Los actos de disposición del patrimonio protegido y sus implicaciones tributarias
| Autor | María del Carmen García Garnica/Rafael Rojo Álvarez-Manzaneda |
| Cargo del Autor | Catedrática de Derecho Civil , Universidad de Granada/Profesor Titular de Derecho Mercantil , Universidad de Granada |
| Páginas | 403-420 |
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La exposición de motivos de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modi?cación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta ?nalidad (en adelante, LPP) recoge que dentro de la administración del patrimonio se encuentran los actos de disposición pero no los identi?ca. La Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) nos ofrece una de?nición válida “cualquier acto tendente a la enajenación, cesión o transferencia de bienes o derechos integrantes del patrimonio, y los de constitución sobre ellos de derechos reales o de gravamen” (consulta nº. V0844-06, de 04/05/06). Son, por tanto, actos en los que el administrador (siempre que la persona con discapacidad no tenga capacidad de obrar su?ciente) requerirá de la autorización judicial para realizarlos (art.5.2 LPP).
Pues bien, en principio estos actos deben llevarse a cabo para lograr la doble ?nalidad a la que está destinado el patrimonio protegido: satisfacer las necesidades vitales de la persona con discapacidad (art. 1.1 LPP) y mantener o incrementar su productividad (art.5.4 LPP). La LPP no establece un criterio sobre el orden de prioridad en el cumplimiento de las dos ?nalidades citadas. Queda a la libre elección del titular del patrimonio o, en su caso, del administrador. En nuestra opinión, esta decisión dependerá del tipo de patrimonio de que se trate, si es de gasto o de ahorro. En el primer supuesto será difícil
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cumplir con otra ?nalidad que no sea la satisfacción de las necesidades vitales. Por el contrario, en el caso de un patrimonio de ahorro se podrá incrementar la productividad del mismo y, al mismo tiempo, atender con los rendimientos que éste produzca a la ?nalidad principal.
Desde el punto de vista del Derecho tributario estos actos plantean dos cuestiones a las que vamos a dedicar esta comunicación. La primera consiste en determinar cuál va a ser la tributación de la persona con discapacidad, titular del patrimonio protegido, por las rentas que obtiene al ejecutarlos. En segundo lugar, la realización de estos actos está condicionada por la normativa tributaria, que impone unas limitaciones. El art. 54.5 LIRPF prohíbe disponer de los bienes y derechos del patrimonio protegido durante los primeros cinco años desde la aportación (esto es, en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes). Las consecuencias de esta disposición anticipada se resumen en la pérdida de los bene?cios ?scales para el aportante y para el titular del patrimonio protegido.
Una cuestión previa al análisis de la pérdida de los bene?cios ?scales por la disposición anticipada es la de conocer cómo va a tributar la persona con discapacidad en el IRPF. Con independencia de cuál sea el acto de disposición no existe tratamiento especial alguno para el titular del patrimonio protegido. Así, las rentas que produce el patrimonio están sometidas a gravamen sin ningún tipo de bene?cio, tributando en función de su origen y cali?cación (v. gr. rendimientos del capital mobiliario o inmobiliario, rendimientos de actividades económicas, ganancias patrimoniales, etc.).
La opción del legislador de gravar las rentas derivadas del patrimonio protegido ha generado cierta polémica doctrinal. Pudiera pensarse que tales rentas deberían resultar exentas, dado que están destinadas a satisfacer las necesidades vitales o, por lo menos, que tuvieran alguna exención como ocurre en los rendimientos del trabajo cuando proceden de planes de pensiones o reducción en el caso de los rendimientos del capital mobiliario cuando proceden de seguros de invalidez. En nuestra opinión, se trata de una opción legislativa acertada, habida cuenta que la creación de dichos patrimonios y aportaciones realizadas a los mismos ya han disfrutado de un importante bene?cio ?scal, y que –por otro lado– existen disposiciones concretas en la LIRPF para atender a la menor capacidad económica que lleva asociada la discapacidad (reducciones en la determinación del rendimiento neto o el mínimo por discapacidad). Por otra parte, no hay razón para que estas rentas estén exentas y no lo estén otras que también reciben contribuyentes con el mismo grado de discapacidad
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pero que proceden de otros instrumentos jurídicos distintos al patrimonio protegido (rendimientos del trabajo de la persona con discapacidad, depósitos bancarios...), dado que el destino ?nal de todas ellas es, a la postre, el mismo: subvenir las necesidades vitales de dicha persona con discapacidad. Si la causa de la exención propuesta son las necesidades vitales, deben estar exentas todas las rentas que a su satisfacción se destinen con independencia de la fuente de la que deriven.
Por su parte, el CERMI1y la Subcomisión de Fiscalidad del Real Patronato de la Discapacidad (2013, p. 41) han propuesto la introducción de una nueva exención para las rentas generadas por los patrimonios protegidos. Así de?enden la exención de tales rentas en tanto no estén destinadas a la satisfacción de las necesidades vitales de las personas con discapacidad. Con ello se favorecería una cierta capacidad de ahorro destinada a incrementar la masa patrimonial. Al mismo tiempo, reclaman que las disposiciones de bienes y/o derechos aportados a los patrimonios protegidos que se destinen a la satisfacción de las necesidades vitales de las personas con discapacidad bene?ciarias de los patrimonios protegidos, tributen como rendimientos del capital mobiliario con derecho a gravarse dentro de la base imponible del ahorro a un tipo del 19 o del 21 por ciento y con una reducción de los primeros 40.000 euros, eliminándose también la restricción a aplicar los denominados “coe?cientes de abatimiento” previstos en la LIRPF.
Tampoco nos parece oportuna la primera de las medidas pues complicaría, aún más, la tributación en el IRPF y, consecuencia, la gestión de este impuesto. Se trataría de no tributar por las rentas generadas por cuanto se destinan a mantener la productividad del patrimonio protegido. Se pretende, por tanto, diferir la tributación al momento posterior en el que las rentas se dedican a satisfacer las necesidades vitales. Esto supondría establecer una especialidad más en la ya compleja tributación del patrimonio protegido. Además la exención dependería de un hecho futuro e incierto amén de las ya comentadas di?cultades para ?jar el concepto jurídico indeterminado de necesidad vital.
En cuanto a la segunda propuesta (exención parcial de las ganancias patrimoniales y tributación del resto por la base imponible del ahorro) damos por reproducidos los comentarios anteriores sobre la crítica a la exención de las rentas en función del destino de las rentas. No obstante, sí nos parece acertado –como defenderemos a continuación– la aplicación de los “coe?cientes de abatimiento” para los supuestos de enajenación de bienes2.
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La normativa tributaria ha establecido una serie de previsiones que afectan a estos supuestos de disposición cuando tienen lugar durante los primeros cinco años desde la aportación (el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes). Las consecuencias de esta disposición anticipada se resumen en la pérdida de los bene?cios ?scales para el aportante y para el titular del patrimonio protegido. Se pretende con ello evitar actuaciones dirigidas a obtener bene?cios ?scales sin el propósito real de crear un fondo destinado a atender las futuras necesidades vitales de la persona con discapacidad.
La aportación de bienes o derechos a un patrimonio protegido la puede realizar tanto una persona física (lo más habitual, y que será normalmente del entorno familiar de la persona con discapacidad) o bien una persona jurídica. Esta última posibilidad suele venir asociada a acuerdos empresariales de previsión social en virtud de los cuales las empresas aportan dinero a los patrimonios de sus trabajadores discapacitados o bien a los familiares de sus trabajadores que tienen el grado de discapacidad exigido. Si bien la LPP empezó a reconocer bene?cios tributarios a ambos tipos de aportaciones, a partir de 2011 las ventajas ?scales para las empresas han desaparecido y el legislador ha centrado los incentivos impositivos en las personas físicas del entorno familiar del titular del patrimonio protegido. Por ello, y también condicionados por las limitaciones de espacio impuestas por la organización de este Congreso, nos vamos a centrar en la pérdida de los bene?cios ?scales cuando el aportante fuera un contribuyente por el IRPF.
Las aportaciones de terceros a un patrimonio protegido (ya sean constitutivas o posteriores) implican dos bene?cios ?scales en el IRPF de quien las realiza: una reducción en la base imponible y una exención de la ganancia patrimonial derivada de esa donación cuando la misma consiste en una aportación no dineraria.
En relación con el primer bene?cio, según el art. 50.1 LIRPF, estas reducciones se aplicarán después de practicar –si las hubiere– las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social (planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia), y en ningún caso la aplicación de tal reducción puede dar lugar a una base liquidable negativa (art. 50 LIRPF). Si las aportaciones son superiores a la base imponible del ejercicio, el exceso se
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