Estado actual del tratamiento contable y fiscal de los deterioros de valor
Autor | Felipe Romero García |
Páginas | 121-164 |
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Un sistema de determinación de la renta gravable por referencia al resultado contable, como el que caracteriza a nuestro Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), exige examinar si determinadas partidas contables pueden trasladarse sin más a la base imponible del impuesto. Es sobradamente sabido que la distinta finalidad de la contabilidad y la fiscalidad justifican buena parte de los ajustes extracontables para determinar la base imponible, en tanto que la normativa del IS pretende gravar la capacidad económica susceptible de imposición para lo cual los criterios mercantiles no siempre son válidos. El respeto de los principios contables, en este ámbito, puede llegar a suponer que el resultado contable no represente la auténtica capacidad económica del contribuyente o se aleje del criterio iscal. En este sentido, el Tribunal Supremo, partiendo de la especial relevancia que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, otorgó al resultado contable, reconoce que la información ofrecida por la correcta contabilidad, en tanto facilita la imagen iel del patrimonio, de la situación inanciera y de los resultado de las sociedades, será la que descubra la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo, de la que va a derivar el correcto gravamen iscal conforme a aquella. De ahí que todos los principios y reglas que rigen la contabilidad vengan subordinadas al objetivo de alcanzar la imagen iel. Pero advierte el Alto Tribunal que, ciertamente la utilización de principios como el de prudencia, por el que únicamente se contabilizan los beneicios obtenidos a la fecha de cierre del ejercicio, mientras que se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, puede dar lugar “a peligros que se traducen a la postre en la reducción arbitraria del beneicio iscal gravable, con el efecto de diferir en el tiempo el impuesto al recogerse las pérdidas eventua-les y, por el contrario, los beneicios sólo se reconocen en cuanto realizados, de ahí que se establezcan reglas que procuran evitar dichos peligros en la aplicación del principio”1. De ahí que en la normativa del impuesto se ijen criterios objetivos
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para admitir la deducibilidad de ciertos gastos, respecto de otros se establezcan límites cuantitativos o, incluso, se niegue su deducción, no porque no se vayan a admitir nunca, sino porque la incorporación de rentas en la base imponible del IS se construye actualmente sobre el principio de realización, de manera que, como regla general, los deterioros de valor no son iscalmente deducibles o se establece un criterio de imputación temporal distinto, atendiendo a aquel principio.
Así pues, habiéndose optado por aceptar, prima facie, las normas que regulan la determinación del resultado contable para la determinación de la base imponible del impuesto, sin más excepciones que las correcciones que expresamente establece la propia Ley, para aprehender el alcance de la normativa iscal es necesario analizar cómo se procede en el ámbito contable. De ahí que sea inevitable que hagamos referencia continuamente al tratamiento que recibe en la contabilidad el tema que nos ocupa, los deterioros de valor, porque la ley del IS parte del reconocimiento de su deinición contable2, por lo que el acercamiento a su concepto y tratamiento debe tomar como punto de partida las normas contables internas, de obligado cumplimiento, sin perjuicio de que acudamos a las NIC/NIIF adoptadas por la UE como elemento interpretativo3, para recoger, a continuación, los criterios sobre su deducibilidad iscal.
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Desde la aparición de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) se han sucedido reformas, tanto en el ámbito contable, como en el iscal, que aconsejan ijar el estado actual del tratamiento de las pérdidas por deterioro.
Los deterioros de valor constituyen un tema complejo, de atención prioritaria tanto por parte de los reguladores4como de los supervisores5. Los principios generales de las normas que regulan los deterioros son claros, pero su aplicación
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práctica genera para las empresas múltiples problemas de medición. En primer lugar, por la subjetividad inherente a todo proceso de estimación contable, como es el caso paradigmático de la estimación del deterioro6, y, en segundo lugar, por el alto nivel de partidas del balance que pueden verse afectadas por un deterioro.
En relación al primero de los problemas apuntados, lo que puede hacer la normativa contable al respecto es establecer líneas generales de la metodología que debe emplearse para estimar el importe recuperable de los activos y ijar criterios generales basados en conceptos que teóricamente son fáciles de entender, pero cuya aplicación práctica constituye un reto para las empresas7. Aunque la consistencia y razonabilidad de las estimaciones exige que las proyecciones de lujos se basen en hipótesis razonadas y fundamentadas, dando mayor importancia a las evidencias externas observables en el mercado que a los juicios y datos internos de la empresa, a nadie se le escapa que no es fácil determinar si existe o no un sesgo en las estimaciones. Por más que se realicen esfuerzos sinceros para cuantificar y probar la pérdida de valor de ciertas partidas del activo, alejándose de valoraciones subjetivas o imprudentes, y procurando tomar por base datos lo
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más contrastados posible, es sabido que en este ámbito las certidumbres suelen ser infrecuentes. Sin duda que este es un motivo que justifica las reticencias del legislador tributario ante los deterioros de valor.
Por lo que respecta al segundo de los aspectos citados, con carácter general, los criterios de valoración posterior al reconocimiento inicial de los activos, salvo los que se miden por su valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, requieren que al cierre del ejercicio se contabilice una pérdida en la cuenta de resultados si el importe recuperable de los activos no supera su valor en libros (art. 39 del Código de Comercio –en adelante C.co.–) para garantizar que las pérdidas por deterioro de los activos, que se inieren de la dificultad a la que se enfrentan las empresas para mantener sus ingresos, se reconocen a medida que se generan, de acuerdo con el principio de devengo, y se cumple de esta forma con el objetivo de imagen iel del patrimonio, de la situación inanciera y de los resultados de la empresa en ese momento del ciclo económico. El importe recuperable de un activo, como expresión de los beneicios o rendimientos económicos futuros que se obtendrán del mismo, será la medida de referencia principal para determinar la existencia y cuantía del deterioro.
Como una de las novedades significativas de la LIS, se nos presentó la extensión de la no deducibilidad del deterioro de valor a casi todos los elementos patrimoniales del activo. No obstante, debe matizarse la trascendencia de la reforma, pues además de no afectar a todos los elementos patrimoniales, en aquellos casos en los que sea de aplicación la prohibición de su deducibilidad nos encontraremos más bien ante un distinto criterio de imputación temporal, difiriendo la deducibilidad iscal de las pérdidas por deterioro registradas contablemente al momento en que se realicen o a medida que se amortice el activo8. Así era, en todos los casos, hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las inanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. Actualmente no puede mantenerse aquella airmación respecto de todos los deterioros contabilizados, en tanto que los derivados de instrumentos de patrimonio en los que concurran ciertas circunstancias darán lugar a diferencias permanentes.
Así pues, a diferencia de otras partidas de gasto para las que la norma iscal acepta y hace propios los criterios de registro y valoración de la norma contable, en materia de pérdidas por deterioro la actual normativa tributaria se separa de aquélla. La actual regulación se ha justificado, por un lado, en el objetivo de ampliar la base imponible, y, por otra parte, en la consideración de que el deterioro de valor de un elemento del activo (distinto de la amortización) no merma la capacidad actual de la entidad para contribuir.
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La regulación contable asume como premisa fundamental que los activos...
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