Para aplicar el supuesto de no sujeción en el IVA por transmisión de unidad económica autónoma el conjunto de los elementos transmitidos debe posibilitar el desarrollo de alguna actividad económica cuando se produce la transmisión. Análisis de la Resolución del TEAC 6317/2014, de 21 de marzo de 2018
| Autor | Carlota Ruiz de Velasco Punín |
| Cargo | Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Cantabria |
| Páginas | 221-231 |
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Carlota Ruiz de Velasco Punín
Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Cantabria
RESUMEN:
El TEAC rechaza que pueda identificarse como "unidad económica autónoma" a efectos del IVA lo que el administrador concursal califica como "unidad de producción" en el marco del concurso de acreedores. Para que pueda aplicarse el supuesto de no sujeción del artículo 7. 1º LIVA no basta con que el conjunto de los elementos transmitidos permita desarrollar en el futuro una actividad económica autónoma, sino que deben posibilitar el ejercicio de alguna actividad cuando se produce la transmisión.
Palabras clave: IVA; transmisión de unidad económica autónoma; regularización íntegra. ABSTRACT:
The Central Economic and Administrative Court refuses to consider an autonomous economic unit, for VAT purposes, what the bankruptcy administrator qualifies as a productive unit within the framework of bankruptcy. It is not enough, in order to apply the case of no subjection to VAT regulated in article 7.1 of VAT Act, that all the assets transferred enable to develop an autonomous economic activity in the future, but it is also required that they enable to such activity at the time of the transaction.
Keywords: VAT; transaction on autonomous economic unit; full tax adjustment.
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El artículo 7. 1º LIVA excluye de gravamen la transmisión de la totalidad o de una parte de los bienes o derechos integrantes del patrimonio empresarial, condicionado al cumplimiento de determinados requisitos, entre otros, que se acredite por el adquirente la intención de mantener los elementos adquiridos afectos al desarrollo de una actividad económica. Este precepto constituye la transposición al ordenamiento interno del artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (antiguo artículo 5.8 de la derogada Sexta Directiva) que faculta a los Estados miembros para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.
En palabras del propio TJUE, la finalidad a la que obedece la exclusión de gravamen es "permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado" (apdo. 39 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes). Ello justifica "un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate" (apdo. 41).
Como es evidente, no es cometido de estas líneas realizar un examen exhaustivo de los numerosos problemas interpretativos que tradicionalmente, y aún a día de hoy, suscita la aplicación de este supuesto de no sujeción. Nos detendremos tan sólo en ciertos aspectos del artículo 7. 1º LIVA que nos permitan abordar más adelante el criterio defendido por el TEAC en la Resolución objeto de este comentario.
La redacción del artículo 7. 1º LIVA ha sufrido sucesivas transformaciones con objeto de adecuar el precepto a la normativa comunitaria y a la interpretación que de ésta ha venido efectuando el TJUE, siendo la más importante la acometida a través de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por medio de la cual el legislador español trató de incorporar a la LIVA los criterios puestos de manifiesto en la Sentencia del asunto Zita Modes. De entre las diversas modificaciones incorporadas destacan, por ejemplo, la supresión de la necesidad de que la transmisión lo sea en favor de un único adquirente, de modo que la adquisición puede ser efectuada por varios sujetos siempre que la adquisición individual de cada uno de ellos constituya una unidad económica autónoma en el sentido que seguidamente se verá. Asimismo, deja de ser relevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente.
Pero, sin lugar a dudas, la modificación más significativa fue la delimitación del objeto de la transmisión no sujeta, elemento clave en la nueva configuración del supuesto de no sujeción y fuente de no pocos problemas interpretativos. A partir
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de la Ley 4/2008 el objeto de la transmisión no sujeta deja de ser la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, para pasar a estar constituido por un conjunto de elementos del patrimonio empresarial o profesional que constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Hay que advertir que, ya antes de la reforma de 2008, la DGT había venido asumiendo la jurisprudencia del TJUE al admitir la aplicación del supuesto de no sujeción cuando se transmitía una parte autónoma de la empresa.
A partir de la referida modificación lo relevante ya no es que se transmitan todos los elementos que integran el patrimonio empresarial, sino que el conjunto patrimonial transmitido goce de autonomía funcional. No es fácil ofrecer un criterio general que permita determinar a priori cuáles son los elementos que han de ser objeto de transmisión, al tratarse de algo dependiente de las características propias de cada actividad. Lo determinante es que los elementos transmitidos permitan desarrollar por sí mismos la actividad de que se trate, circunstancia que, como después se verá, considera el TEAC que no concurre en el caso ante él planteado.
El TJUE ha tenido ocasión de aclarar ciertas situaciones controvertidas, como por ejemplo aquellas en las que el transmitente se reserva algún elemento esencial e imprescindible para el desarrollo de la actividad económica porque, o bien cede tan sólo el uso del mismo al adquirente, o bien porque éste ya dispone de otros análogos. Así lo ha hecho en su sentencia de 10 de noviembre de 2011 (asunto C-444/10, Christel Schriever) en la que admite que "también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate" (apdo. 29). De no interpretarse así, ello provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, la transmisión realizada por el propietario del local donde se encuentra la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, la realizada por el cedente que solamente es titular de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales, cuando resulta que ni la redacción de la Directiva ni su finalidad permiten entender que este último no pueda realizar la transmisión de una universalidad de bienes excluida de gravamen (apdo. 30).
Pues bien, el...
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