El aplazamiento y fracc ionamiento de la deuda tributaria ante la crisis
| Autor | Miguel Ángel Sánchez Huete |
| Cargo del Autor | Profesor Lector de Derecho Financiero y Tributario, Universidad Autónoma de Barcelona |
| Páginas | 323-348 |
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El entendimiento de lo que es una crisis no siempre resulta claro, pues lo que para unos es un momento dramático, para otros una situación de oportunidad. De acuerdo al diccionario de la Lengua Española crisis alude a la "Situación de un asunto o proceso cuando está en duda la continuación, modificación o cese", también resulta un "momento decisivo de un negocio grave y de consecuencias importantes". Partiendo de tales significados podemos definir la crisis como un momento decisivo en el funcionamiento de un sistema u organización que comporta un cambio cualitativo, ya sea para su continuación o modificación, o ya sea para su cese. Ahora bien, dado que la crisis supone una alteración en el modo de operar anterior, genera inseguridad por lo que comúnmente se asocia a una situación de ruptura con connotaciones negativas.
La crisis económica mundial de 2008 a 2010 ha dado como resultado un inestable sistema financiero, en el que las empresas y familias están viendo limitado el acceso al crédito para el desarrollo de su actividad económica. El Gobierno, para intentar minimizar las consecuencias de tal situación en la economía española, ha aprobado un plan que
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gira en torno al crédito2. El crédito según tales premisas constituye un elemento básico para tratar dicha situación de crisis, ya que origina una transferencia temporal de poder adquisitivo, a cambio de un compromiso de su reembolso con intereses. Dicho aspecto tiene una pluralidad de efectos económicos que se estiman adecuados para la situación actual, y en los cuales no entraremos por no resultar nuestro objeto. En clave más jurídica el crédito comporta, sobre todo, un derecho subjetivo que deriva de una relación obligatoria, y que se contrapone a débito. Tal posición jurídica de poder y exigencia tiene su origen, como regla general, en la entrega previa de una cuantía mediante un acuerdo de las partes, o bien por la existencia de una obligación legal cuyo pago se difiere.
Ahora bien analizar y contextualizar la operatividad del crédito tributario, la crisis y las instituciones del aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria requiere de algunas precisiones. Precisiones que nos ayuden a ubicar el carácter ordinario del aplazamiento y fraccionamiento tributario, y a explicar la especificidad de las medidas tributaria ante la crisis.
Como señalamos el crédito resulta en la actualidad una medida específica de política económica de intervención para dicha situación de crisis. La posición de exigencia que otorga el crédito, y el correlativo debito puede nacer de una obligación legal, en nuestro caso la tributaria, que posee unas premisas y connotaciones propias. El crédito tributario supone poseer un poder adquisitivo anticipado, pero prefigurado por el hecho de que se trata de un crédito legal reconocido cuyo pago se dilata para favorecer la marcha de la actividad económica. Aparece preordenado por su carácter legal y por su consideración pública. En tal contexto, la Administración resultará la acreedora y ocupará una situación peculiar por las facultades exorbitantes reconocidas.
Ahora bien cabe diferenciar las medidas propias de la crisis económica, que suponen una intervención generalizada con vocación de temporalidad o estacionalidad, y las medidas propias de momentos críticos concretos, que poseen vocación de permanencia. Mientras que unas medidas son excepcionales y temporales las otras poseen un contenido de generalidad y normalidad. Es en estas últimas donde cabe encuadrar el régimen del aplazamiento y fraccionamiento tributario. Dicha regulación, lejos de presentar rasgos de excepcionalidad, se aplica como solución ordinaria a momentos críticos, ya provengan de un contexto general de crisis económica, como de otra causa concreta y
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propia de la dinámica empresarial. Esta consideración nos permite encuadrar el aplazamiento y fraccionamiento en un ámbito de normalidad con lo que su eficacia no se vincula a momentos históricos concretos, ni su aplicación aparece predeterminada por un carácter excepcional que proscribiría aplicaciones analógicas. Todo ello al margen de la previsión normativa que permiten una especial aplicación a momentos de inestabilidad económica, así las consideraciones extrafiscales o ultrafiscales que como la producción y el empleo el legislador tiene presente.
Para explicitar más si cabe el carácter señalado se han de distinguir dos tipos de crisis o momentos críticos. Por un lado, la crisis económica como realidad histórica que se produce de manera generalizada en un contexto político, económico y social. La misma presenta un aspecto complejo, en la que intervienen múltiples causas en su generación, y a la que ha de concurrir una pluralidad de medidas para su solución. Por otro lado, los momentos críticos o situaciones de dificultad que se pueden originar por la dinámica habitual de las relaciones jurídicas o económicas y poseen unas causas y medidas de solución más precisas. Así existen situaciones críticas exógenas, propias del contexto económico o sociopolítico general asociadas a la situación económica actual, y momentos o situaciones críticas endógenas, propias de la dinámica de la actividad. En este último sentido, el inicio de una actividad económica empresarial comporta una cierta complejidad, también en el momento de transmisión de algunas de tales actividades se originan dificultades en donde el crédito puede jugar un importante papel. Las situaciones de cambio cualitativo, propio de la crisis, tienen lugar normalmente: a)en el nacimiento y primeros años de la actividad, b)en el momento de su reestructuración, y c)en las situaciones de tránsito a su disolución o transmisión. En definitiva, sigue un cierto ciclo evolutivo de nacimiento-crecimiento-extinción.
Las distintas crisis y momentos críticos pueden necesitar medios específicos para intervenir, pero también puede suceder que se origine una yuxtaposición de mecanismos de intervención. Éste es el caso del aplazamiento y fraccionamiento del crédito tributario, que siendo como es una medida ordinaria, posee un uso eficaz para solucionar o remediar situaciones extraordinarias generalizadas, como la crisis del momento histó-rico vivido.
En la normativa que analizamos el aplazamiento y fraccionamiento posee una consideración de mecanismo ordinario. Dentro de tal carácter la LGT efectúa una regulación general que manifiesta un interés específico por preservar la producción y el empleo de la actividad económica, en tanto que supone un valor positivo de estabilidad y desarrollo social, y en el establecimiento de condiciones proporcionales de los aplazamientos y fraccionamientos que se concedan. Mientras que en algunas normas impositivas, se prevé un tratamiento específico de determinados momentos críticos de la actividad -nacimiento y transmisión- para empresas familiares y de reducidas dimensiones.
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Las anteriores consideraciones dimensionan el hecho de que el legislador, teniendo presente el contexto de crisis económica generalizada, ha adoptado diversas medidas que favorecen el crédito tributario. Se trata del establecimiento de medidas normativas que nacen de una concreta coyuntura histórica, pero su presupuesto de aplicación no se circunscribe a las mismas; o lo que es igual, en su presupuesto no se configura la excepcionalidad del momento que originó la normativa. Nos referimos a la devolución mensual del IVA y a la elevación del mínimo exento de garantía para aplazar o fraccionar una deuda tributaria.
Sobre la base de que el presupuesto de aplicación de tal regulación no se vincula exclusivamente a un contexto histórico concreto, aunque pueda explicar su nacimiento cabe analizarlos.
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Devolución mensual del IVA. Dicha medida se establece en la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se gene-raliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. A partir del 1 de enero de 2009 coexisten dos regímenes o procedimientos de devolución. Un procedimiento de devolución anual, que permite la solicitud de devoluciones de IVA en el último período de liquidación. Otro que permite, a los contribuyentes que lo soliciten y cumplan determinados requisitos formales de registración y declaración, optar por el sistema de devolución mensual.
La justificación, a decir de la Agencia Estatal de la Administración tributaria, resulta de que "Con este nuevo sistema se pretende evitar el coste financiero que representaba el diferimiento en la percepción de las devoluciones, especialmente en aquellos períodos de declaración en los que se habían realizado fuertes inversiones o bien cuando se tiene la intención de comenzar el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. El nuevo régimen de devolución mensual se abre a la gran mayoría de los sujetos pasivos que deban tributar por el IVA, con independencia de la naturaleza de sus operaciones y del volumen de éstas (desaparece el límite que solamente permitía este sistema de devolución a las empresas exportadoras), y muy especialmente a los empresarios o profesionales que se conviertan en tales en la medida en que adquieran bienes o servicios con la...
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