STS, 28 de Septiembre de 2007

Con fecha 13 de octubre de 1994, la Oficina Nacional de Inspección (Cantabria) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, instruyó a la entidad SOCIEDAD AGRARIA DE TRANSFORMACION 471, CLAS, Acta modelo A01 (de conformidad), num. 09169690, por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades y periodo 1989. El Inspector actuario en el cuerpo del Acta hacía constar: 1º. Que la contabilidad se llevaba de acuerdo con las disposiciones vigentes. 2º . Que la base imponible declarada debía incrementarse en los siguientes conceptos y cuantías: A) Por pólizas de accidentes de socios abastecedores que no resultaban deducibles en virtud de lo dispuesto en el art. 14.f) de la Ley 61/1978, 23.223.799 ptas.; B) Por cestas de Navidad no deducibles en virtud de lo dispuesto en el art. 14.f) de la Ley 61/1978, 9.204.744 ptas. 3º. Que el expediente se calificaba de infracción tributaria grave, con sanción del 50%. 4º. Que como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaba una base imponible de 803.479.608 ptas. y se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 7.339.007 ptas., cuyo desglose era el siguiente: Cuota, 4.871.141 ptas.; Intereses de demora, 2.467.866 ptas. 5º. Que el representante de la entidad prestó su conformidad a los hechos recogidos en el acta, y a la cuota e intereses de demora, y manifestó su disconformidad respecto de la sanción, motivo por el que con la misma fecha se le incoaba acta modelo A02 (de disconformidad).

El 13 de octubre de 1994, la Oficina Nacional de Inspección (Cantabria) de la AEAT instruyó a la entidad SOCIEDAD AGRARIA DE TRANSFORMACION 471, CLAS, Acta modelo A02 (de disconformidad), num. 00335353, por el concepto impositivo y periodo indicado, pero sólo por lo que respecta a la propuesta de sanción, por lo que se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 2.435.571 ptas., resultado exclusivo de aplicar la sanción del 50% sobre la cuota del Acta A01 a que se hizo referencia en el antecedente de hecho precedente.

El 24 de noviembre de 1994, contra la liquidación provisional derivada del acta modelo A01 de referencia, se interpuso por la entidad SOCIEDAD AGRARIA DE TRANSFORMACION 471, CLAS,, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, asignándose el núm. de registro 9051/94.

El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 8 de febrero de 1996, dictó acuerdo mediante el que confirmó en todos sus extremos la propuesta inspectora contenida en el acta modelo A02 citada por lo que practicó la correspondiente liquidación, que fue notificada el 20 de febrero de 1996.

Contra la resolución del Jefe de la ONI, el 8 de marzo de 1996 se interpuso por la entidad SOCIEDAD AGRARIA DE TRANSFORMACION 471, CLAS, reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central, asignándosele el num. de registro 96/97. En dicha reclamación solicitaba la admisión de la misma y la acumulación con la reclamación num. 9051/94, formulada contra la liquidación derivada del acta modelo A01.

Por Providencias del Abogado del Estado Secretario del Tribunal Central de 27 de enero de 1995 y 24 de mayo de 1996, respectivamente, se acordó la suspensión de la ejecución solicitada en relación con la liquidación derivada del acta modelo A01 y con el acuerdo liquidatorio de la sanción, con efectos desde el día 24 de noviembre de 1994 y 8 de marzo de 1996 respectivamente.

Por Providencia del Tribunal Central, se acumularon ambos expedientes, al concurrir los requisitos del art. 44 del Reglamento de Procedimiento .

Ante las reclamaciones interpuestas por la entidad SOCIEDAD AGRARIA DE TRANSFORMACION 471, CLAS, contra liquidación derivada del acta modelo A01 incoada por la Oficina Nacional de Inspección (Cantabria), relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, por importe de

7.339.007 ptas., y contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 8 de febrero de 1996, referente al concepto impositivo y periodo indicados, Sanción, en la cuantía de 2.435.571 ptas. el TEAC, en su resolución de 12 de marzo de 1997 (R.G. 9051/94, R. S. 87/95; R.G. 2336/1996, R.S. 96/97 ), acordó: 1º. Desestimar la reclamación interpuesta contra la liquidación derivada del acta modelo A01 citada y confirmar la misma. 2º. Estimar la reclamación formulada contra el acuerdo liquidatorio relativo a la sanción y, consecuentemente, ordenar su anulación.

Contra el acuerdo del TEAC de fecha 12 de marzo de 1997, la SOCIEDAD AGRARIA DE TRANSFORMACION 471, CLAS, promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda falló mediante sentencia de fecha 21 de julio de 2000

, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMANDO el recurso contenciosoadministrativo formulado por el Procurador, D. Melquiades Álvarez-Buylla Álvarez, en nombre y representación de SOCIEDAD AGRARIA DE TRANSFORMACION 471, CLAS, contra la resolución de fecha 12 de marzo de 1997, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Notificada la anterior sentencia a las partes, la SOCIEDAD AGRARIA DE TRANSFORMACION 471, CLAS presentó escrito el 1 de septiembre de 2000 ante la Sala de instancia preparando recurso de casación contra la misma. Con fecha 4 de octubre de 2000 la Sala de instancia acordó no haber lugar a tener por preparado el recurso de casación contra la sentencia de 21 de julio de 2000 . Promovido recurso de queja contra el Auto de 4 de octubre de 2000, esta Sala Tercera, en Auto de su Sección Primera de 26 de noviembre de 2001, lo estimó por entender que la cuantía del recurso ascendía a 140.895.190 ptas. ya que la recurrente interesaba en su demanda, además de la rectificación de la liquidación girada, la devolución de las cantidades que consideraba ingresadas indebidamente, por el citado importe de 140.895.190 ptas., más los intereses legales, por lo que la sentencia impugnada era susceptible de recurso de casación.

A virtud de la resolución recaída en el recurso de queja, la Sala de instancia, en providencia de 1 de marzo de 2002, tuvo por preparado el recurso de casación, elevando las actuaciones a esta Sala y emplazando a las partes para que compareciesen a hacer uso de su derecho.

Formalizado el escrito de interposición por la Sociedad Agraria recurrente, se dio traslado al Abogado del Estado para que formulase sus alegaciones de oposición. Conclusas las actuaciones, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de septiembre de 2007, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que "el art. 62.2, segundo párrafo, del Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que: "Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y solo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho". Esta presunción "iuris tantum" se ha de poner en relación con lo dispuesto en el art. 61.3, del mismo Reglamento, que contempla el supuesto en el que la conformidad se produzca en el Acta. Según este precepto: "En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los

que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

En el presente caso, la sociedad recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía judicial, aportó indicio probatorio documental que adverara la existencia de errores, primero, en los datos que la Inspección hace constar en el Acta, que recoge los importes de las bases tributarias tras el examen de los documentos examinados y de los cálculos realizados en la estimación de las bases, y segundo, ni del error de la sociedad al prestar su conformidad a los hechos que la Inspección hace constar en el Acta, que suscribe de conformidad.

Sentado lo anterior, las cuestiones jurídicas en relación con los importes del producto, objeto de los ingresos, y su valoración, son ajenas a la impugnación del Acta de conformidad. Las primeras de las cuestiones planteadas se refieren al concepto de "gastos necesarios" de determinados gastos efectuados por la actora.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 de la propia Ley expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que los gastos han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos.

Siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes o para captación de los mismos, "obsequios" según la actora, tales como "regalos", "cestas de Navidad". invitaciones o análogos, distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal.

En relación con el abono de las primas de seguros de accidentes de los socios-abastecedores, debe señalarse que, el art. 108.1.f), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, contempla como "gastos deducibles", en el concepto de "otros gastos de personal", "las cantidades destinadas por la Empresa al seguro de accidentes del personal con carácter voluntario". En igual sentido, el art. 13.d).2), de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades . Para que las cantidades destinadas al seguro de accidentes del personal tengan la consideración de "gastos de personal", conforme determina el citado art. 108.1, del Reglamento del Impuestos, se requiere "que constituyan contraprestación directa o indirecta de servicios personales prestados por personal adscrito a las actividades desarrolladas por la Empresa".

En el presente caso, como la propia resolución del Tribunal Económico Administrativo Central reconoce, los socios se benefician de las citadas pólizas de accidentes, no como retribución por la prestación de servicios a la entidad, sino por su calidad de socios de la misma. De este hecho, la Administración concluye que dichos importes no son gasto deducible, al amparo de lo preceptuado en el art. 125.a), del citado Reglamento, que incluye, como "partidas no deducibles", "las cantidades destinadas a retribuir directa o indirectamente el capital propio, cualquiera que sea su denominación". En efecto, al responder el pago de las primas de seguros de los socios abastecedores más a una liberalidad de la recurrentes que a una retribución por los servicios prestados, dichos importes no pueden calificarse como "gastos necesarios" en el sentido patrocinado por la Sociedad recurrente.

En relación con la valoración de las operaciones desarrolladas por la Sociedad --único aspecto de la sentencia combatido en casación--, la Disposición Transitoria Primera Dos de la Ley 20/1990, de 29 de diciembre [sic], de Régimen Fiscal de las Cooperativas, establece: "A los efectos de este Impuesto, las operaciones realizadas por las Sociedades Agrarias de Transformación con sus socios se computarán por su valor de mercado.

Se entenderá por valor de mercado el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que sería concertado entre partes independientes por dichas operaciones.

No obstante, cuando se trate de Sociedades Agrarias de Transformación que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquél por el que efectivamente se hubiesen realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios o suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último.

Esta norma establece dos criterios de valoración de las operaciones realizadas por dichas Sociedades Agrarias: el de "valor de mercado" y el del "valor real" de la operación.

En el presente caso, la Administración se ha limitado a aplicar el segundo criterio, al constar el "valor real" de las operaciones realizadas por la Sociedad, por ello, no ha sido necesario acudir al "valor de mercado", por lo que la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades se ha adecuado a la realidad económica desarrollada por la sociedad.

La sociedad agraria articula su recurso de casación al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver la cuestión objeto de debate. En su único motivo de casación la sociedad recurrente entiende que la sentencia recurrida ha interpretado erróneamente la que la sentencia recurrida cita como Disposición Transitoria Primera. Dos, cuando, en realidad debió referirse a la Disposición Adicional Primera. Dos . para valorar las operaciones realizadas por las Sociedades Agrarias de Transformación con sus socios.

Con independencia del error en la cita de la Disposición aplicable --la Adicional Primera.dos . y no la Transitoria--, la sociedad recurrente considera que la sentencia de la Audiencia Nacional, cuando realiza la interpretación de la Disposición, se limita a decir que existen dos criterios de valoración, pero sin entrar a determinar a qué supuesto de hecho deben aplicarse, dejando al arbitrio de la Administración cúando debe aplicarse uno u otro. Es la propia norma la que establece el criterio de valoración pero en relación a un hecho determinado; así, no se puede optar por uno u otro en función de la conveniencia, sino en función exclusiva del supuesto de hecho que se ha dado en la realidad, que es el que determinará que se compute un valor u otro.

En el caso que nos ocupa, --añade la recurrente-- el supuesto de hecho que se ha dado es: suministros de los socios a la sociedad (suministros de leche), al cual la norma exige que se valoren a precio de mercado. No se están valorando los servicios o suministros de la sociedad a los socios, circunstancia diferencial que la sentencia de la Audiencia Nacional no aprecia, aplicando a las entregas de los socios a la sociedad la excepción que la norma prevé en su párrafo tercero para regular las relaciones de servicios o suministros de la Sociedad a sus socios, en donde sí es de aplicación el criterio de la sentencia recurrida, pero nunca en nuestro caso, donde la norma, en su párrafo primero, establece que será el valor de mercado el que debe computarse en las operaciones de las Sociedades Agrarias con sus socios.

En nuestro caso, además, no es de aplicación, para valorar las entregas de lo socios, el precio real, ya que no consta que conforme a los estatutos de la Sociedad Agraria de transformación se realicen, por ésta, servicios o suministros a sus socios.

Como consecuencia de la argumentación expuesta, la recurrente llega a la conclusión de que ha habido por parte de la sentencia recurrida un error en la aplicación al caso de la norma reguladora del fondo del asunto, debiendo declararse que el precio de mercado es el aplicable al caso y no otro.

1. Lo primero que hay que decir, al entrar en el análisis crítico del motivo de casación articulado por la SAT recurrente es que, con arreglo a la Disposición Final Primera de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas, esta Ley 20/1990 entrará en vigor el día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado y surtirá efectos para los ejercicios que se inicien a partir de la expresada fecha. Es claro, pues, que durante el ejercicio 1989, al que se refería la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, de la que trae causa este recurso, no estaba vigente la Ley 20/1990 .

2. En el ejercicio de referencia --1989--, el régimen jurídico de las Sociedades Agrarias de Transformación estaba constituido por el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, y Orden Ministerial de 14 de septiembre de 1982, que lo desarrollaba, sustituyendo dichas sociedades a los antiguos Grupos Sindicales de Colonización, según resultaba de la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto citado de 3 de agosto de 1981 y de la Disposición Adicional Segunda, letra c), del Real Decreto-Ley de 2 de junio de 1977 . Este Real Decreto-Ley atribuía la denominación de Sociedades Agrarias de Transformación a los grupos Sindicales de Colonización.

   El Decreto 1515/1970, de 21 de mayo, en su artículo primero había declarado aplicable a los Grupos Sindicales de Colonización los preceptos que para las Cooperativas contenía el Decreto 888/1969, de 9 de mayo, que aprobó el Estatuto Fiscal de las Cooperativas Así lo entendió reiterada jurisprudencia de esta Sala (SS. de 14 de mayo de 1984, 27 de abril de 1988, 16 de enero de 1989, 11 de diciembre de 1991 y 5 de julio de 1995). Quedaba sentada, pues, la equiparación entre el régimen fiscal de las cooperativas del campo y las SAT. La remisión del régimen fiscal de las SAT al de las Sociedades Cooperativas, que establecía el art. 1 del Decreto 1515/1970, de 21 de mayo, estaba plenamente vigente en el ejercicio de referencia --1989--. La variación del tratamiento legal no se produjo sino hasta la entrada en vigor de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre. Luego el tratamiento fiscal de las mencionadas Sociedades es, por remisión, el Decreto 888/1969, de 9 de mayo, que aprobó el Estatuto Fiscal de las Cooperativas.

3. Decía el art. 14.I.a) del Estatuto Fiscal de las Cooperativas, a propósito del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades, que "como regla general, tendrá siempre la consideración de gasto, como parte integrante del coste de los diversos productos, mercancías o servicios, el importe de las prestaciones o suministros de los asociados calculados en su valor corriente. Cuando aquellos productos, mercancías o servicios fuesen satisfechos o compensados a los socios, total o parcialmente, por cualquier procedimiento, también los suministros y prestaciones a los asociados se estimarán por su valor corriente.

   Se entenderá por valor corriente en cuanto a los suministros, el precio medio de mercado según las distintas clases y calidades y, en cuanto a las prestaciones, las retribuciones que normalmente sean satisfechas en la zona donde se halle domiciliada la Cooperativa, en razón de igual actividad laboral".

   Así pues, para determinar el importe de los suministros de los asociados se calcularán a su valor corriente, entendiéndose por valor corriente el precio medio de mercado según las distintas clases y calidades.

   Como pone de relieve el Abogado del Estado, el concepto de precio medio de mercado no es único, en modo alguno; no puede considerarse que haya un único precio de mercado para un producto, sino que para determinar el precio de mercado ha de atenderse a las peculiaridades de las distintas operaciones, con los distintos tipos de servicios y productos. El precio no es el mismo cuando la venta de un bien se hace en pequeñas cantidades que cuando la venta del mismo bien se hace en grandes cantidades; ni tampoco tiene el mismo precio la venta de un bien a un cliente ocasional que la venta del mismo a un cliente habitual. Esas diferencias pueden determinar, sin duda, la existencia de precios de mercado distintos para un mismo producto.

   Por eso, en el caso que nos ocupa, el litro de leche no puede tener el mismo precio cuando el productor lo vende a una industria lechera de la zona que cuando lo entrega, en su condición de socio, a una sociedad agraria de transformación, en régimen de cooperativa, para que esa sociedad agraria efectúe, a su vez, el tratamiento del producto y lo enajene en beneficio de sus socios Se trata, evidentemente, de dos tipos de mercado radicalmente distintos. El primero es un mercado abierto a terceros, sin que los terceros realicen otra actividad a favor del vendedor que la consistente en el pago del precio. El segundo es un mercado donde el vendedor no solo recibe el precio por el suministro que aporta a la SAT, sino que recibe otro tipo de prestaciones o ayudas de la cooperativa a precios inferiores al precio medio de mercado.

   Lo que, en todo caso, no cabe es que cuando la sociedad agraria de transformación haya pagado a sus socios un precio por litro de leche, pretenda luego, como hace aquí la entidad recurrente, desgravarse por la cantidad superior que en el mercado libre cuesta ese litro de leche.

   El precio de mercado que, en su caso, habría que aplicar es el precio pagado por la SAT por los suministros de los socios a la sociedad. Ese precio realmente pagado por la SAT a sus socios por el suministro de leche a la sociedad, para su tratamiento y posterior venta, es el mejor indicativo del precio medio de mercado o, al menos, del mercado existente entre la sociedad agraria de transformación y sus propios socios. Lo que no puede admitirse, a efectos fiscales, es el precio de mercado entre partes independientes cuando el precio real de la leche pagado por la SAT a sus socios ha sido menor..

   Se comprende así que en la Ley 20/1990, de régimen fiscal de las Cooperativas, su Disposición Adicional Primera , al regular el supuesto de las operaciones entre los socios y las Sociedades Agrarias de Transformación que, conforme a estatutos, realicen servicios o suministros a los socios, compute como precio de las correspondientes operaciones aquél por el que efectivamente se hubieren realizado, no por el precio de mercado que sería concertado entre partes independiente por dichas operaciones. En el presente caso, la Administración Tributaria ha aplicado el valor real de las operaciones realizadas por la SAT recurrente con sus socios, no el valor de mercado, con lo que, como decía la sentencia recurrida, la liquidación practicada en su día por la Oficina Nacional de Inspección se adecuó a la realidad económica desarrollada por la sociedad.

Procede, por todo ello, desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 3.000 euros. Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.