La armonización impositiva en el marco de la Unión Europea

AutorNorberto Miras Marín
Páginas17-55
Capítulo I
LA ARMONIZACIÓN IMPOSITIVA EN EL MARCO
DE LA UNIÓN EUROPEA
1. EL CONCEPTO DE ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA
1.1. Introducción
Siguiendo el método deductivo, que nos lleva de lo general a lo particular,
comenzaremos nuestro estudio delimitando el concepto de armonización tribu-
taria. Dentro de este primer capítulo desarrollaremos, asimismo, diversos pro-
cesos de inferencia inductiva, que consiste en exhibir cómo los elementos par-
ticulares están conectados a un todo. Lo que, en definitiva, significa trazar
relaciones entre distintas instituciones jurídicas comunitarias y el concepto de
armonización.
1.1.1. La armonización como mecanismo de homogeneización
en los tratados
Los Estados integrantes de la Unión Europea (en adelante, UE), para lograr
los fines políticos y económicos marcados en los tratados 1, y, en concreto, para
1 El Tratado de Lisboa, en su artículo 2 (antiguo artículo 3 del Tratado de Maastricht (Tratado
en adelante TCEE), texto consolidado por el Instrumento de Ratificación hecho en Lisboa el 13
de diciembre de 2007, establece como fines de la Unión: «(…) un crecimiento económico equili-
brado y en la estabilidad de los precios, en una economía social de mercado altamente competiti-
va, tendente al pleno empleo y al progreso social, y en un nivel elevado de protección y mejora de
la calidad del medio ambiente. Asimismo, promoverá el progreso científico y técnico (…) la cohe-
sión económica, social y territorial y la solidaridad entre los Estados miembros (…) una unión
económica y monetaria cuya moneda es el euro», entre otros.
18 Norberto Miras MaríN
la consecución de un mercado interior 2 que respetase las libertades comunita-
rias –libre circulación de personas, mercancías, servicios y capitales– necesita-
ban: de un lado, el establecimiento de una Unión aduanera, entendida como
una zona sin fronteras entre Estados miembros con una tarifa exterior común
–de forma que todo producto importado del exterior de la Unión Europea que-
dase sometido al mismo gravamen aduanero–; y, de otro, la consecución de una
homogeneización en la imposición, a través de la armonización de los sistemas
tributarios de los diferentes Estados miembros 3, de forma que se garantice una
cierta neutralidad de la fiscalidad, evitando así que los intercambios entre los
distintos operadores económicos europeos se vean condicionados por motivos
de índole fiscal 4.
El primero de los objetivos, esto es, el establecimiento de una Unión adua-
nera, con la consiguiente supresión de los derechos de aduana entre los Estados
miembros y el establecimiento de un arancel aduanero común y de una política
comercial común respecto de terceros países 5, no será objeto de desarrollo en
esta nuestra tesis.
2 El artículo 2, A 2, g) del Tratado de Maastricht sustituyó el término «mercado común» –uti-
lizado en el TCEE– por el de «mercado interior». De igual manera se procedió en el texto del
Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea –en adelante, TFUE, antiguo Tratado Constitu-
tivo de la UE, modificado por el Tratado de Lisboa–. Actualmente las referencias al «mercado in-
terior» las encontramos en el artículo 2.3 del Tratado de Lisboa y en el 3.1. b) del TFUE. Aunque
se operó ese cambio terminológico en los Tratados de Maastricht y, posteriormente, Lisboa, en la
actualidad, tras la crisis, nuevas normas de fomento y reactivación económica de la UE, como el
Acta del Mercado Único, han utilizado el término «mercado único», en lugar de los dos anteriores.
En este sentido señala CRUZ PADIAL que el mercado único constituye un factor determinante en
la competitividad de las empresas, las pequeñas y medianas empresas son las que ofrecen el mayor
potencial de empleo, y éstas están perdiendo competitividad, porque este denominado «mercado
único» se encuentra fragmentado y dividido por efecto de las normativas nacionales, lo que supo-
ne para estas empresas una carga considerable. La reactivación del mercado único se presenta
como el instrumento indispensable para la estrategia Europa 2024, es a ello, a lo que aspira el
Acta de Mercado Único. Por nuestra parte, entendemos que los tres términos –«común», «interior»,
«único»– hacen referencia a un mismo concepto, el de área única de comercio por la que circulan
libremente mercancías, servicios, personas y capitales. CRUZ PADIAL, I, «El Acta de Mercado
Único como medio para alcanzar una economía social de mercado competitiva: especial referen-
cia a las cooperativas», Revista vasca de economía social = Gizarte ekonomiaren euskal aldizkaria,
n.º 7, 2011, p. 55.
3 BONET MARCO, E., «Concepto y ámbito de la unión aduanera», Documentación adminis-
trativa, n.o 185, 1980, p. 347.
4 FERNÁNDEZ AMOR, J. A., «Fundamentos de un principio universal de Justicia Tributaria»,
Quincena fiscal, n.º 3, 2016, p. 2.
5 Cuya base jurídica originaria se encontraba en el artículo 3 del (ya derogado) Tratado Cons-
titutivo de la Comunidad Económica Europea (en adelante TCEE), tomó ventaja a la armonización
fiscal, siendo completada el 1 de julio de 1968.
Cuestiones sobre armonización en la imposición indirecta 19
El segundo, la armonización, será objeto de análisis en el presente capítulo.
A modo introductorio, señalaremos que la armonización se configura como una
de las técnicas –puede que la más relevante– de acercamiento de las legislacio-
nes nacionales de los Estados miembros 6. Así las cosas, la armonización tribu-
taria consiste en la homogeneización de los sistemas tributarios estatales con
el objetivo de suprimir las distorsiones tributarias que impiden la configuración
de un mercado interior 7.
1.1.2. Fundamentos de la armonización: el Derecho originario de la UE
Para estudiar los fundamentos de esta figura debemos analizar el Derecho
originario de la UE y su evolución, comenzaremos con la exposición de la re-
gulación referida a la armonización en los sucesivos tratados constitutivos 8.
conocido como Tratado de Roma, en adelante, TCEE), establecía una serie de
fines en su artículo 2, para cuya consecución se decidía el establecimiento de
un mercado interior que permitiría la libre circulación de personas, mercancías
y capitales, la existencia de una moneda unificada, tarifas de transporte relati-
vamente uniformes, una política económica y social homogénea y normas jurí-
dicas también homogéneas 9.
Ya centrándonos en el ámbito impositivo y desde un primer momento 10, se
consideró que las grandes diferencias existentes entre los sistemas tributarios
de los Estados miembros no iba a favorecer el establecimiento de dicho merca-
do común, sino a provocar distorsiones perturbadoras en su funcionamiento.
En un principio, se plantearon varias opciones para una integración de los
sistemas fiscales que hicieran posible el mercado interior: la unificación o inte-
6 Así, como señala VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, el derecho originario europeo, realiza
su labor armonizadora desde la cúspide del sistema al ser fuente de derecho –tanto a nivel europeo
como de cada Estado miembro–, en la medida en que sus disposiciones resultan inmediatamente
aplicables y tienen una eficacia directa. VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., «Fuentes del dere-
cho tributario», en Derecho financiero y tributario. Parte general, Madrid: Aranzadi, 2017, p.7.
7 APARICIO PÉREZ, A.: «La aplicación del derecho comunitario europeo en materia de fis-
calidad en España», Noticias de la Unión Europea, núm. 132, enero, 1996. p. 36.
8 [Documento en línea] VVAA, Tratados de la UE. [Consulta: 17 de septiembre de 2015]. Dis-
ponible en: http://europa.eu/eu-law/decision-making/treaties/index_es.htm.
9 Como hemos apuntado en la primera nota estos fines –desarrollo armonioso de las activi-
dades económicas(…), expansión continúa y equilibrada, una estabilidad creciente, elevación
acelerada del nivel de vida y relaciones más estrechas entre los Estados que la integran– se han
ido trasladando de manera «dinámica» de versión consolidada en versión consolidada y de trata-
do en tratado.
10 Deliberaciones previas al Tratado de Roma de 1 de enero de 1958.

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