Análisis de los elementos que configuran la responsabilidad tributaria del artículo 42.1.c) de la lgt
| Autor | Victoria Selma Penalva |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero. Universidad de Murcia |
| Páginas | 47-85 |
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Del artículo 42.1.c) de la LGT podemos extraer una serie de elementos que configuran este supuesto de responsabilidad tributaria.
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Los citados elementos pueden clasificarse en dos apartados, según nos encontremos ante elementos personales o elementos objetivos.
En el supuesto de responsabilidad tributaria por sucesión en la titularidad o ejercicio de la actividad o explotación económica, distinguimos dos sujetos intervinientes: el deudor principal, que es aquel sujeto que transmite la titularidad de la actividad o explotación económica, o cesa en su ejercicio; y el adquirente o sucesor en la titularidad o ejercicio de la misma, que se sitúa junto al sujeto pasivo, que continúa siendo el transmitente, como responsable tributario de las obligaciones tributarias pendientes.
Respecto del transmitente de la explotación o actividad económica, la LGT de 1963 señalaba que eran las "personas físicas, Sociedades y Entidades Jurídicas", lo que, a sensu contrario, parecía que excluía a las entidades sin personalidad jurídica de poder ser transmitentes.
Sin embargo, el RGR de 1968 ampliaba el concepto de transmitente refiriéndose también a las "herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, aunque carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado objeto de imposición". En el mismo sentido, el RGR de 1990 hacía referencia a las entidades del artículo 33 de la entonces vigente LGT de 196387, entre las que se incluían las sociedades civiles y las comunidades de bienes, como posibles transmitentes de una actividad o explotación económica.
Lo cierto es que tanto las sociedades civiles como las comunidades de bienes pueden desarrollar una actividad económica o profesional y en consecuencia, pueden tener la consideración de obligados tributarios principales. Así lo señalaba CORRAL GUERRERO88, quien
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diferenciaba, siguiendo a ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA89, entre comunidades de bienes referidas a la mera cotitularidad de bienes y comunidades empresariales, caracterizadas por la existencia de una cotitularidad en la explotación de los bienes.
En relación con esto, debemos plantearnos si un reglamento podía ampliar uno de los elementos que configuraban el presupuesto de hecho de este supuesto de responsabilidad ya que, según disponía el artículo 37.1 de la LGT de 196390, solo la ley podía declarar responsables a personas distintas del sujeto pasivo y del deudor principal.
Desde nuestro punto de vista, aunque para dotar de mayor claridad a este supuesto concreto de responsabilidad tributaria lo más acertado hubiera sido modificar la redacción del artículo 72 de la LGT de 1963 incluyendo a las entidades sin personalidad jurídica, consideramos que la regulación llevada a cabo por vía reglamentaria no vulneraba la reserva de ley, ya que ni el RGR de 1968, ni el RGR de 1990, señalaban un nuevo sujeto como responsable tributario, sino que ampliaban los sujetos considerados deudores principales de la obligación tributaria pendiente de pago.
En cuanto al adquirente o sucesor de la explotación o actividad económica, tanto la LGT de 1963 como el RGR de 1968 y el RGR de 1990 señalaban como responsables "a quienes les sucedan por cualquier concepto en la titularidad", por tanto, se consideró que el ámbito de aplicación subjetivo de este supuesto de responsabilidad incluía a las personas físicas, a las personas jurídicas, y también a los entes carentes de personalidad jurídica, siempre que desarrollaran una explotación o actividad económica.
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Como podemos observar, durante la vigencia de la anterior regulación, la tenencia de personalidad jurídica no fue nunca un requisito imprescindible para el desarrollo de una actividad econó-mica. Así, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica que constituían una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, podían ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas91(en adelante, IAE).
De una forma mucho más clara que la contenida en la regulación anterior, la LGT de 2003 señala que pueden ser responsables solidarios personas y entidades que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, es decir, se incluyen expresamente en el concepto de posible responsable tributario a todos aquellos sujetos que, ostentando o no personalidad jurídica, continúen con la actividad o explotación económica del deudor principal.
Para MARTÍN JIMÉNEZ92, el legislador aclara la delimitación del ámbito de aplicación subjetivo de este supuesto de responsabilidad tributaria con esta afirmación. Ciertamente, la inclusión en la actual regulación, aunque sea a través de una expresión genérica93, de las entidades sin personalidad jurídica entre los sujetos que pueden adquirir la condición de responsables tributarios, ha sido un acierto. De esta forma, se proporciona coherencia a la regulación de la responsabilidad tributaria, y en concreto, a la responsabilidad tributaria por sucesión empresarial, con la de los obligados tributarios del artículo 35.4 de la LGT que señala que las entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición pueden tener el carácter de obligados tributarios.
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El primero de los elementos que debe concurrir para que se origine la responsabilidad tributaria, es la existencia de una deuda tributaria pendiente de pago del deudor principal.
En el supuesto de responsabilidad tributaria por sucesión empresarial, la responsabilidad alcanza a las deudas del anterior titular que deriven del ejercicio de la explotación o la actividad económica. Analicemos qué se entiende por deuda pendiente, quién es el anterior titular y a qué deudas tributarias se extiende la responsabilidad.
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Deudas pendientes: deudas liquidadas y deudas pendientes de liquidación
Las deudas pendientes en el momento de producirse la sucesión de empresa pueden encontrarse liquidadas, ya sea por el propio deudor o por la Administración tributaria, o pendientes de liquidación, es decir, deudas relacionadas con tributos devengados pero que aún no han sido liquidados. Por tanto, debemos plantearnos cuáles son las deudas exigibles al responsable.
Bajo la vigencia de la LGT de 1963, esta cuestión suscitó muchos problemas debido sobre todo a la falta de precisión en la redacción de su artículo 72.1. Este precepto se limitaba a señalar como exigibles al responsable "las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas", sin distinguir entre deudas liquidadas y no liquidadas.
Las dudas al respecto se incrementaron con el RGR de 1990 que aumentaba expresamente el alcance de la responsabilidad a las deudas liquidadas y a las pendientes de liquidación. Esta circunstancia, tal y como puso de manifiesto RUIBAL PEREIRA94, podía contravenir la reserva de ley existente sobre la responsabilidad tributaria, ya que la LGT no la contemplaba.
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Ciertamente, la regulación legal y la reglamentaria eran divergentes aunque algunos autores, como PABÓN DE ACUÑA95, consideraron que lo dispuesto en el reglamento no había vulnerado la reserva de ley, ya que las deudas pendientes de liquidación podían tener cabida en el concepto de "responsabilidades tributarias" al que hacía referencia el legislador en el mencionado artículo 72.1 de la LGT de 1963.
En la posición contraria, la AN interpretó, en su sentencia de 19 de abril de 199496, que sólo las deudas efectivamente liquidadas antes de la transmisión de la empresa podían incluirse en la obligación del responsable, puesto que el artículo 72.1 se refería únicamente a las deudas y responsabilidades tributarias existentes en el momento en que se produce la sucesión.
Para LOZANO SERRANO97, el criterio de la AN resultaba coherente con lo señalado en el artículo 72.2 de la LGT que otorgaba "eficacia exoneradora de la responsabilidad a la certificación administrativa negativa y a la no facilitada en el plazo de dos meses", ya que la mencionada certificación solo podía expedirse en relación a las deudas tributarias liquidadas. Por tanto, si el legislador se limitaba a incluir esas deudas sin hacer referencia alguna a cuál era la situación jurídica de las deudas no liquidadas era porque la responsabilidad del sucesor sólo se extendía a las efectivamente liquidadas. No obstante, este autor solo expuso los motivos que consideró que habían llevado a la AN a posicionarse a favor de la exclusión del ámbito de la responsabilidad de las deudas pendientes de liquidación que derivaran del ejercicio de la actividad o explotación económica del deudor principal, ya que él se situaba a favor de su inclusión, al considerar que era la realización del hecho imponible lo que determinaba el devengo del tributo, por lo que esa obligación tributaria se había ge-
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nerado por el primer titular independientemente de que se hubiese liquidado o estuviera pendiente de liquidación.
Éste es el criterio que adoptó el TS98, la Sala de lo ContenciosoAdministrativo entendió que la responsabilidad en este supuesto concreto comprendía todas las obligaciones tributarias devengadas y liquidadas con anterioridad a la sucesión en la titularidad, así como también aquellas...
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