STS, 25 de Octubre de 2006

Con fecha 18 de mayo de 1992 D. Plácido promovió ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Madrid reclamación num. 5884/92 contra providencia de apremio dictada por el Jefe de la Dependencia de Recaudación de Madrid en certificación de descubierto expedida con fecha 21 de julio de 1990, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, 2º trimestre de 1990, y de importe total, incluido recargo de apremio, de 11.295.808 ptas. La citada providencia de apremio había sido notificada en 18 de mayo de 1992 al reclamante, quien con anterioridad había formulado solicitud de aplazamiento de pago de la deuda correspondiente al citado concepto y periodo, que había sido acordado en Resolución de 26 de enero de 1992 del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid. Solicitaba el interesado en su escrito de interposición de la reclamación la suspensión de la ejecución del acto impugnado, dictando el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Regional de Madrid en 16 de junio de 1992 providencia sobre garantía insuficiente.

Con fecha 5 de diciembre de 1994 tuvo entrada en el registro del Tribunal EconómicoAdministrativo Central (TEAC) recurso de alzada contra la Resolución presunta desestimatoria de la referida reclamación, al que acompañaba, entre otros documentos, copia de la declaración- liquidación de la deuda tributaria presentada en 28 de noviembre de 1991 ante la Administración tributaria junto con la solicitud de que le fuese concedido el aplazamiento de pago de la misma. Solicitaba igualmente la suspensión de la ejecución del acto recurrido, a la cual no se accedió, según providencia del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Central de 27 de febrero de 1993, porque, conforme a lo establecido en el art. 81 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, no era el momento oportuno.

Por Resolución de 21 de junio de 1995 (R.G. 9340-94; R.S. 195-95), el TEAC acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución desestimatoria presunta de la reclamación deducida ante el TEAR de Madrid.

Contra la resolución desestimatoria del TEAC D. Plácido promovió recurso contenciosoadministrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Sexta dictó sentencia, en la indicada fecha de 29 de mayo de 1998, cuya parte dispositiva contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO: Desestimamos la demanda y confirmamos el acto impugnado".

Contra la citada sentencia la representación procesal de D. Plácido presentó el 29 de junio de 1998 ante el Tribunal sentenciador el escrito de preparación del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, según lo establecido en el art. 102.a) de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril.

La Sala de instancia acordó, por providencia de fecha 9 de octubre de 1998, tener por preparado el recurso, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

D. Plácido presentó ante esta Sala escrito de formalización e interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina.

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 13 de enero de 2000 admitir a trámite el presente recurso de casación para la unificación de doctrina y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición.

Terminada la sustanciación del recurso y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de septiembre de 2005, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 26 de septiembre de 2005 la Sala dictó sentencia que desestimó el recurso interpuesto por D. Plácido contra la sentencia de 29 de mayo de 1998 dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional recaída en los recursos acumulados nums. 656/95 y 154/96, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente.

Contra la sentencia de esta Sección, desestimatoria del recurso de casación para la unificación de doctrina, la representación procesal del Sr. Plácido procedió a interponer incidente de nulidad de actuaciones por considerarla incongruente con aquello que se solicitó en el escrito de formalización del recurso pues la sentencia desestimatoria se refería al débito principal contenido en la providencia de apremio cuando, realmente, la impugnación era sólo del recargo de apremio, al que no resultaba aplicable el obstáculo de procedibilidad apreciado en la sentencia. Por Auto de fecha 28 de julio de 2006 la Sección acordó estimar el incidente de nulidad de actuaciones por incongruencia promovido y, en consecuencia, declarar la nulidad de la misma con retroacción de las actuaciones al momento anterior a dictar la sentencia que procediese, y con suspensión de la ejecución de la obligación de pago del recargo de apremio.

El nuevo señalamiento para votación y fallo fue fijado para el día 24 de octubre de 2006, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Decía la sentencia recurrida que

la cuestión que en esencia se plantea en este procedimiento es la de determinar si resulta ajustada a Derecho la exigencia del recargo de apremio en los supuestos en los que, una vez vencida una deuda tributaria autoliquidable y antes de que la Administración proceda a requerir de pago al sujeto pasivo, éste, de forma espontánea, realiza la autoliquidación solicitando un aplazamiento en el pago, sin ingresar la cantidad debida.

La dicción literal del art. 128 de la LGT, debida a la redacción dada al mismo por la Ley 33/1987, de 23 diciembre, aplicable a este supuesto, no deja lugar a dudas al respecto, pues consagra de modo inequívoco la automaticidad del inicio del período de apremio y por tanto de la procedencia de la exacción del recargo cuando se produzca el hecho, en este caso reconocido por todas las partes, del vencimiento del plazo sin haber efectuado el ingreso.

No obstante esta claridad, tiene razón el recurrente cuando señala que la técnica legislativa empleada es cuando menos de dudosa factura, evidencia un notable afán recaudatorio y casa mal con principios elementales del Derecho Administrativo como lo es el recogido en el art. 93 de la Ley 30/1992, de 30 noviembre, que exige un título para que la Administración pueda realizar actuaciones materiales de ejecución.

Estos notables defectos, han sido singularmente resaltados por la doctrina científica, e incluso han dado lugar a algún pronunciamiento jurisprudencial en sentido favorable a las tesis del recurrente de 14 junio y 20 mayo 1996. Sin embargo, a partir de 1997 se produce un giro en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, del que es exponente la STS 19 junio 1997, dictada en el Recurso núm. 13076/1991, y también la de 16 abril 1997, en el Recurso núm. 10959/1991. Según se indica en estas resoluciones, seguidas por esta Sección en asuntos similares al presente, "el nuevo párrafo del art. 128 de la LGT vino a establecer una indemnización por daños y perjuicios, derivada de la "mora solvendi", consistente en dos partidas o conceptos: el interés de demora proporcional al tiempo y el recargo de apremio por cuantía fija del 20% de la deuda tributaria pagada con retraso, a modo de cláusula penal "ex lege", por incumplimiento de las obligaciones tributarias". Esos perjuicios causados a la Administración pueden cifrarse en el endeudamiento a que se ve obligada para atender pagos, a los que hubiera podido hacer frente, al menos parcialmente, en el supuesto de que todos los contribuyentes hicieran efectivas puntualmente sus deudas.

La redacción del art. 128 LGT no es producto de un error en el conjunto de un desarrollo legislativo, que pudiera salvarse con una interpretación integradora de la norma en el conjunto normativo, sino una decisión absolutamente consciente y deliberada, como lo evidencia la persistencia en el mismo mandato a través de la Ley 31/1991 . Así las cosas, el obligado respeto del juzgador al principio de seguridad jurídica, nos obliga a desestimar la pretensión del recurrente, pues, salvo que los defectos de la técnica legislativa puedan ser constitutivos, al menos en apariencia, de una infracción de rango constitucional, nos vemos obligados a resolver las cuestiones planteadas con arreglo al sistema de fuentes establecido, en el que la Ley ocupa el primer lugar (art. 1 del Código Civil ). Buena prueba de lo que acaba de exponerse es que el propio legislador, consciente de la situación creada, ha procedido a modificar la norma (Ley 25/1995 y más recientemente, la Ley 1/1998, en una clara rectificación de la Ley 33/1987, y vuelta al sistema originario previsto en la LGT, concluyendo que efectivamente es necesario que se dicte la providencia de apremio para que pueda darse por iniciada esa fase del procedimiento de recaudación.

Finalmente sólo resta decir que si bien es cierto que la Administración autorizó, antes de notificar el inicio del período de apremio, el pago fraccionado de la deuda, lo hizo de forma condicionada a la prestación de un aval, que en fecha 15 de junio de 1992, posterior a la notificación de la providencia de apremio, aún no había sido aportado.

En cumplimiento de lo dispuesto en los arts. 102-a.5 y 99 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de diciembre de 1956, expone el recurrente la contradicción entre la sentencia que aquí se recurre y dos sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid: la sentencia num. 1052, de fecha 30 de octubre de 1997, dictada en el recurso num. 1411/95, y la sentencia num. 28, de fecha 15 de enero de 1998, dictada en el recurso num. 2641/95.

Los hechos contenidos en los recursos sobre los que han recaído las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y los del recurso cuya sentencia aquí se recurre coinciden. En los tres supuestos se formularon declaraciones- liquidaciones o autoliquidaciones de impuestos fuera de plazo y sin mediar requerimiento por parte de la Administración tributaria; al propio tiempo se solicitó y obtuvo aplazamiento de pago. Sin embargo, después de presentada la declaración y aplazada la correspondiente cuota tributaria, se recibió en los tres casos providencia de apremio que incluía recargo de apremio.

Por su parte, los fundamentos alegados en todos los recursos sostienen que el recargo de apremio no se genera automáticamente una vez vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, sino que su exigibilidad dependerá del inicio del procedimiento de apremio, término temporal que requiere además un título que sea el presupuesto jurídico de las actuaciones subsiguientes. Igualmente las peticiones de aplazamiento efectuadas en los tres casos traen consigo la posposición de la fase ejecutiva hasta que terminen los plazos concedidos. Al posponerse la iniciación de la vía de apremio hasta la culminación de los nuevos plazos se producen los mismos efectos que el pago o el ingreso de la deuda en cuanto a la inaplicabilidad de la vía ejecutiva.

Por último, las pretensiones recogidas en los recursos objeto de las sentencias de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y las pretensiones del recurso que nos ocupa coinciden, ya que en todos ellos se solicita la anulación de los recargos de apremio impugnados.

Sin embargo, es lo cierto que a pesar de tratarse de litigantes en idéntica situación y de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se han dictado pronunciamientos distintos, pues las sentencias que se enfrentan a la aquí recurrida declararon la ilegalidad e improcedencia del recargo de apremio girado, mientras que la sentencia aquí recurrida declara pertinente el recargo de apremio girado.

La cuestión que se plantea consiste en si con relación a una declaración- autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada el 28 de noviembre de 1991 con petición simultánea de aplazamiento, concedido el 30 de abril de 1992, cabe o no recargo de apremio del 20%, habida cuenta de que la notificación de apremio se produce el 18 de mayo de 1992, es decir, con posterioridad a haber conseguido el aplazamiento equivalente al pago.

La temática que suscita el presente recurso resulta, en un todo, idéntica a la ya planteada y resuelta por esta Sala en sus sentencias de 28 de abril y 5 de mayo de 2004 y 22 de diciembre de 2005 (recursos casación núms. 973, 976 y 1955/1999, los dos últimos interpuestos por el hoy recurrente), en sentido favorable a la tesis sostenida aquí por la parte recurrente. Las sentencias de referencia aplicaron al supuesto litigioso contemplado la doctrina de esta Sección recogida en la sentencia de 20 de junio de 2003, (Rec. casación num. 7941/1998 ), a cuyo contenido y razonamientos se remitían, que contenía una interpretación del art. 128 de la L.G.T ., en la redacción que a ese texto dió la Ley 37/87, de 23 de diciembre, que en alguna medida modifica la doctrina que sobre el citado art. 128 de la L.G.T., y en su redacción vigente hasta el 1 de enero de 1992, venía ofreciendo esta Sala.

En dicha sentencia de 20 de junio de 2003 se contenía la siguiente doctrina, en lo que interesa al asunto que nos ocupa:

1.1 La L.G.T., en su redacción inicial, contemplaba básicamente deudas tributarias liquidadas por la Administración, que se llamaban de "contraído previo" (contabilizadas en la Cuenta de Rentas Públicas), las cuales, una vez notificadas, debían ingresarse en el plazo establecido en el Reglamento General de Recaudación (art. 61 L.G.T.), que entonces era el Estatuto de Recaudación, aprobado por Decreto de 29 de Diciembre de 1948, plazo que era el que marcaban los Reglamentos de cada ramo (impuestos) y, en su defecto, el de 15 días contados desde la notificación (art. 127 L.G. T.).

Transcurrido el plazo de ingreso voluntario, sin que se hubiera hecho efectivo el pago, el art. 128 (L.G.T

.) disponía que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiese satisfecho la deuda tributaria"; sin embargo, este procedimiento de apremio exigía inexcusablemente la expedición del título ejecutivo (certificación de descubierto, providencia de apremio), por ello en la propia providencia de apremio se liquidaba el recargo de apremio del 20 por 100.

La L. G.T. (art. 61.2 ) contemplaba respecto de las deudas tributarias liquidadas y notificadas la posibilidad de su fraccionamiento o aplazamiento en los casos y en la forma dispuesta reglamentariamente.

Las deudas tributarias descubiertas por la Inspección de los Tributos, aunque por definición estaban fuera del período voluntario de ingreso, no llevaban consigo recargo de apremio, sino las sanciones propias de la infracción tributaria, sin exigencia de intereses de demora, hasta el Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre

, de Medidas frente a la coyuntura económica. Y en cuanto a las declaraciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo por parte de la Administración, se liquidaban sin sanción, ni recargo de apremio, ni intereses de demora, a modo de una "excusa absolutoria".

1.2 La L. G.T. vislumbró (art. 10.k ) la posibilidad de las autoliquidaciones, el futuro desarrollo de las autoliquidaciones. El desarrollo de las autoliquidaciones como medio de gestión tributaria, fue ya contemplado por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, y así su art. 20, apartado 6, "Tiempo del pago en período voluntario", dispuso que "las deudas liquidadas por el propio sujeto pasivo deberán satisfacerse, al tiempo de presentación de las correspondientes declaraciones, en las fechas o plazos que señalen los Reglamentos de cada tributo", pero -- y esto es lo importante -- el Reglamento General de Recaudación estableció y reguló en sus arts. 20.1, 91 y 92 el llamado recargo de prórroga del 10 % que era incompatible con el recargo de apremio (art. 92.6 ), que en el caso de las deudas tributarias autoliquidadas, el plazo o período de prórroga comprendía desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración- autoliquidación hasta la fecha de su ingreso (art. 92.1.c ), lo que implicaba la existencia de un período de tiempo (prórroga) que excluía "sine die" el procedimiento de apremio.

El procedimiento de apremio, de acuerdo con las normas procedimentales vigentes, no podía iniciarse, porque no existía deuda tributaria contabilizada ("contraida en cuentas"), y por tanto no podía expedirse certificación de descubierto alguna.

El único riesgo que corría el contribuyente, desde el Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, es que fuera descubierto por la Inspección de Hacienda, en cuyo caso debería pagar la sanción correspondiente, más los intereses de demora.

En cuanto a los posibles aplazamientos o fraccionamientos el nuevo Reglamento sí tuvo en cuenta las deudas tributarias autoliquidadas y así, en su art. 55, apartado 2, dispuso que las peticiones de aplazamiento se presentarían en la Delegación de Hacienda, dentro del plazo de los diez días primeros señalados para ingreso voluntario o para presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones", pero no contempló el supuesto de autos, o sea declaración- autoliquidación, presentada fuera de plazo, sin ingreso, pero con solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

El aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago, de manera que el contribuyente que presentara una declaración-autoliquidación, sin pagar en ese momento la deuda tributaria, pero solicitara simultáneamente su aplazamiento o fraccionamiento, estaría ofreciendo el pago de la misma, pero con condiciones distintas, y si la Administración Tributaria le aceptara éstos (aplazamiento o fraccionamientos) u otros diferentes, y los cumpliera, habría "pagado" su deuda.

Ahora bien, en este período de tiempo, aún aplazada o fraccionada la deuda tributaria, procedía exigir el recargo de demora del 10%, pero no el recargo de apremio, que sí era exigible si incumpliera los plazos concedidos. El recargo de demora se redujo al 5% por el Real Decreto 925/1977, de 28 de Marzo.

1.3 El Real Decreto 338/1985, de 15 de Marzo, por el que se dictaron normas de gestión tributaria, recaudatoria y contable, mantuvo el sistema anterior de período voluntario y período de recargo de prórroga (que elevó otra vez al 10%), pero añadió al art. 92, "Plazo y recargo de prórroga", un nuevo párrafo que disponía "No obstante, si la Administración conoce o puede liquidar el importe de tales deudas, no será aplicable el recargo de prórroga y se exigirán en vía de apremio, una vez transcurrido el período de ingreso en voluntario".

Este precepto, vigente en la fecha de autos, permitía a la Administración Tributaria, conocedora de la deuda tributaria por la declaración-autoliquidación presentada sin ingresarla, practicar liquidación y exigir el recargo de apremio, mediante la simultánea expedición de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, si no hubiera existido la solicitud de aplazamiento-fraccionamiento referida, que, por su simple presentación, implicaba la suspensión preventiva del ingreso, toda vez que había que enmarcarla como conducente al pago, conforme a condiciones distintas a las normales, y que obligaba a la Administración Tributaria a pronunciarse expresamente, concediendo o denegando el aplazamiento o fraccionamiento solicitado, bien entendido que sería exigible el recargo de prórroga del 10%.

1.4 Unos pocos días después, se promulgó la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la

L.G.T ., que reformó el apartado 2 del art. 61 estableciendo que: "2. los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de intereses de demora, sin perjuicio de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas".

Este precepto, con técnica deficiente pues no mantuvo expresamente su posible compatibilidad con el recargo de prórroga, significó un giro total respecto del pasado y, lo que es peor, notoriamente desmesurado por la amenaza de posibles sanciones, y por ello duró muy poco.

1.5 La Disposición Adicional 31ª de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, rectificó la Ley 10/1985, reformando el apartado 2 del art. 61 con el siguiente texto: "los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo comportarán, asimismo, el abono de los intereses de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria". "Obiter dicta" pensamos que el interés de demora mínimo del 10 por 100 sustituyó al recargo de prórroga.

El art. 61 de la L.G.T ., en estas dos variaciones, no contempló el supuesto de presentación de declaraciones-autoliquidaciones, fuera de plazo, sin requerimiento previo, sin ingreso de la deuda tributaria autoliquidada, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento, de manera que, desde la perspectiva de las normas sustantivas que se han expuesto, la petición simultánea de aplazamiento o fraccionamiento excluía el recargo de apremio, que es la cuestión que se discute en el presente recurso de casación, por las razones ya esgrimidas.

1.6 Aunque no sea aplicable, "ratione temporis", la Ley 18/1991, de 6 de Junio, Disposición Adicional Décimo Cuarta, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, volvió a reformar el art. 61 de la L.G.T . y por primera vez sí contempló el caso de autos, al añadir el siguiente párrafo: "Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único del 10 por 100, de donde se deduce "a sensu contrario" que sí se solicitaba expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, como hizo la parte recurrente, no podía exigirse el recargo de apremio.

1.7 La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la L.G.T ., insistió en esta línea y así dio lugar a la modificación del apartado 3 del art. 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, cuya redacción inicial era: "3. En caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, cuando éstas se hayan presentado fuera de plazo, sin requerimiento previo y sin realizar el ingreso correspondiente en todo o en parte, dicho período y procedimiento (se refiere al de apremio) se iniciará, para la deuda no ingresada, al día siguiente de la presentación"; cuando fue reformado por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, quedó redactado del siguiente modo: "3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso de las deudas al tiempo de la presentación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago se les exigirán inmediatamente en vía de apremio con los recargos que, para tales supuestos, se determinen en la L.G.T. (art. 6 1)".

2.1 Separadamente de las normas sustantivas, se procedió a modificar las normas fundamentales reguladoras del procedimiento de apremio.

La L. G.T. en su redacción original reprodujo las normas fundamentales de los Estatutos de Recaudación en 1928 y 1948, e incluso antes, que consistían en: 1º. Proclamar que el procedimiento ejecutivo o apremio (autotutela ejecutiva de la Administración Tributaria) se iniciaría una vez que vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (art. 128 L.G.T.). 2º . Pero para iniciar este procedimiento era preciso expedir la correspondiente certificación de descubierto y providenciada de apremio, siendo así el título ejecutivo necesario e imprescindible para proceder contra los bienes y derechos de los deudores tributarios, con la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial (art. 129 L.G. T.).

2.2 El art. 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, reprodujo el art. 128 de la L.G.T ., con ciertas matizaciones. Decía así: "El procedimiento de apremio se inicia cuando, vencidos los plazos de ingreso a que se refieren los artículos 20 y 92, no se hubiere satisfecho la deuda y se expida, en consecuencia, el título que lleva aparejada ejecución".

Las disposiciones citadas hacían depender la iniciación del procedimiento de apremio de las tres condiciones siguientes: 1º) Que hubiere vencido el plazo de pago de la deuda en período voluntario. 2º) Que no se hubiere satisfecho la deuda; y 3º) Que se expidiese el correspondiente título ejecutivo (certificación de descubierto providenciada de apremio).

En las deudas de contraído previo, es decir, determinadas mediante un acto de la Administración Tributaria y anotadas en la cuenta de Rentas Públicas como un crédito a favor de la Hacienda Pública, el procedimiento consistía en que transcurrido el plazo de ingreso voluntario, contado desde la notificación, la Intervención de Hacienda, encargada de la Contabilidad pública, expedía la correspondiente certificación de descubierto, que era básicamente un documento contable declaratorio de la "mora solvendi", a la vista del cual la Tesorería de Hacienda, luego Dependencia de Recaudación, ordenaba, mediante la providencia de apremio, la iniciación del procedimiento ejecutivo.

En principio, el sistema era sencillo y el procedimiento seguía normalmente la secuencia temporal propia del impago o "mora solvendi" del deudor tributario; sin embargo la Administración Tributaria no actuaba con un automatismo absoluto, de modo que, en la realidad, vencido el plazo de ingreso voluntario, transcurría un cierto período de tiempo desde dicho vencimiento hasta la expedición de la certificación de descubierto (primer momento), hasta dictar la providencia de apremio (segundo momento) y por último hasta la notificación de dicha providencia (tercer momento), y sucedía que en los intervalos de tiempo mencionados el sujeto pasivo podía ingresar la deuda tributaria voluntariamente, es decir, sin coacción por parte de la Administración.

Esta conducta de los sujetos pasivos, situada entre medio del periodo voluntario de ingreso y del procedimiento coercitivo propio de la ejecución forzosa, no regulada concretamente por el Derecho tributario de la época, (hasta el 31 de Diciembre de 1987), dió lugar a una doctrina jurisprudencial, que claramente precisó (Ss. de 10 de junio de 1987, 20 de febrero y 30 de mayo de 1988 y 23 y 30 de enero de 1989, entre otras) que si el sujeto pasivo ingresaba voluntariamente, antes de dictarse por la Administración Tributaria la providencia de apremio, ésta era improcedente, pues no tenía sentido iniciar un procedimiento ejecutivo para cobrar una deuda tributaria ya pagada (...).

El creciente volumen de las tareas a cargo de la Administración Tributaria, sobre todo en las Delegaciones de Hacienda más importantes, hizo que el intervalo de tiempo entre el vencimiento del plazo para ingreso voluntario y la fecha de notificación de la providencia de apremio fuera cada vez mayor y más frecuente, de manera que en la realidad existía un período de tiempo, a modo de tierra de nadie, en el que los sujetos pasivos ingresaban fuera de plazo, sin recargo de apremio y sin intereses de demora. 2.3 La Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, añadió un segundo párrafo al art. 128 de la L.G.T ., que quedó redactado de la siguiente forma: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (este es el párrafo inicial).

El vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria" (este es el párrafo añadido).

Las razones que justificaron la reforma del art. 128 de la L.G.T. por la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, fueron expuestas por esta Sala en su sentencia de fecha 19 de junio de 1997 (Rec. de apelación num. 13.076 /1991).

La "ratio legis" del precepto era clara: trató de evitar la situación que hemos explicado, disociando, para el supuesto de ingreso voluntario durante el período de tiempo intermedio referido, el recargo de apremio de la iniciación del procedimiento de apremio, que lógicamente era innecesario, convirtiéndolo realmente en un recargo por demora, y además, con total independencia del interés de demora. El nuevo párrafo del art. 128 de la L.G.T . vino a establecer una indemnización por daños y perjuicios, derivada de la "mora solvendi", consistente en dos partidas o conceptos, el interés de demora, proporcional al tiempo, y el recargo de apremio (recargo de demora), por cuantía fija del 20 por 100 de la deuda tributaria, pagada con retraso, a modo de una cláusula penal "ex lege" por incumplimiento de las obligaciones tributarias.

El art. 128 de la L.G.T. en la redacción que le dio la Ley 33/1987, incurrió en cuatro imperfecciones:

1. ) La primera era una clara contradicción con el art. 61 de la L.G.T . en la redacción vigente cuando se incorporó este precepto, porque en los ingresos fuera de plazo, es decir, vencido el plazo de ingreso voluntario, que era el supuesto previsto en el párrafo añadido al art. 128, sin requerimiento de pago por parte de la Administración, se disponía que se exigirían intereses de demora, con un mínimo del 10%, pero no se mencionaba en absoluto, y esto es importante, pues se trata de la norma sustantiva, la exigencia del recargo de apremio.

   2. ) La segunda era la utilización del concepto técnico de exigibilidad.

   Decía al respecto la sentencia de esta Sala de fecha 19 de junio de 1997 (Rec. apelación nº 13076/1991 ) que la redacción del nuevo apartado 2 del art. 128 de la L.G.T . no fue afortunada; en efecto, el procedimiento se iniciaba mediante la expedición real y en fecha verdadera de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, de modo y manera que si el contribuyente ingresaba fuera de plazo, pero antes de la notificación expedida de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, podía sostenerse razonablemente que ya no era exigible el recargo de apremio, de manera que el nuevo apartado 2 del art. 128 podía interpretarse en el sentido de que sólo operaba en la expedición tardía de las certificaciones de descubierto, sin ingreso previo por los contribuyentes.

   La terminología jurídica del texto del párrafo segundo del art. 128, según la redacción dada por la Ley 33/1987, de 30 de Diciembre, era deficiente, pues el vocablo exigibilidad se refería a la eficacia de los actos administrativos o al cumplimiento de las obligaciones, de modo que para que el recargo de apremio fuera exigible era preciso, como "prius" lógico, que se hubiera devengado y esto no lo decía el texto.

   Esta es la explicación de que al poco tiempo, la Ley 31/1991, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, modificara la redacción del apartado 2 del art. 128 de la L.G.T ., sustituyendo la frase "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio" por la de "determinará el devengo del recargo de apremio", lo que significó que el ingreso realizado transcurrido el vencimiento del plazo voluntario, antes incluso de la expedición y notificación de la certificación de descubierto y de la providenciada de apremio, ahora sí llevaba consigo indefectiblemente el recargo de apremio".

3. ) La tercera infracción era que subsistía la exigencia procedimental de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, como requisito formal para la iniciación del procedimiento de apremio.

4. ) Y, por último, la cuarta era que no contempló el supuesto posible de petición de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria formulada en el mismo momento de presentar la declaraciónautoliquidación, que sí fue tenida en cuenta en la modificación posterior del art. 61 de la L.G.T . por la Disposición Adicional Décimo Cuarta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio. La Sala consideró que las imperfecciones existentes debían eliminarse haciendo que prevaleciese el art. 61 de la L.G.T ., norma sustantiva que regula los ingresos fuera de plazo, sin requerimiento previo, en las que no se exige el recargo de apremio, limitando el alcance del art. 128 de la L.G.T. a los supuestos de la deuda tributaria, con contraído previo, que no se paguen en el período de ingreso voluntario, que debe acompañar a la liquidación correspondiente.

   La realidad es que el nuevo párrafo del art. 128 de la L.G.T . resultó excesivamente duro, en especial para los pequeños retrasos en el pago de las deudas tributarias, pues un solo día significaba la aplicación de un recargo del 20 por 100. La desmesura de esta norma jurídica fue, por fin, corregida en la reforma de la

   L.G.T. llevada a cabo por la Ley 25/1995, de 20 de Julio.

   La aplicación de los razonamientos expuestos en la sentencia de 20 de junio de 2003 al caso que contempló le llevó a sostener que la presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento formulada a la vez que se presentaba la correspondiente declaración-autoliquidación, sin ingreso, fuera del plazo voluntario de ingreso voluntario, y sin requerimiento previo, implicaba una voluntad clara de pagar, pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que, de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, acordase la Administración Tributaria, de manera que conforme a la doctrina que mantiene esta Sala Tercera, la petición implicaba "per se" la suspensión preventiva del ingreso, y en consecuencia, no procedía dictar providencia de apremio, con su correspondiente recargo, mientras la Administración Tributaria no resolviera expresamente dicha petición.

   Debe añadirse que a este caso que nos ocupa era aplicable el art. 128, párrafo segundo, de la

   L.G.T . según la redacción dada por la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, que decía: "El vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente...". Por su lado, la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 1992 hasta el 22 de julio de 1995, estableció, al modificar el precitado párrafo segundo del art. 128, que: "El vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará el devengo del recargo de apremio...". Por último, la Ley 25/1995, de 20 de julio, aplicable desde el 23 de julio de 1995 continuó con el sistema del devengo. Es clara, por tanto, la diferencia de las redacciones del artículo según la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, -que es el aplicable al supuesto que nos ocupa-, la Ley 31/1991, de 30 de diciembre y la Ley 25/1995, de 20 de julio. La diferencia entre estas dos redacciones es esencial, porque mientras el empleo del concepto de exigibilidad del recargo de apremio implica necesariamente que por la Administración se han de cumplir previamente, para girar el recargo de apremio, los presupuestos jurídicos necesarios (existencia de una deuda cierta, determinada y precisa y providencia de apremio notificada antes del pago y, en consecuencia, significa que no existe automaticidad en el recargo de apremio), la utilización del concepto de devengo del recargo de apremio se puede interpretar que tiene carácter automático. Al hallarse el supuesto que nos ocupa bajo la vigencia de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, no se producía tal automaticidad y, por tanto, era preciso que con carácter previo existiera una deuda efectiva y cierta y se hubiera notificado la providencia de apremio con anterioridad al pago, circunstancia que en el caso de autos no se dio. Por otra parte, el art.

   61.2 de la L.G.T ., en el texto dado por la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, corroboraba este criterio, al establecer que los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, entrañaban el abono de interés de demora, pero en ningún caso el recargo de apremio, que se fijó con posterioridad en la Ley 18/1991, de 6 de junio, aplicable desde el día 1 de enero de 1992.

De todo lo razonado se deduce la necesidad de estimar el recurso de casación interpuesto por D. Plácido en virtud de la improcedencia del apremio impugnado, al ser la tesis sustentada por las sentencias de contraste coincidente con la preconizada últimamente por esta Sección en las sentencias indicadas.

En materia de costas no procede hacer pronunciamiento de las causadas tanto en este recurso, en virtud de la estimación que se acuerda, como en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.