STS, 22 de Noviembre de 2007

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2007:8157
Número de Recurso5362/2006
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución22 de Noviembre de 2007
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Noviembre de dos mil siete.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, integrada por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación nº 5362/2006, interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta, contra la Sentencia de Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 16 de mayo de 2002, dictada en el recurso contencioso-administrativo 504/1999, en materia de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1991.

Se ha opuesto al recurso, la representación procesal de D. Aurelio .

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó en Barcelona, en 21 de mayo de 1993, Acta de disconformidad a D. Aurelio, por Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1991, haciendo constar que el sujeto pasivo pactó la resolución del contrato de arrendamiento de 1 de mayo de 1978, de locales de negocio, fijándose en la cláusula segunda, como contraprestación, la cifra de 230.000.000 de pesetas, de los que se recibieron el 25 de octubre de 1991, 130 millones y el resto, el 21 de enero de 1992, en que se entregaron las llaves, vacíos los locales, en los que se ejerció la actividad profesional de Agente de la propiedad inmobiliaria; que, de acuerdo con los artículos 76, 77 y 117 del Real Decreto 2384/81, de 3 de agosto, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aquella cantidad constituía una alteración patrimonial en su totalidad, ya que el valor de adquisición de los derechos renunciados voluntariamente fue nulo; que el período de generación del incremento fue de 14 años, tiempo de duración del contrato, produciéndose en 1991, ya que los cobros se efectuaron en las fechas indicadas, conforme al artículo 26.1 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, reguladora del Impuestos; que no se apreciaba infracción tributaria, sino diferente interpretación de norma; que el Acta era previa y la liquidación provisional, conforme al artículo 50.2 del Real Decreto 939/86, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de los Tributo, por extenderse la comprobación solo a la operación referida; en fin, se proponía liquidación por importe de 130.046.552 pts., de las cuales 116.352.073 pts., correspondían a cuota y 13.694.479 pts., a intereses de demora.

Tras informe ampliatorio del actuario y sin que haya constancia de alegaciones del sujeto pasivo, el Inspector Regional, en acuerdo de 25 de octubre de 1993, confirmó la propuesta inspectora, practicando liquidación provisional igual a la consignada en el Acta.

Contra la referida liquidación interpuso reclamación económico-administrativa el Sr. Aurelio, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en Resolución de 29 de noviembre de 1995, razón por la que aquél interpuso recurso de alzada ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, que también desestimó el mismo, en resolución de fecha 24 de febrero de 1999.

SEGUNDO

Dª Rosa Sorribes Calle, Procuradora de D. Aurelio, interpuso recurso contenciosoadministrativo contra la Resolución del TEAC, referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 504/99, dictó sentencia, de fecha 16 de mayo de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "Fallo: 1º.- Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesa de D. Aurelio contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 24 de febrero de 1999, la cual anulamos por resultar contraria al Ordenamiento jurídico 2º.- No imponer las costas del recurso".

TERCERO

El Abogado del Estado, preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida, y tras ser admitido, procedió a su interposición, por escrito presentado en 7 de octubre de 2002, en el que solicita se dicte sentencia que anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

CUARTO

Dª Rosa Sorribes Calle, Procuradora de D. Aurelio, presentó escrito en 24 de septiembre de 2004, oponiéndose al recurso del Abogado del Estado y solicitando su desestimación. Subsidiariamente, y para el caso de estimación del motivo, solicita se devuelvan las actuaciones a la Audiencia Nacional, a fin de que se pronuncie sobre el resto de las cuestiones alegadas en el recurso contencioso-administrativo número 504/99.

QUINTO

Habiéndose señalado para votación y fallo del presente recurso, la audiencia del día 21 de noviembre de 2007, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La Sentencia recurrida contiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

"SEGUNDO. La primera alegación que esgrime la entidad recurrente en apoyo de la pretensión anulatoria de la Resolución impugnada es la relativa a la determinación de la sujeción, o no, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el concepto de incremento de patrimonio, de la cantidad de 230.000.000 de pesetas como consecuencia de la resolución convencional del contrato de arrendamiento que mantenía desde 1 ° de mayo de 1978 sobre dos locales sitos en el n° 16 de la Plaza de Cataluña de Barcelona; resolución llevada a cabo en fecha de 25 de octubre de 1991, mediante contrato en cuya cláusula segunda se especificaba que la citada cantidad se percibía por el recurrente "como contraprestación a la antedicha resolución voluntaria del contrato".

En el Acta se expresa que "la cantidad pagada al inquilino, por la resolución del contrato de arrendamiento constituye una alteración patrimonial, cuantificada en la cantidad percibida como consecuencia de la renuncia voluntaria de los derechos que el contrato de arrendamiento conlleva, dado que el valor de adquisición de tales derechos fue nulo"; llegando a la conclusión de que "la alteración patrimonial se produce en el período impositivo de 1991", y que es a este período al que deba ser imputado el total del incremento patrimonial, de acuerdo con el artículo 26.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF78 ).

Entiende la Administración, en el Acuerdo liquidatorio que la cantidad percibida, por aplicación el artículo

3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF78 ), no puede ser considerada como indemnización no susceptible de integrar el hecho imponible toda vez que la citada "cantidad que se percibe no es consecuencia de la pérdida o deterioro de bienes o derechos causada por un tercero y que obliga a este a indemnizar, sino que se origina en base a un acto volitivo de ambas partes"; por ello la "adecuada contraprestación ... con respecto al que la recibe supone un manifiesto incremento de patrimonio por su importe total".

Frente a tal argumentación, que se reitera en las resoluciones del TEAR y del TEAC, el recurrente mantiene que la percepción de la citada cantidad no se encuentra sujeta a tributación sobre la base de la interpretación que realiza del artículo 3.4 LIRPF78, conforme al cual "tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio". Y, en síntesis, de conformidad con el artículo 2° de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal --que estableció el Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas--, que delimita el hecho imponible del citado tributo ("la propiedad de toda clase de bienes y titularidad de derechos de contenido económico atribuibles al sujeto pasivo, conforme a los preceptos de esta Ley, en el momento del devengo"), llega a la conclusión de que "ni el contrato de arrendamiento ni ninguno de los derechos de carácter personal que lleva implícitos son susceptible de encuadrarse en la definición que del hecho imponible hace el artículo 2°". Y, todo ello, conforme al criterio mantenido por la STS de 7 de marzo de 1991 .

TERCERO

El criterio del Tribunal Supremo era conocido tanto por la Inspección tributaria como por los Tribunales Económico Administrativos que han intervenido en le presente litigio.

En el Acuerdo liquidatorio se señaló que no puede considerarse "Jurisprudencia una sola Sentencia del Tribunal Supremo, referida además a la vivienda, con una, condiciones de transmisión mucho mas limitadas que las que rigen para los locales de negocio".

En la Resolución del TEAR de Cataluña se señala que "la existencia de una única Sentencia del Tribunal Supremo de fecha de 7 de marzo de 1991 en la que se la indemnización percibida como consecuencia de la resolución contrato de arrendamiento, no puede ser considerada como un incremento patrimonial a efectos del IRPF, por no tener la consideración de renta a los efectos del artículo 1.2 de la Ley del Impuesto, por los motivos que en la misma se exponían, no impide que este Tribunal mantenga un criterio distinto del allí defendido que no ha existido reiteración de la doctrina ni se trata de una sentencia a en resolución de recurso de apelación extraordinario, casos en los que a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 °- del Código Civil y 101 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa se fijaría doctrina legal".

Y en la Resolución del TEAC, por último, se señala que "no puede considerarse como argumento en contra del sometimiento a tributación de la cantidad percibida la Sentencia del Tribunal Supremo de 7.3.91 por no constituir jurisprudencia reiterada, si bien ha de tenerse en cuenta -como lo hizo la liquidación impugnada--a efectos de calificar el expediente como de rectificación sin sanción".

CUARTO

Ciertamente, los dos argumentos que, en resumen, se esgrimen frente al criterio jurisprudencia¡ indicado, y que luego se expondrá, cuentan con cierta solidez, pero sin entidad suficiente y definitiva para desvirtuar el administrativamente cuestionado criterio del Tribunal Supremo; efectivamente en el arrendamiento de local de negocio, a diferencia del de vivienda, resulta inherente al mismo el derecho de traspaso, susceptible de integrar el hecho imponible gravado en el Impuesto sobre el Patrimonio; siendo, por otra parte cierto que, incluso en el arrendamiento de vivienda, ciertos derechos, como son los de prórroga forzosa, tanteo y retracto, limitación de la renta, etc. cuentan con cierto contenido económico,

Por otra parte, también existen dificultades, para negarle a la cantidad recibida por el recurrente, desde una perspectiva estrictamente tributaria, la consideración de indemnización. Y, aunque la misma procede de una renuncia voluntaria de su titular, que acuerda mediante contrato dejar sin efecto otro anterior, sin embargo, y a pesar de no implicar una compensación de daños y perjuicios derivados de una previa pérdida, sí podría suponer la valoración económica con la que se sustituye el derecho al que voluntaria se renuncia.

QUINTO

La Sala, sin embargo, como en su reciente SAN de 14 de febrero de 2002 ha de mantener el anunciado criterio del Tribunal Supremo contenido en la citada STS de 9 de febrero de 1991, que se reproduce:

Ciertamente, el art. 20.1 L 8 septiembre 1978, reguladora de este impuesto, dice que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", concepto cuya rotundidad viene a continuación matizada por determinados casos que no se consideran o que se consideran incrementos o disminuciones patrimoniales, sin perjuicio de aquellos otros comprendidos en la propia ley o en normas especiales.

Conviene, asimismo, señalar que, a tenor del art. 1.2 de la propia Ley reguladora, "constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de los rendimientos netos, más los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta ley", lo que hace que tantos unos como otros queden englobados en el concepto genérico de pasivo y, como tal, sujeta a gravamen.

Siendo así y estando aquí a presencia de una "indemnización", es preciso poner en relación lo que antecede con el inciso final el art. 3.4 de la ley, cuando dice: "tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio".

Contemplándose en el presente caso un contrato de arrendamiento urbano de vivienda, sujeto a la Ley de 24 de diciembre de 1964, es lo cierto que su resolución voluntaria por el arrendatario comporta la renuncia o pérdida de una serie heterogénea de derechos que no sólo conciernen al fundamental y típico de uso del inmueble, sino también al subarriendo y la cesión gratuita de la vivienda (con autorización del arrendador), la subrogación del contrato en favor de determinados parientes y en ciertas circunstancias los derechos de tanteo y retracto en caso de enajenación, el mantenimiento de una renta tutelada y, sobre todo, el derecho a la prórroga legal del contrato llegado el término de su vencimiento. Sin embargo, es forzoso admitir que ni el contrato de inquilinato ni ninguno de los derechos ("beneficios", les llama la ley) que lleva implícitos son "susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio", en la medida que aparece configurado en la Ley 50/1977, de 14 noviembre, y disposiciones complementarias. Siendo así, es evidente que la "indemnización" percibida como compensación de la perdida de aquel cúmulo de derechos que encierra para el inquilino el contrato, no puede tener la consideración de renta a los efectos del art. 1.2 de la ley, y, por consecuencia, tampoco puede ser estimado como incremento patrimonial.

Corrobora lo anterior el hecho de que cuando el legislador fiscal ha querido que uno de esos derechos arrendaticios tuviera la condición de posible incremento patrimonial lo ha consignado así expresamente. En efecto, el artículo 20.9 Ley de 1978 específicamente dispone que "en el caso de subarriendo o traspaso consentido el incremento o disminución patrimonial se computará al arrendatario o cedente, en el importe que le corresponda en el subarriendo o traspaso, deducidos en sus respectivos casos el canon arrendaticio y la participación que corresponda al propietario o usufructuario", lo que denota haber sido contemplada la relación arrendaticia a efectos de incrementos o disminuciones patrimoniales en el IRPF, y sólo en el caso del artículo 20.9 se atribuye aquellos efectos; lo que, por aplicación del art. 24 LGT no puede extenderse a otros supuestos locativos, como es la indemnización por renuncia a los derechos del inquilinato.

Ha de concluirse, por tanto, que la indemnización percibida por el actor como consecuencia a la renuncia de derechos que hizo en el contrato de ... no puede ser considerada como incremento patrimonial a efectos del IRPF

.

De conformidad, pues, con el principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, la Sala ha de estimar el presente recurso, anulando la Resolución impugnada del TEAC y las demás de la que la misma trae causa, resultando innecesario el análisis de las demás cuestiones que se planteaban, por haber decaído, por la presente estimación, su hipotética virtualidad".

SEGUNDO

El Abogado del Estado alega un solo motivo de casación, que basa en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional y en el que alega infracción de los artículos 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 61, 76,77 y 117 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/81, de 3 de agosto .

Señala el Abogado del Estado que el artículo 3.1 de la Ley 44/1978, ciertamente establece que "...tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyen compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio", pero éste es un precepto que "no se refiere a posibles contraprestaciones pecuniarias que nacen de actos dispositivos en sentido propio, es decir de negocios jurídicos voluntarios", sino que se lleva al campo de "las obligaciones legales en sentido propio, entre las cuales podemos en última instancia clasificar las obligaciones nacidas de la responsabilidad extracontractual, de acuerdo con la tradicional doctrina y jurisprudencia civil".

Tras ello, se expone que en el presente caso, "la compensación económica no nació de la producción de un determinado daño antijurídico, sino que derivó directa e inmediatamente de un contrato voluntario y se articuló como una contraprestación pecuniaria en beneficio de una de las partes contratantes".

Expone también el Abogado del Estado, en defensa de su tesis, que el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que los ingresos que se obtengan por empresarios, profesionales o artistas y que no procedan directamente del objeto de su actividad profesional o empresarial, tienen el tratamiento previsto para los incrementos y disminuciones patrimoniales, es decir el de los artículo 76 y 77 del Reglamento .

En relación con el último de los preceptos indicados, que se refiere a los distintos supuestos de alteraciones patrimoniales, y en concreto a "la sustitución de un derecho que forma parte del patrimonio del sujeto pasivo por otros bienes o derechos que se incorporen a dicho patrimonio como consecuencia de la especificación o del ejercicio de aquél", el Abogado del Estado hace referencia al contenido económico de los bienes y derechos que constituyen el patrimonio neto de las personas físicas, según lo previsto en el artículo 1 del a Ley 19/1991, de 16 de junio, del Patrimonio, bienes y derechos que han de valorarse por su precio de mercado a la fecha del devengo. Y, siempre según la tesis del Abogado del Estado, "cuando se renuncia a los efectos favorables que nacen de un contrato de arrendamiento, mediante rescisión convencional y onerosa, como la que se produjo en su día, se renuncia a bienes y derechos de contenido económico, como son los de prórroga forzosa, subarriendo, tanteo y retracto, limitación de renta etc.. que tienen indudablemente dicho carácter, y que se insertan en el concepto del patrimonio, lo que se corrobora por la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (Sentencias de 26 de noviembre de 1962, 26 de abril de 1966y 14 de mayo de 1982 ) cuando dice que "la irrenunciabilidad la contrae la Ley al momento de suscribir el contrato, para evitar que el estado de necesidad del arrendatario produzca un desequilibrio de fuerzas entre las partes contratantes, pero no rige momentos posteriores en que ya no existe la misma razón protectora, puesto que una vez adquirido el derecho a incorporar el patrimonio del arrendatario, entre en su poder dispositivo"."

En fin, tras hacer una breve referencia a la evolución del derecho de arrendamiento que ha culminado en la posibilidad de acceso al Registro de la Propiedad y señalar que la Sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 1991 se refería a un arrendamiento de vivienda, y no de local de negocio, y a una renuncia producida en 1974, mientras que el caso de autos ocurrió en 1991, se solicita de esta Sala, se dicte sentencia en los términos que han quedado expuestos en los Antecedentes.

TERCERO

Para dar respuesta al presente recurso de casación, tenemos que partir necesariamente de que, con posterioridad a la Sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 1991, referida en la que es objeto de recurso, la Sentencia de 22 de noviembre de 2005, estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por un contribuyente, contra la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que había desestimado el recurso contencioso-administrativo deducido contra resolución del TEAC, confirmatoria de la del TEAR de Galicia y de "la liquidación practicada por el Inspector Jefe, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, y cuantía de 14.905.397 ptas., como consecuencia del acta de disconformidad levantada, con fecha 27 de marzo de 1995, en la que se procede al aumento de la base imponible declarada por incremento de patrimonio oneroso, derivado de «la enajenación» de una sexta parte... del derecho de arrendamiento establecido con el Ayuntamiento de La Coruña, que le atribuía la explotación del Teatro Rosalía de Castro, junto con sus cincos hermanos, por un importe total de 140.000.000 de ptas., una vez deducida la cantidad de 20.000.000 de ptas., satisfecha al subarrendatario".

La Sentencia de referencia, primeramente contemplaba la existencia de los presupuestos de identidad y contradicción, señalando al respecto:

... la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de 20 de marzo de 2003, frente a la tesis de la Administración, tras considerar que el caso litigioso se refiere a un supuesto de cesión de unos derechos arrendaticios en favor del Ayuntamiento arrendador del inmueble, sin existencia de justiprecio, estimó que a esta situación le era aplicable la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, sentencia de 7 de marzo de 1991, que en un supuesto de resolución voluntaria de un contrato de arrendamiento urbano, entendió que la indemnización estaba incursa en el inciso final del art. 3º.4 de la Ley que decía «tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio».

En cambio, la sentencia recurrida confirma el incremento patrimonial apreciado por la Administración, al haber existido finalmente avenencia para la cesión de tales derechos arrendaticios, no cuestionándose la aplicación al caso del supuso de no sujeción, aunque también rechaza la tesis de que la transmisión de los derechos sobre el Teatro Rosalía de Castro al Ayuntamiento se produjo en virtud de expropiación forzosa.

Tras ello, la Sentencia estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina, con la siguiente argumentación:

"QUINTO.- El caso que contemplaba la sentencia de esta Sala de 7 de Marzo de 1991 se refería a un acuerdo entre el inquilino y la arrendadora para la resolución de un contrato de arrendamiento de vivienda existente entre ambos, mediante la indemnización al primero consistente en la entrega en pleno dominio y libre de cargas, de una vivienda de 180 metros cuadrados y una plaza de garaje, de las que la arrendadora dispusiera para la venta, siendo la indemnización posteriormente sustituida por el pago al inquilino de 11.000.000 de ptas., que fue la compensación real y finalmente hecha.

La Sala entendió, resolviendo un recurso ordinario de apelación, que contemplando el caso de un contrato de arrendamiento urbano de vivienda, sujeto a la Ley de 24 de Diciembre de 1964, su resolución voluntaria por el arrendatario comportaba la renuncia o pérdida de una serie heterogénea de derechos, sin que el contrato de inquilinato ni ninguno de los derechos que llevaba implícitos fueran susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio, en la medida que aparecía configurado en la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, llegando a la conclusión de que la indemnización percibida no podía tener la consideración de renta y, por tanto, tampoco podía ser estimada como incremento patrimonial. El presente supuesto alude a un contrato de arrendamiento de explotación de un Teatro, que pretendió recuperarlo el Ayuntamiento arrendador para la prestación de servicios, iniciando un expediente de expropiación forzosa, aunque luego se llegó a un acuerdo, pactándose una indemnización para la resolución del contrato.

El caso es, pues, similar al que ya examinó el Tribunal, y procede reiterar el criterio establecido.

Es cierto que el art. 1.2 de la Ley de 8 de Septiembre de 1978, señalaba que "constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de los rendimientos netos, más los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta ley", y que el art. 20.1 de la misma decía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", pero no lo es menos que el inciso final del art. 3º.4 decía que "tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio", resultando patente que los derechos que tenían los arrendatarios derivados de un contrato de arrendamiento, aunque de un indudable contenido económico, no eran susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, tal como venía configurado en el art. 2 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre . En efecto, dicho art. decía que "constituye el hecho imponible del Impuesto la propiedad de toda clase de bienes y la titularidad de derechos de contenido económico atribuibles al sujeto pasivo, conforme a los preceptos de esta Ley, en el momento del devengo," artículo que debe relacionarse con lo que establecía el art. 6 de la misma, a efectos de valoración de los distintos componentes de la base imponible, en el que no se mencionan los derechos que podían derivarse de un contrato de arrendamiento.

Siendo todo ello así, ha de concluirse que la indemnización percibida como consecuencia de la renuncia a los derechos del contrato de arrendamiento no podía tener la consideración de renta a los efectos del art.

1.2 de la Ley de 1978 y, por consiguiente, tampoco podía ser estimada como incremento patrimonial."

Recientemente, la Sentencia de esta Sección, de 28 de junio de 2007, tras casar la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en razón a no haberse apreciado adecuadamente en la sentencia de instancia, el problema del plazo de prescripción de la Hacienda Pública para liquidar el impuesto, y a la hora de resolver el debate planteado, ha estimado el recurso contenciosoadministrativo, interpuesto por quien convino la extinción del arrendamiento del piso que había utilizado como vivienda, recibiendo a cambio de la renuncia a contrato de arrendamiento, la cantidad de 25 millones de pesetas, no consignadas en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio de 1990. Y lo ha hecho con la siguiente argumentación:

"CUARTO.- En el presente recurso, al igual que en el caso resuelto por la sentencia de esta misma Sala y Sección de 7 de marzo de 1991, cuya doctrina seguimos, la cuestión nuclear a resolver se centra en torno a si los 25.000.000 ptas. percibidos por D. Javier Maíz Cal en dos pagos de 2.000.000 ptas. y 23.000.000 ptas. el 10 y el 31 de mayo de 1990 como indemnización por la resolución voluntaria del contrato de inquilinato de la vivienda sita en Barcelona, de la que era arrendatario desde 1983, constituyen o no incremento patrimonial a los efectos de su gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ciertamente, el art. 20.1 de la Ley 44/1978 reguladora de este impuesto, de 8 de septiembre de 1978

, dice que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", concepto cuya rotundidad viene a continuación matizada por determinados casos que no se consideran o que se consideran incrementos o disminuciones patrimoniales, sin perjuicio de aquellos otros comprendidos en la propia Ley o en normas especiales.

Conviene, asimismo, señalar que, a tenor del art. 1º.2 de la propia Ley reguladora 44/1978, "constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de los rendimientos netos, más los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley", lo que hace que tanto unos como otros queden englobados en el concepto genérico de renta del sujeto pasivo y, como tal, sujeta a gravamen. Siendo así, y estando aquí a presencia de una "indemnización", es preciso poner en relación lo que antecede con el inciso final del art. 3º.4 de la Ley, cuando dice: "Tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el impuesto sobre el patrimonio".

QUINTO

Contemplándose en el presente caso un contrato de arrendamiento urbano de vivienda, sujeto a la Ley de Arrendamientos Urbanos de 24 de diciembre de 1964, es lo cierto que su resolución voluntaria por el arrendatario comporta la renuncia o pérdida de una serie heterogénea de derechos que no sólo conciernen al fundamental y típico de uso del inmueble, sino también al subarriendo y la cesión gratuita de la vivienda (con autorización del arrendador), la subrogación del contrato en favor de determinados parientes y en ciertas circunstancias los derechos de tanteo y retracto en caso de enajenación, el mantenimiento de una renta tutelada y, sobre todo, el derecho a la prórroga legal del contrato llegado el término de su vencimiento. Sin embargo, es forzoso admitir que ni el contrato de inquilinato ni ninguno de los derechos ("beneficios", les llama la Ley) que lleva implícitos son "susceptibles de integrar el hecho imponible en el impuesto sobre el patrimonio", en la medida que aparece configurado en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, y disposiciones complementarias. Siendo así, es evidente que la "indemnización" percibida como compensación de la pérdida de aquel cúmulo de derechos que encierra para el inquilino el contrato no puede tener la consideración de renta a los efectos del art. 1º.2 de la Ley, y, por consecuencia, tampoco puede ser estimado como incremento patrimonial.

Corrobora lo anterior el hecho de que cuando el legislador fiscal ha querido que uno de esos derechos arrendaticios tuviera la condición de posible incremento patrimonial lo ha consignado así expresamente. En efecto, el art. 20.9 de la Ley 44 de 1978 específicamente dispone que "en el caso de subarriendo o traspaso consentido el incremento o disminución patrimonial se computará al arrendatario o cedente, en el importe que le corresponda en el subarriendo o traspaso, deducidos en sus respectivos casos el canon arrendaticio y la participación que corresponda al propietario o usufructuario", lo que denota haber sido contemplada la relación arrendaticia a efectos de incrementos o disminuciones patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sólo en el caso del art. 20.9 se atribuye aquellos efectos; lo que por aplicación del art. 24 de la Ley General Tributaria no puede extenderse a otros supuestos locativos, como es la indemnización por renuncia a los derechos del inquilinato.

Ha de concluirse, por tanto, que la indemnización percibida por el Sr. Maíz Cal como consecuencia de la renuncia de derechos que hizo en el documento firmado el 10 de mayo de 1990 con el propietario de su vivienda -- la entidad Vandaele Pierre Primer Proyecto S.L., que había adquirido la totalidad del edificio, así como los edificios colindantes, con la finalidad al parecer de construir un centro comercial -- no puede ser considerada como incremento patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El criterio expuesto queda confirmado por el nuevo tratamiento tributario de estas "indemnizaciones" en el art. 34.a), de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al incluir como "rendimientos íntegros del capital inmobiliario" el "importe que por todos los conceptos reciba del arrendatario o subarrendatario...", en relación con su art. 9, en el que se enumeran las "indemnizaciones que se consideran como "rentas exentas". Lo que indica que el legislador ha cambiado el tratamiento tributario de las "indemnizaciones" provenientes de la resolución del contrato de arrendamiento."

CUARTO

Tras lo expuesto, y por aplicación del principio de unidad de la doctrina, surgida al calor de los artículos 1.2 y 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, por tratarse de un supuesto en el que ha de aplicarse todavía la referida ley y por consecuencia necesaria del principio de seguridad jurídica, procede la desestimación del recurso de casación.

QUINTO

La desestimación del recurso de casación lleva aparejada la condena en costas a la parte recurrente, si bien que haciendo uso de la limitación prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limitan los honorarios del Abogado de la parte recurrida, a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta contra la Sentencia de Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 16 de mayo de 2002, dictada en el recurso contencioso-administrativo 504/1999, con expresa condena en costas de la Administración recurrente, si bien que con la limitación señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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