STS, 27 de Diciembre de 2005

PonenteMANUEL VICENTE GARZON HERRERO
ECLIES:TS:2005:7841
Número de Recurso1174/2001
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución27 de Diciembre de 2005
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCEJAIME ROUANET MOSCARDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Diciembre de dos mil cinco.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto por la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 18 de Enero de 2001, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 126/98 , en materia de procedimiento de recaudación en vía de apremio, en cuya casación aparece, como parte recurrida, Dª Patricia, representada por la Procuradora Dª. María Lourdes Amasio Díaz, bajo la dirección de Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de Enero de 2001 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª. Patricia, contra la resolución de 6 de Noviembre de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho con las inherentes consecuencias legales. Sin expresa imposición de costas.".

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional y por infracción de las normas siguientes: el artículo 99.1 b) del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre concordante con el artículo 138 de la Ley General Tributaria . Termina suplicando se case y anule la sentencia recurrida, confirmando los actos impugnados por ser conformes a Derecho.

TERCERO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 13 de Diciembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado, la sentencia de 18 de Enero de 2001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó el recurso número 126/98 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la Procuradora Dª. María Lourdes Amasio Plaza, en nombre y representación de Dª. Patricia, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de Noviembre de 1997 sobre Procedimiento de Apremio en relación con la deuda de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1987, cuyo sujeto pasivo era la recurrente.

La sentencia de instancia estimó el recurso y anuló el acto impugnado. No conforme con ella, el Abogado del Estado interpone el recurso de casación que decidimos.

El argumento esencial del recurso de casación del Abogado del Estado es el que la sentencia que anula la liquidación impugnada no es firme, y por tanto habrá de estarse a lo que resulte de ese recurso a efectos de proceder a la anulación de la vía de apremio.

SEGUNDO

Sirve de fundamento a la sentencia de instancia los siguientes razonamientos: "

Primero

Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución de 6 de Noviembre de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 8685/94; R.S. 1305/94) desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por Dª Patricia -ahora recurrente- contra acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 29 de Julio de 1994, relativas ambas resoluciones a actos del procedimiento recaudatorio seguido en relación con la deuda dimanante de la liquidación practicada a dicha recurrente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1987 por importe total de 118.436.342.- ptas. Los anteriores actos administrativos tuvieron su origen en la certificación de descubierto y subsiguiente providencia de apremio por el importe de la mencionada liquidación, más 23.687.268.- ptas. del recargo correspondiente. Contra la citada providencia de apremio se interpuso por la hoy actora reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, siendo desestimada mediante el referido acuerdo confirmado por la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

Segundo

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que aquí se impugna considera improcedente la reclamación interpuesta contra la providencia de apremio originariamente impugnada por carecer la oposición al acto ejecutivo impugnado de la necesaria cobertura legal ya que, de una parte, resulta improcedente la aplicación del artículo 137 de la Ley General Tributaria y, de otra parte, tampoco procede la aplicación del artículo 99 del Reglamento General de Recaudación ya que ello presupone la declaración formal por órgano competente de la nulidad de la liquidación.

No obstante lo anterior, el Tribunal Económico Administrativo Central en el acuerdo que ahora se impugna y por aplicación de la Ley 25/1995, de 20 de Julio , reduce la cuantía de la sanción, elemento integrante de la deuda apremiada, del 150 al 60 por 100 de la cuota liquidada, lo que determina la correlativa disminución de la deuda tributaria encomendándose, en la propia resolución, a la Oficina gestora la práctica de la liquidación correspondiente.

Frente a dicha resolución la actora insiste, al igual que hiciera ya en el recurso entablado contra el acto de liquidación originaria, (Recurso número 1509/1997 objeto de una reciente sentencia dictada por esta misma Sala), en negar su titularidad de los productos financieros que se le imputaban.

Y, en efecto, la Sala en la sentencia de fecha 21 de Diciembre de 2000 , dictada en el proceso de referencia anuló ya la liquidación originaria y las resoluciones administrativas que la confirmaban, siendo, pues, evidente en este caso la procedencia de la estimación también del presente recurso en virtud de la nulidad ya declarada por esta misma Sala del acto liquidatorio previo y que sirve de soporte al procedimiento de apremio aquí cuestionado, resultando aquí de aplicación lo dispuesto en el artículo 99.1 b) del Reglamento General de Recaudación de 1990 en cuya virtud «Cabra impugnación del procedimiento de apremio por los siguientes motivos: ..... b) Anulación..... de la liquidación.».

Así en la referida sentencia hemos declarado: «SEGUNDO.- Sigue la actora insistiendo en el argumento esgrimido desde el inicio de la vía económico-administrativa en pos de la anulación de la liquidación originariamente impugnada, a saber, que "ella nunca ha suscrito ninguna póliza de seguro de prima única de las requeridas por los servicios de Inspección Tributaria adscritos a la Delegación de Hacienda de Castellón" aseveración que ya figura en la primera diligencia suscrita en fecha 29 de Mayo de 1990, reiterada en otras diligencias posteriores, en el sentido de que la contribuyente jamás había suscrito ninguna póliza de seguro de prima única.

Y es a la acreditación de tal alegato a lo que ha dedicado la actora todo su esfuerzo argumental y probatorio en este proceso y, en concreto, aportado las certificaciones bancarias de la entidad crediticia La Caixa que están unidas al requerimiento notarial que dicha parte aportó con la demanda y relativas a que D. Benjamín, su hijo, en Noviembre de 1987 realizó una operación de seguro de prima única por un importe, concretamente de 89.400.000 pesetas, anulando el contrato que figuraba a su nombre previamente y que consta en la certificación bancaria aportada y, de otra parte, que en el contrato número NUM000, que aparece a nombre de la actora, en esos días de Noviembre de 1987, se constituye la misma operación, previamente anulada la de su hijo, y se formaliza a nombre de la actora; lo que pone de relieve, a juicio de la actora, que los fondos de la operación que se imputa son claramente de su hijo, el cual manejó los fondos a su antojo usando incluso el nombre de su madre, para dificultar el conocimiento de dichas operaciones de seguro, dado que él tenía condición de no residente en España; no obstante ello, posteriormente y ante la situación creada en que todas las Entidades bancarias a la Administración tributaria de todas las operaciones de dicha naturaleza que se realizaban, y dado el carácter excepcional de la Ley que bonificaba las regularizaciones voluntarias de tales operaciones, procedió a comunicar su situación a la Administración que procedió a levantar las actas correspondientes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio a D. Benjamín, actas que también obran en autos.

Y en cuanto al incremento de patrimonio por importe de 249.500 pesetas, basado en varios ingresos cuya suma alcanza esa cantidad, la actora considera incluso atrevida la actuación de la Inspección y entiende que si tiene ingresos, basta para ello la pensión de jubilación, para entender que tan modesta cantidad puede tener su plena justificación simplemente como fruto de su capacidad de ahorro, lo que, en definitiva, impide hablar de un incremento de patrimonio no justificado.

El Abogado del Estado, por el contrario, considera probada la titularidad de ese contrato de seguro de prima única, manifestando que aún cuando en los boletines de rescate figura la firma del hijo de la interesada, de la documentación obrante en el expediente «puede inferirse que el sujeto pasivo y su hijo figuran como titular y beneficiario respectivamente de dichas operaciones», al aparecer identificados con sus datos personales y sin que a ello obste que la rescisión aparezca únicamente firmada por el hijo de la recurrente, lo que se explicaría por la existencia de un apoderamiento, siquiera tácito, en los términos del artículo 1710 del Código Civil , otorgado por la actora en favor de su hijo, debiendo operar la presunción legal y llegando, por tanto, a la conclusión de la existencia de un incremento no justificado de patrimonio.

TERCERO

El art. 20.13 de la Ley 44/1.978 disponía que: «Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo» partía del supuesto de que toda afluencia patrimonial -salvo calificación de exención o no sujeción- constituía renta gravable. Para el supuesto de que la renta que, afluía no pudiera encuadrarse en uno de los supuestos de rendimiento (trabajo o capital, actividades empresariales o profesionales), la calificación en el impuesto lo era de incremento de patrimonio. Figura que se erigía en cierre del sistema de sujeción al tributo.

Dentro de esta última categoría citada, existe otro elemento de clausura que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloran, y que responden al "nomen iuris" de incrementos no justificados de patrimonio, donde se englobarían las adquisiciones que se produzcan a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados.

El incremento no justificado se considera renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe por el contribuyente que se produjo en otro período, en cuyo caso se imputa a éste. El incremento de patrimonio que debe imputarse está constituido por el valor de los bienes o derechos adquiridos y ocultados.

Así pues, resumiendo sus características: la renta que se grava mediante el elemento de cierre descrito es la riqueza que afluye o se incorpora al patrimonio y no el patrimonio mismo; el contribuyente tiene, en todo caso, la posibilidad de enervar la presunción de renta demostrando el origen del patrimonio oculto; además, los. incrementos no justificados sólo pueden ser apreciados por la Administración.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre su naturaleza jurídica declarando que dicha figura se encuadra entre las presunciones iuris tantum, instituto procesal que libera a la Administración del «onus probandi» sobre la renta gravable y el momento al que dicha renta se debe imputar; en éste sentido se pronuncian, la Sentencia de 9 de Julio de 1986 y la reciente de 29 de Marzo de 1996 . Según esta última, «El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que al respecto del mismo exista presunción legal alguna».

Probado que existe incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podrá normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal. El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento de 1979 . He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado, es renta gravable ocultado ... (...). La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y contesta a la pregunta de cuándo se han ocultado las rentas ...".

El incremento de patrimonio se configura entonces como un mecanismo para comprobar la renta obtenida y no declarada a partir de una presunción iuris tantum. A la obtención y subsiguiente ocultación de rentas -hecho que se pretende fijar- se llega mediante un razonamiento lógico que se puede construir a partir de la acreditación de otro hecho conocido. El legislador permite a la Administración presumir la existencia de un hecho ignorado -el que se ha obtenido y ocultado renta- mediante la prueba de otro cuya certeza es notoriamente más fácil de adquirir.

CUARTO

Pues bien, en el presente caso, tal incremento de patrimonio no justificado que la Administración deduce de la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de diversas cantidades de dinero procedentes de ingresos en las cuentas corrientes y, sobre todo, la suscripción por importe de 89.400.000 pesetas, el día 24 de Noviembre de 1987, de un contrato de seguro de vida a prima única y que la Administración pretende fundamentar en la existencia de un apoderamiento siquiera implícito, de la hoy actora a su hijo D. Benjamín, ha quedado suficientemente desvirtuado mediante la prueba practicada en este proceso a instancias de la propia parte actora que ha venido a enervar aquel hecho base a que se refiere el artículo 90 del citado Reglamento , quedando, por lo tanto, desvirtuada la presunción «iuris tantum» prevista en el apartado 13 del artículo 20 de la Ley del Impuesto entonces vigente (redacción dada por Ley 48/1985, de 27 de Diciembre ).

En este sentido ha de destacarse, junto al hecho de resultar manifiestamente insuficiente al objeto de imputar la titularidad de determinados productos financieros el mero dato de que figure a nombre de una determinada persona cuando no consta que dicha persona (la actora) haya intervenido por sí, o por medio de apoderado, en ningún momento en la realización, mantenimiento y rescisión de la operación y sin que quepa, desde luego, inferir un apoderamiento implícito en favor de su hijo al modo en que se hace en la resolución impugnada, que ha quedado probado por las certificaciones bancarias de la entidad La Caixa que figuran unidas al requerimiento notarial que la parte actora aporta, que su hijo D. Benjamín, en Noviembre de 1987 realizó una operación de seguro de vida por un importe precisamente de 89.400.000 pesetas, (certificación del Delegado de la Oficina de la Glorieta Cuatro Caminos, 4, de Madrid de la citada entidad bancaria); en concreto, aparece la constitución por D. Benjamín el día 19 de Noviembre de 1987 de un seguro mixto de prima única por un importe exactamente de 89.400.000 pesetas, operación que asimismo, según el mismo certificado, fue anulada el día 24 de Noviembre de 1987, fecha esta coincidente con la suscripción a nombre de la hoy actora del mencionado contrato, datos éstos que evidencian que los fondos de la operación que se imputan a la hoy actora pertenecían a su hijo, máxime si se tiene en cuenta que fue éste último el que también procedió finalmente a su rescate, tal y como, por lo demás, quedó también reflejado en la propia acta de la Inspección.

Pero, es que, además, según el propio informe de la Agencia Tributaria (Delegación de Álava en relación con las actas de inspección incoadas a D. Benjamín, en relación con los ejercicios 1984 a 1988, ambos inclusive, tanto por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como por el Impuesto sobre el Patrimonio, el hijo de la hoy actora presentó en fecha 5 de Julio de 1989, ante la Delegación de Hacienda de Vitoria, escrito por el que se ponía de manifiesto la existencia de varias pólizas de seguro sobre la vida no declaradas en el Impuesto sobre el Patrimonio, todo ello al amparo de lo previsto en la Resolución de 28 de Febrero de 1989, escrito que también figura incorporado a las actuaciones y en el que se solicitaba por D. Víctor que la Administración practicara las correspondientes liquidaciones provisionales, entendiendo que con la comunicación realizada se obtenía también la exclusión de las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias cometidas, a la para que se solicitaba la condonación de las sanciones derivadas de las actas que por tales conceptos y periodos se habían incoado por la Inspección al citado Señor Víctor.

En definitiva, la valoración conjunta de las pruebas practicadas en el proceso han venido a desvirtuar la titularidad de los productos financieros que se le imputaban a la recurrente y con ello el incremento no justificado de patrimonio deducido por la Administración.

QUINTO

Por lo demás, en cuanto a los ingresos en diversas cuentas corrientes por un importe total de 249.500 pesetas baste decir que no existe fundamento alguno que posibilite considerar que cualquier ingreso en una entidad bancaria, máxime de tan escasa cuantía como incremento de patrimonio no justificado, pues no siendo como en este caso cantidades elevadas es lo cierto que puede justificarse tanto por la pensión de jubilación a cargo de la Seguridad Social que venía percibiendo la interesada como por la mínima capacidad de ahorro que a la misma pueda reconocerse, al no exigir ciertamente semejantes ingresos una financiación desproporcionada con la renta obtenida procedente de tal pensión.

De todo lo anterior se deriva la procedencia de estimar el presente recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.».

TERCERO

Por lo tanto, de la referida estimación y correlativa anulación de la resolución administrativa impugnada en aquel otro proceso deriva la también estimación del presente recurso y correlativa anulación, de la resolución, aquí impugnada que pierde así su ajuste jurídico.

Sin que se aprecien circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 131.1 de la Ley reguladora de Jurisdicción Contencioso-Administrativa .".

TERCERO

El recurso del Abogado del Estado ha de ser desestimado tanto por razones formales como de fondo.

Es patente que si la liquidación que da cobertura a la vía de apremio es anulada, la misma suerte habrá de correr la vía de apremio seguida. El hecho de que la sentencia que anula la liquidación no sea firme no permite al tribunal sentenciador, por razones lógicas elementales, dar cobertura a la vía de apremio. Por el contrario, si el Abogado del Estado considera que ambas resoluciones son contrarias a Derecho (la sentencia que resuelve la impugnación de la liquidación y la que decide sobre la conformidad a derecho de las actuaciones de la vía de apremio) deberá impugnar una y otra, y solicitar las medidas necesarias para que no se produzcan sentencias contradictorias al decidir los recursos planteados.

En cualquier caso, en el asunto que resolvemos no se ha producido esa contradicción. En en el recurso de casación número 1222/01 interpuesto por el Abogado del Estado ha recaido sentencia de 20 de Diciembre de 2005 dictada por esta Sección desestimando el recurso interpuesto contra la sentencia estimatoria del recurso contencioso frente a la liquidación que presta cobertura a los actos impugnados.

Queda de este modo refutado el argumento que sustenta el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado lo que comporta la desestimación del mismo, pues la liquidación que presta cobertura a la vía de apremio seguida ha sido anulada de modo definitivo, y esa anulación es firme.

CUARTO

En materia de costas y en mérito de la desestimación del recurso de casación procede su imposición al recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación formulado por la Administración General del Estado, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de Enero de 2001 , recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas al recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce J. Rouanet Moscardó PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.

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