Análisis normativo de la regularización penal tributaria como excusa absolutoria
| Autor | Daniel Fernández Bermejo |
| Cargo | Doctor en Derecho. Profesor de la UDIMA |
| Páginas | 601-641 |
ADPCP, VOL. LXXIII, 2020
Análisis normativo de la regularización penal
tributaria como excusa absolutoria
DANIEL FERNÁNDEZ BERMEJO
Doctor en Derecho
Profesor de la UDIMA
RESUMEN
No son pocas las ocasiones en las que se habla de administrativización del Dere-
cho penal, al configurarse algunas formas delictivas que bien pudieran regularse en
otra rama del ordenamiento jurídico, o cuando se incorporan aspectos o elementos
específicos en el delito que, lejos de responder a los principios del Derecho penal,
permiten la impunidad al concurrir determinados presupuestos que excluyen el
reproche penal por el juez o tribunal sentenciador. Ciertamente, la regularización
tributaria es un fenómeno en el que, si reúne ciertos condicionantes, se concibe como
una genuina excusa absolutoria, con los privilegiados efectos punitivos que la misma
conlleva. Merece la pena analizar este instrumento, que permite trasladar los efectos
de la capacidad económica individualizada a la esfera punitiva.
Palabras clave: regularización; defraudación; excusa absolutoria; obligación tri-
butaria; cuota defraudada; prescripción.
ABSTRACT
In many occasions we talk about the decriminalization of criminal law, when con-
figuring some criminal forms that could be regulated in a different way of the legal
system. In addition, far from responding to the principles of law criminal, circumvent
the criminal penalty attending certain budgets that exclude the final application of the
criminal law. Certainly, tax regularization is a phenomenon whereby if certain condi-
tions are met, it is conceived as a genuine absolutory excuse, with their privileged
punitive effects. It is worth analyzing this tax instrument, which allows imput the
effects of economic capacity to the punitive sphere.
602 Daniel Fernández Bermejo
ADPCP, VOL. LXXIII, 2020
Keywords: tax regularization; tax fraud; absolutory excuse; tax obligation;
defrauded fee; prescription.
SUMARIO: 1. Introducción.–2. Naturaleza y régimen jurídico de la regulariza-
ción tributaria.–3. Marco normativo de la regularización tributaria. 3.1 La
regularización tributaria en la LGT tras su reforma por la Ley 34/2015. 3.2 Pre-
supuestos de la regularización tributaria para alcanzar la exclusión de la respon-
sabilidad penal. 3.2.1 El completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria.
3.2.2 La espontaneidad de la regularización tributaria.–4. La regularización
tributaria transcurridos cuatro años. 4.1 Consideraciones generales. 4.2 Pres-
cripción tributaria versus prescripción penal. 4.3 Cómputo del plazo de prescrip-
ción. 4.3.1 Comienzo del plazo de prescripción. 4.3.2 La interrupción del plazo
de prescripción. 4.4 Naturaleza del ingreso extemporáneo.–5. Efectos de la
regularización tributaria. 5.1 Alcance objetivo de la regularización tributaria:
delito fiscal y delito contable. 5.2 Alcance subjetivo de la regularización tributa-
ria.–6. Conclusiones.
1. INTRODUCCIÓN
Puede afirmarse que la regularización tributaria se configura como
una manifiesta excusa absolutoria (1) en el delito fiscal, en virtud de
lo dispuesto en el artículo 305.4 del Código Penal (en adelante, CP),
que se analizará sucintamente en las páginas que siguen. Y es que a
pesar de que el delito fiscal entra dentro del catálogo de los delitos de
resultado, se contempla en el texto punitivo la posibilidad de que el
sujeto desista de tal acción fraudulenta de forma voluntaria, rectifi-
cando su conducta inicialmente delictiva y pagando la deuda tributaria
que corresponda.
La posibilidad de exonerar la pena mediante la regularización fis-
cal de la situación tributaria del contribuyente, no existió en España
hasta la reforma operada en esta materia por la LO 6/1995, de 29 de
(1) Hay autores que consideran, no obstante, con cierta coherencia, que la
naturaleza jurídica de esta causa de exención es una causa de anulación de la pena,
que opera con posterioridad al delito y exime de manera retroactiva la punibilidad de
la acción, no resultando, en puridad, una auténtica excusa absolutoria, habida cuenta
que este concepto queda reservado al momento del nacimiento de la punibilidad, y no
a un momento posterior. Vid., entre otros, M-B P, C., Derecho
Penal Económico y de la Empresa. 5.ª ed. Tirant lo Blanch, Valencia, 2015, p. 651.
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ADPCP, VOL. LXXIII, 2020
junio, por la que se modificaban determinados preceptos del CP rela-
tivos a los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad
Social que, junto con el texto punitivo de aquel mismo año, se incluyó
la regularización tanto para el delito fiscal como para el fraude de sub-
venciones y los delitos contra la Seguridad Social (2). Así, el argu-
mento para emprender esta reforma, manifestado expresamente en la
Exposición de Motivos de dicha ley (3), fue el de coordinar dos siste-
mas sancionadores: el administrativo y el penal (4).
La introducción en el texto penal de disposiciones de esta natura-
leza genera, como podrá intuirse, opiniones de diversa índole muy
contrapuestas entre sí, al ponerse de manifiesto un tratamiento dife-
renciado entre el delincuente fiscal o tributario, que puede solventar
sus responsabilidades penales mediante una regularización, y el resto
de delincuentes que cometen otros delitos, los cuales sólo pueden
aspirar a una atenuación de la pena una vez estos se han cometido, y
en muy pocas ocasiones (5).
Esta situación, que hasta cierto punto podría catalogarse de «privi-
legiada», ha dado lugar a que en distintos países de nuestro entorno,
como es el caso de Alemania, se hayan puesto de manifiesto diversos
planteamientos de inconstitucionalidad, por su posible atentado al
principio de igualdad respecto a los autores de otras figuras delictivas,
aunque, por el momento, sin mayor trascendencia a ojos del Tribunal
Constitucional alemán (6).
La pretensión del legislador de favorecer el pago con el concepto
de regularización tributaria voluntaria, con el fin último de luchar con-
(2) Al respecto, vid. M C, F., Derecho Penal. Parte Especial.
19.ªed., Tirant lo Blanch, Valencia, 2013, p. 971.
fiscal introducida en el artículo 319 del Código Penal, mediante la Ley 50/1977, de
14 de noviembre, en sustitución del antiguo delito de ocultación fraudulenta de bie-
nes o industria, ha requerido para su plena consolidación en nuestro ordenamiento la
superación de los defectos iniciales de su construcción y la formación de una doc-
trina jurisprudencial elaborada mediante su aplicación por los Tribunales.
En la actualidad, para que la regulación de esta figura produzca los frutos
deseados dentro de la política de lucha contra el fraude, es preciso realizar una serie
de modificaciones normativas que, por una parte, afectan al tipo delictivo y, por otra,
a la necesaria coordinación entre el ordenamiento penal y el tributario».
(4) Vid. B G T, I./F O J.C., Todo sobre el
fraude tributario. Ciss Praxis, Barcelona, 1994, pp. 108 y ss.
(5) Vid. F O, J. C., «Una nueva trilogía en Derecho Penal Tributario:
fraude, regularización y blanqueo de capitales», en Revista de Contabilidad y Tributa-
ción, n.º 372, 2014, p. 52.
(6) Al respecto, vid. I R, M. A., La regularización fiscal en el delito
de defraudación tributaria, Tirant lo Blanch, Valencia, 2003, pp. 66 y ss.
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