sino en su eficacia. Razona, así, acerca de la eventual virtualidad interruptiva que haya que reconocerle a los actos dictados por la Administración que no lleguen a conocimiento formal —p.ej. por un defecto de notificación— del sujeto pasivo. Señala el autor que si bien los defectos que se produzcan en la notificación de un acto administrativo no afectan a éste, no ocurre lo mismo con los actos posteriores respecto de los cuales el conocimiento de aquél actúa como presupuesto, con lo cual las deficiencias en las notificaciones producen la nulidad de todas las actuaciones...
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