Artículo 12: Cargas deducibles

AutorM.A. Camaño Ando, J.L. Peña Alonso
Cargo del AutorProfesores titulares de Derecho Financiero y Tributario

Artículo 12.—CARGAS DEDUCIBLES

Del valor real de los bienes, únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideración las cargas que constituyan obligación personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen disminución del valor de lo transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan ser deducidas si concurren los requisitos establecidos en el artículo siguiente.

COMENTARIO

El artículo 9 de la Ley del Impuesto dispone, como se recordará, que constituye la base imponible el valor neto de la adquisición, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

  1. CONCEPTO DE CARGA DEDUCIBLE

El artículo 12 regula las cargas que pueden deducirse, siguiendo en este punto las reglas tradicionales de nuestro ordenamiento tributario al respecto, que se aplican tanto para las adquisiciones gratuitas como para las onerosas, e, incluso, en la determinación del valor neto del Impuesto sobre el Patrimonio. Se trata de fijar el valor real, por lo que siempre que las mismas minoren efectivamente dicho valor debe procederse a su reducción. Esta reducción es una exigencia del propio principio constitucional de capacidad económica. En un Impuesto que grava el incremento patrimonial, la base imponible debe medir exactamente su valor, teniendo en cuenta tanto el activo como el pasivo.

El precepto excluye expresamente del concepto de cargas a los derechos reales de garantía, como la hipoteca, sin perjuicio de que puedan deducirse las deudas que los citados derechos garantizan. Esta exclusión no ha sido una cuestión pacífica. A pesar de su carácter temporal, se ha cuestionado su inclusión no sólo en la categoría de deuda deducible, que se recoge en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, sino también en el de carga deducible, diferenciándose entre el valor de uso y el valor de cambio del bien hipotecado. En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de noviembre de 1966 defendió la exclusión de la calificación de cargas a las hipotecas y a las prendas, por entender que las mismas afectan al precio de transmisión más que al valor intrínseco de los bienes sobre los que recae. En sentido contrario, se ha mantenido que la limitación de cualquier facultad que normalmente corresponde al dueño, lo que se produce en el caso de la hipoteca, genera una desmembración del pleno dominio, un derecho real que disminuye las facultades del dueño (ver HERMIDA LINARES: «Un caso de injusticia notoria en el Impuesto de Derechos Reales», en R.C.D.I, julio-agosto 1950, págs. 480 y ss.; MENÉNDEZ HERNÁNDEZ, «Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales inter vivos», en R.D.F.H.P., núm. 67, 1967; y NIEVES BORREGO y BENÍTEZ DE LUGO: Impuesto sobre las Sucesiones y sobre los Bienes de las Personas Jurídicas, Servicio de Publicaciones del Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1984, págs. 168-171).

La polémica respecto a la posible consideración de la hipoteca como carga no es baladí, afecta directamente a la valoración final del bien. Como señaló CAAMAÑO ANIDO es muy distinto cuantitativamente que el gravamen se considere carga deducible o deuda deducible. En el primer caso, se reducirá el valor del bien en el importe de la deuda y en el de sus intereses, mientras que en el segundo sólo se permite deducir el importe del principal (Régimen Fiscal de las Donaciones, ob. cit., págs. 259-260). La diferencia es importante, y sólo podría salvarse admitiendo, en concepto de deuda, la reducción del principal del préstamo y de los intereses, como hizo la sentencia de la Audiencia Territorial de la Coruña de 14 de abril de 1988.

El concepto de carga utilizado por el artículo 12 parte, como ha señalado MARTÍN MORENO (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ob. cit., pág. 42), de la idea de carga real que se impone sobre un bien y obliga a su propietario a cumplir con determinadas prestaciones. La carga recae directamente sobre el bien, con independencia del titular del mismo, por lo que acompaña a aquél en todo su iter jurídico. Su minoración requiere que la misma aparezca directamente establecida sobre el bien y que disminuya efectivamente el valor de los bienes sobre los que recae. Este concepto de carga se originó en su actual formulación genérica, según...

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