STS, 25 de Octubre de 2007
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 25 Octubre 2007 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinticinco de Octubre de dos mil siete.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación por unificación de doctrina nº 189/03, interpuesto por D. Carlos Antonio, representado por el Procurador
D. Argimiro Vázquez Guillén, contra la sentencia, de 10 de Febrero de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, en el recurso contencioso-administrativo promovido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 23 de Septiembre de 1999, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, de 9 de Mayo de 1997, sobre liquidación por el Impuesto del Valor Añadido año 1989, por cuantía de 17.931.254 ptas.
Ha comparecido, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, dictó con fecha 10 de Febrero de 2003, sentencia con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Carlos Antonio y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Argimiro Vázquez Guillén, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de septiembre de 1999, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la sanción impuesta se refiere, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en tal extremo dejando la sanción sin efecto, confirmándola en sus restantes pronunciamientos, sin expresa imposición de costas."
Contra la citada sentencia, la representación procesal de D. Carlos Antonio interpuso recurso de casación para unificación de doctrina por entender que estaba en contradicción con las sentencias de la misma Sala y Sección de 19 de Octubre de 1999 (recurso nº 15/1997) y 4 de Julio de 2001 (recurso núm. 829/1998 ), infringiendo, además, por su no aplicación, los artículos 120.3 y 24.1 de la Constitución Española, por no haber dado respuesta a su alegación de que un minorista en régimen de recargo de equivalencia no está obligado a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública.
Conferido traslado al Abogado del Estado para que formalizase la oposición, presentó escrito interesando la desestimación del recurso.
Remitidas las actuaciones a esta Sala señaló, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de Octubre de 2007, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala
Los hechos que determinaron la controversia principal en la instancia se referían a la sujeción al IVA de la renuncia del arrendatario a su derecho de arrendamiento, por la que percibió la cantidad de noventa millones de pesetas, estando el sujeto pasivo acogido al régimen especial del recargo de equivalencia por ejercer la actividad de comercio al por menor de calzado y artículos de regalo.
La sentencia impugnada desestimó el recurso interpuesto en este punto en base a la siguiente fundamentación:
"SEGUNDO: Analizaremos en primer término las cuestiones relativas a la sujeción de la operación al Impuesto.
El recurrente argumenta que no se ha producido el hecho imponible pues es de aplicación el artículo
17.3.1º de la Ley 30/1985 . La cuestión pues consiste en determinar si nos encontramos ante una indemnización de las previstas en dicho precepto: "Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones... que por su naturaleza y función no constituyan contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Tal precepto por tanto requiere la desconexión entre la indemnización no sujeta y aquellas percepciones económicas que supongan contraprestación a operaciones gravadas por el Impuesto.
En el análisis del caso concreto que se nos somete, hemos de determinar, para saber si el precepto transcrito es aplicable, si la operación de renuncia a la prórroga de un contrato de arrendamiento de local de negocio, se encuentra gravada por el Impuesto, porque en tal caso la indemnización percibida por ello, no es más que la contraprestación a una operación gravada y por tanto no se incluiría en el supuesto del artículo
17.3.1º citado.
Pues bien, el artículo 7.2.7º de la Ley 30/1985 establece que se consideran prestaciones de servicios "Los traspasos de locales de negocio", lo que nos obliga a examinar si el supuesto que contemplamos tiene tal naturaleza según afirma la Administración demandada. En la determinación de la real naturaleza de la operación que examinamos, hemos de atender a la regla establecida en el artículo 25 de la LGT - anterior a la reforma de 1995 -, y 28.2 de la Ley 25/1995 de reforma de la LGT.
Así, hemos afirmado que por aplicación del artículo 7.2.7º de la Ley 30/1985, el traspaso de local de negocio se encuentra sujeto al IVA como prestación de servicio. La real operación que examinamos lo es precisamente un traspaso de local de negocios en cuanto: 1) el arrendatario cede sus derechos de prórroga del contrato de arriendo sobre el local de negocios, 2) tal cesión se produce a cambio de una contraprestación,
3) el valor económico de la operación lo es la cesión del derecho de uso de un local de negocios, y 4) es indiferente que se ceda a favor de un tercero o del propietario del inmueble, pues la utilidad económica es la misma, en la medida en que el propietario, en virtud de contrato, había transferido de forma temporal el uso del local, lo que supone un límite al ejercicio de su derecho de propiedad, que, tras la renuncia a la prórroga del contrato por el arrendatario, deja de existir recuperando el uso del local y el valor económico de tal uso.
La operación que contemplamos es una prestación de servicio gravada por el Impuesto y por ello la contraprestación percibida por tal servicio se incluye en la base imponible del Impuesto, impidiendo la aplicación del artículo 17.3.1º de la Ley 30/1985 ."
En el recurso interpuesto se aduce, de un lado, que con anterioridad la misma Sala y Sección había dictado las sentencias de 19 de Octubre de 1999 (rec. nº 15/1997) y 4 de Julio de 2001 (rec. nº 829/1998 ), que contienen pronunciamientos distintos, pese a tratarse de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, y, por otro, que omite la sentencia impugnada la respuesta necesaria a la alegación de la demanda sobre no sujeción, en todo caso, por estar sometido el arrendatario al régimen de recargo de equivalencia.
El Abogado del Estado acepta la concurrencia de los requisitos para la interposición del recurso de casación para unificación de doctrina, justificando los distintos pronunciamientos a un cambio de la posición jurídica de la Sala.
En cuanto al fondo, la representación estatal entiende que la interpretación pretendida por el recurrente no es conforme a Derecho, considerando que la solución jurídicamente más fundada a la cuestión planteada es la adoptada por la sentencia impugnada. porque resultando pacífico que los traspasos de locales de negocio del art. 7.2.7ª de la Ley 30/1985 están sujetos al IVA, la naturaleza jurídica del negocio jurídico de renuncia mediante precio al contrato de arrendamiento es similar a la del traspaso del local de negocio porque la esencia de ambos negocios es la cesión de los derechos del arrendatario sobre un local a cambio de un importe económico, sin que la sujeción al régimen del recargo de equivalencia sea relevante, dado que la cesión del local al propietario a cambio de un precio es la última operación comercial que puede hacer el arrendatario, siendo, pues, una operación no habitual y que no entra dentro de las operaciones comerciales sustituidas por el régimen especial del recargo de equivalencia, y por ello ha de recibir tratamiento separado del IVA, en la misma forma en que un arrendatario de local de negocio con régimen de recargo de equivalencia tributa por el importe percibido por traspaso de su local a un nuevo arrendatario.
Finalmente, en cuanto a la observación del recurrente de que la sentencia no analizó todos los motivos de su demanda, estima que esta omisión no genera incongruencia, y que, en todo caso, no sería invocable por la vía restrictiva del recurso en que nos encontramos.
Ciertamente, las sentencias invocadas contemplan indemnizaciones percibidas por la renuncia, a favor de la propiedad del edificio, de los derechos arrendaticios sobre locales en los que se venía ejerciendo actividades empresariales, siendo ambas estimatorias de los recursos interpuestos, si bien sólo la de 4 de Julio de 2001 se refiere a un arrendatario sometido al régimen de equivalencia.
En efecto, en el recurso 15/97, que dió lugar a la sentencia de 19 de Octubre de 1999, el demandante sólo alegó que el "traspaso" a que se refería la ley de 1985 no equivalía a la renuncia de los derechos arrendaticios previo pago de una suma por el arrendador, dado que la renuncia no constituía la cesión de uso a terceros que señalaba la ley, por lo que en este contexto debía aplicarse el art. 17.3 de la Ley del Impuesto, que establecía la no inclusión en la base imponible de las cantidades recibidas por razón de indemnizaciones que por su naturaleza y función no constituyesen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. El recurso fue estimado al aceptar la Sala la alegación de la parte.
En cambio, en la sentencia de 4 de Julio de 2001, aunque la cuestión debatida también se refería a si la renuncia al derecho de arrendamiento podía no englobarse en el concepto de traspaso de local de negocio a efectos del Impuesto, la Sala no se pronunció claramente por entender que la no sujeción al gravamen en este caso venía determinada por la sujeción del recurrente al régimen de recargo de equivalencia, resultando aplicable el art. 143.2 del Reglamento del Impuesto, que establecía que no estaban sometidas al pago del impuesto las transmisiones de los bienes de inversión utilizados en dichas actividades. Por ello se estimó el recurso, razonando la Sala que "la renuncia del derecho que nos ocupa, ya se considere en favor del propietario o de un tercero, es una operación económica consistente en transmitir un derecho sobre un bien de inversión -el local destinado a la actividad- que dado el tenor del precepto puede ser subsumido en él."
Esta última sentencia es la que debe servir, pues, para el juicio de contradicción, al encontrarnos ante un empresario que estaba sometido al régimen del recargo de equivalencia, aunque la sentencia impugnada obvie esta cuestión, que fue rechazada por los Tribunales Económicos- Administrativos por entender que dicho régimen sólo es aplicable en relación con las operaciones comerciales a los que se refiere, o con las transmisiones de bienes de inversión utilizados exclusivamente en dicha actividad.
Antes de resolver la contradicción, conviene señalar que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 3, 4 y 7 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, aplicable al supuesto de autos dado que el documento privado por el que se da por resuelto el contrato de arrendamiento a que se refiere la litis es de fecha 15 de Marzo de 1989, y tal como sentó la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, en la sentencia, de fecha 8 de Marzo de 2000, dictada en el recurso nº 2176/1997, que fue confirmada por este Tribunal Supremo en 1 de Julio de 2005, al desestimar el recurso de casación nº 3592/00, la renuncia a los derechos inherentes a un contrato de arrendamiento efectuada por un arrendatario en favor del arrendador y mediante indemnización constituye una prestación de servicios que estará sujeta al Impuesto cuando el arrendatario tenga la condición de empresario o profesional y hubiera concertado el arrendamiento en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, toda vez que deriva de la cesión onerosa de un activo patrimonial, que no tiene encaje como entrega de bienes, por lo que juega el art. 7.1 que señalaba que "a los efectos del Impuesto sobre Valor Añadido se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que no tenga la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior", no teniendo el listado contemplado en el art. 7.2 ., que describía supuestos de prestación de servicios, el carácter de "numerus clausus", considerando, por otra parte, que el art. 4,5b señalaba que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional" las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos."
Sentado lo anterior, procede resolver la incidencia que puede tener el régimen de recargo de equivalencia, al que estaba sometido el recurrente.
La imposición indirecta sobre el comercio al por menor fue una de las novedades que introdujo la Ley del IVA de 1985 .
En efecto, dadas las características especiales de este sector se estableció un régimen tributario acorde a sus particularidades, cuya justificación radicaba en liberar al comerciante prácticamente de la totalidad de las obligaciones que imponía el régimen general, ya que el pago de la cuota del Impuesto que debería girarse sobre el valor añadido y, a su vez, ser liquidado por el comerciante, se adelanta al momento de la compra, determinando su importe mediante el recargo que debe pagarse al proveedor y liberando al comerciante minorista de realizar la liquidación y pago del IVA correspondiente.
Por ello, el artículo 64.3 de la Ley 30/85, de 2 de Agosto, (en la actualidad el art. 154 de la Ley 37/92 ), que regulaba el contenido del régimen especial del recargo de equivalencia, establecía que "los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación, ni el pago del impuesto en relación con las operaciones comerciales efectuadas en dicho régimen especial, ni por la transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente en dichas actividades.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados cuando dichos bienes o servicios se utilicen exclusivamente en la realización de las actividades a que afecte este régimen especial".
Ante esta normativa, que es mantenida por la Ley 37/92, de 28 de Diciembre, aunque ahora con ciertas modificaciones, en cuanto alude también a los transmisiones de "los derechos" utilizados, y no discutiéndose que el local fue utilizado por el arrendatario exclusivamente en el desarrollo de la actividad de comercio al por menor sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, habrá que entender que los derechos inherentes al contrato de arrendamiento de los que era titular el arrendatario en favor del arrendador han sido exclusivamente utilizados en dicha actividad, por lo que su cesión o transmisión mediante contraprestación, pese a estar sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no obliga al arrendatario ni a la liquidación ni al pago del Impuesto.
En definitiva ésta es la doctrina que sentó la Audiencia Nacional, en su sentencia de 4 de Julio de 2001, que debe declararse como la correcta, al tener en cuenta el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por las razones expuestas procede estimar el recurso de casación interpuesto, con anulación de la sentencia impugnada, declarando, en su lugar, que no existe obligación de liquidación ni pago por la operación cuestionada, porque el recurrente estaba sometido al régimen del recurso por equivalencia, sin que se aprecien circunstancias para una imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por D. Carlos Antonio, contra la sentencia de 10 de Febrero de 2003 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, sentencia que se casa y anula.
Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Carlos Antonio contra la resolución del TEAC de 23 de Septiembre de 1999, con anulación de la misma y liquidación que confirma.
No hacemos imposición de costas en la instancia ni en el presente recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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