STS 136/2023, 6 de Febrero de 2023

JurisdicciónEspaña
Número de resolución136/2023
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)
Fecha06 Febrero 2023

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 136/2023

Fecha de sentencia: 06/02/2023

Tipo de procedimiento: REC.ORDINARIO(c/a)

Número del procedimiento: 351/2022

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 31/01/2023

Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

Procedencia:

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por: CCN

Nota:

REC.ORDINARIO(c/a) núm.: 351/2022

Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 136/2023

Excmos. Sres. y Excma. Sra.

D. José Antonio Montero Fernández, presidente

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 6 de febrero de 2023.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo núm. 351/2022 interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, contra la resolución de 18 de febrero de 2022, dictada por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en el conflicto de competencias núm. 104/2017, planteado por la Comunidad Foral Navarra en relación con el resultado de las actuaciones inspectoras seguidas a la entidad GRAFTECH SWITZERLAND, S.A. por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del periodo 2014.

Ha sido parte demandada la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA, representada y defendida por el Letrado del Servicio Jurídico.

Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

  1. El 24 de junio de 2020 la Junta Arbitral dictó resolución poniendo fin al conflicto de competencias núm. 104/2017, planteado por la Comunidad Foral Navarra en relación con el resultado de las actuaciones inspectoras seguidas a la entidad GRAFTECH SWITZERLAND, S.A. por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del periodo 2014.

    La parte dispositiva de dicha resolución es del siguiente tenor literal:

    "Primero: Inadmitir el conflicto en cuanto se refiere a la adquisición por parte de GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., de material inventariado por GRAFTECH IBÉRICA, S.L.

    Segundo: Inadmitir el conflicto en cuanto se refiere a la cesión de la cartera de clientes a favor de GRAFTECH SWITZERLAND, S.A.

    Tercero: Desestimar el conflicto negativo de competencias instado por la Comunidad Foral de Navarra en relación con la deducción del IVA soportado por GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., en el año 2013".

  2. Frente a dicha resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo ordinario número 244/2020 por la Comunidad Foral de Navarra, que fue parcialmente estimado por la sentencia de esta Sala número 1541/2021, de 20 de diciembre de 2021, cuyo fallo es el siguiente:

    "1º) Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº. 244/2020, interpuesto por la COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA, contra la resolución de la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra de 24 de junio de 2020, en el conflicto núm. 104/2017, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido del período 2014, de manera que, por un lado, confirmamos la desestimación del conflicto negativo de competencias instado en relación con la deducción del IVA soportado por GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., en el año 2013, y, por otro, decretamos la retroacción de actuaciones para que la Junta Arbitral del Convenio Económico se pronuncie sobre cuál es la administración competente (la estatal o la foral) tanto por lo que se refiere a la adquisición por parte de GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., de material inventariado por GRAFTECH IBÉRICA, S.L. como por lo que se refiere a la cesión de la cartera de clientes a favor de GRAFTECH SWITZERLAND, S.A.

    1. ) No hacer expresa imposición de las costas de este recurso".

    Así, pues, la referida sentencia ordena retrotraer las actuaciones con objeto de que la Junta Arbitral se pronuncie expresamente sobre cuál es la Administración competente (la estatal o la foral) tanto por lo que se refiere a la adquisición por parte de GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., de material inventariado por GRAFTECH IBÉRICA, S.L., como por lo que se refiere a la cesión de la cartera de clientes a favor de GRAFTECH SWITZERLAND, S.A.

  3. La Junta Arbitral del Convenio Económico con la Comunidad Foral de Navarra, en ejecución de la sentencia de esta Sala, dicta resolución el 18 de febrero de 2022 pronunciándose sobre las dos cuestiones mencionadas, en la que se acuerda:

    "Primero: Declarar que la Comunidad Foral de Navarra debe proceder de oficio a la devolución del IVA soportado por GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., por la adquisición a GRAFTECH IBÉRICA, S.L., del inventario de existencias pactada el 1 de enero de 2014.

    Segundo: Declarar que la AEAT está obligada a devolver a GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., el IVA soportado por la adquisición a GRAFTECH IBÉRICA, S.L., de la cartera de clientes pactada el 1 de enero de 2014".

SEGUNDO

El recurso interpuesto por el Abogado del Estado.

Frente al mencionado acuerdo de la Junta Arbitral ha deducido el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, recurso contencioso-administrativo ante esta Sala mediante escrito fechado el 11 de abril de 2022, en el que delimita el objeto del recurso al segundo pronunciamiento de la resolución de la Junta Arbitral de 18 de febrero de 2022.

Admitido a trámite el mismo y recibido el expediente administrativo, se formalizó demanda mediante escrito de fecha 8 de junio de 2022, cuyo suplico es del siguiente tenor literal:

"[...] dicte sentencia anulando la Resolución de la Junta Arbitral objeto de impugnación y declarando la procedencia de minorar las cuotas soportadas por GRAFTECH SWITZERLAND como consecuencia de la cesión de la cartera de clientes en la suma de 510.754,86 euros, que corresponden a clientes no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, o subsidiariamente, en la suma de 186.088,98 euros que correspondería al cliente establecido en Francia".

TERCERO

Contestación a la demanda de la Comunidad Foral de Navarra.

La Comunidad Foral de Navarra, representada por el Letrado de su Servicio Jurídico, se opuso a la demanda mediante escrito de fecha 19 de julio de 2022, en el que solicitaba a la Sala que:

"[...] previos los trámites legales oportunos, desestime el recurso formulado por la AEAT, representada por el Abogado del Estado, confirmando la resolución impugnada, por resultar conforme con el ordenamiento jurídico".

CUARTO

Señalamiento para la deliberación, votación y fallo del presente recurso contencioso-administrativo.

Recibido el pleito a prueba, practicada la prueba declarada pertinente y evacuado por las partes el trámite de conclusiones, mediante providencia de la Sala de 18 de noviembre de 2022 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del presente recurso la audiencia del día 31 de enero de 2023, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se expresa a continuación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Objeto del presente recurso y hechos que han de reputarse no controvertidos.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la resolución dictada por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra el 18 de febrero de 2022, en el particular segundo que declara que la AEAT está obligada a devolver a GRAFTECH SWITZERLAND, SA, el IVA soportado por la adquisición a GRAFTECH IBERICA, SL, de la cartera de clientes pactada el 1 de enero de 2014, es o no conforme a Derecho, en el bien entendido que -a través de dicha resolución- se da cumplimiento a la sentencia de esta Sala núm. 154/2021, de 20 de diciembre de 2021, dictada en el recurso contencioso-administrativo 244/2020, que ordenó la retroacción de actuaciones para que la Junta Arbitral se pronunciase sobre cuál es la Administración competente (la estatal o la foral) en lo referente, por lo que interesa a este recurso, a la cesión de la cartera de clientes a favor de GRAFTECH SWITZERLAND, SA.

Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer una breve referencia a los hechos del litigio que resultan del expediente administrativo, de la resolución de la Junta Arbitral recurrida y de las alegaciones de las partes en el proceso, y que son relevantes para su resolución:

GRAFTECH SWITZERLAND, S.A. es una entidad establecida en Suiza y matriz de dos sociedades con sede en España. Estas son, la indicada GRAFTECH IBÉRICA, S.L y GRAFTECH COMERCIAL NAVARRA, S.L. Las declaraciones mensuales de IVA 2014 presentadas por GRAFTECH SWITZERLAND resultan todas a devolver, por exceder las cuotas soportadas deducibles sobre las cuotas devengadas. Antes de proceder a su devolución, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en lo sucesivo AEAT) inicio actuaciones inspectoras de carácter parcial a fin de comprobar si la sociedad tenía o no establecimiento permanente en España en el año 2014. Esas actuaciones concluyeron declarando que dicha sociedad había dejado de tener establecimiento permanente en España a partir del 1 de enero de 2004 y, por consiguiente, la competencia para la exacción del IVA en 2014 correspondiente a la Hacienda Tributaria de Navarra, hoy Hacienda Foral de Navarra (en lo sucesivo, HFN).

La HFN discrepó de dicha conclusión de la AEAT y por ello planteó conflicto de competencia ante la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (en adelante, JA). Esta acordó, mediante resolución fechada el 21 de diciembre de 2016, declarar la competencia de la AEAT en el año 2014. Recurrida dicha resolución por la AEAT ante esta Sala del Tribunal Supremo, recurso contencioso-administrativo 68/2017, fue confirmada por la sentencia 509/2018, de 23 de marzo, por considerar que, durante el ejercicio 2014, GRAFTECH SWITZERLAND no tenía un establecimiento permanente en España a efectos del IVA, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.10 del Convenio Económico, le corresponde a la Administración del Estado la exacción y la devolución del IVA por ella generado.

El 17 de febrero de 2017, en cumplimiento de la resolución de la JA, la AEAT inició actuaciones de comprobación del IVA a devolver a GRAFTECH SWITZERLAND en el ejercicio 2014. Esas actuaciones dieron lugar a un acta de conformidad, fechada el 6 de junio de 2017, en la que se reflejan determinadas minoraciones realizadas por la AEAT, por entender que a dicha sociedad no le correspondía la devolución de ciertas cuotas soportadas y que, además, entre las cuotas de IVA soportadas por repercusión en facturas emitidas a cargo de GRAFTECH SWITZERLAND por su filial GRAFTECH IBÉRICA había algunas no deducibles por tratarse de operaciones no sujetas al IVA en España.

El 27 de julio de 2017, la entidad GRAFTECH IBÉRICA, S.L con domicilio fiscal en Navarra, presentó un escrito ante la HFN con objeto de explicar las razones por las que había procedido a emitir determinadas facturas rectificativas respecto de dos operaciones realizadas con su matriz suiza, por los conceptos de la transmisión de la cartera de clientes y la venta de inventarios.

Entre la documentación aportada por GRAFTECH IBÉRICA, se encuentra el acuerdo, de 16 de junio de 2017, de confirmación de la liquidación provisional propuesta por la AEAT en acta de conformidad ya citada que fue formalizada el 6 de junio de 2017. La misma concluye el procedimiento de inspección seguido a GRAFTECH SWITZERLAND por el IVA correspondiente al ejercicio de 2014. En este acuerdo, la Inspección de la AEAT minora e inadmite determinadas cuotas de IVA declaradas y soportadas por dicha entidad. Estas cuotas, cuya deducción fue rechazada, corresponden a operaciones que se habían considerado por la AEAT sometidas al impuesto y habían sido declaradas e ingresadas.

El 30 de agosto de 2017, la HFN recibió una solicitud de GRAFTECH SWITZERLAND por la que dicho obligado tributario inicia el procedimiento para la devolución de las cuotas soportadas de IVA por el importe de 189.982,25 euros, cuya deducibilidad fue inadmitida por la AEAT en el acuerdo de liquidación de 16 de junio de 2017. La mercantil solicitaba la devolución de esa cantidad, junto con los correspondientes intereses de demora.

El 27 de septiembre de 2017, el director gerente de la HFN formuló y notificó requerimiento de inhibición a la AEAT ( artículo 14.1 del Reglamento de la Junta Arbitral, aprobado por Real Decreto 353/2006, de 24 de marzo) con la documentación adjunta precisa.

El día 2 de noviembre de 2017 se recibió en la HFN escrito de contestación de la AEAT, a través del cual manifiesta su rechazo al requerimiento formulado.

Por medio de escrito registrado el 22 de noviembre de 2019, el consejero de Hacienda y Política Financiera del Gobierno de Navarra presentó ante la JA un escrito promoviendo un conflicto para resolver la discrepancia sobre la competencia para la devolución de cuotas de IVA de 2014 de GRAFTECH SWITZERLAND, en solicitud de que declarase:

- Que corresponde a la Administración del Estado, por ser Administración competente para ello de acuerdo con el Convenio Económico, la devolución a GRAFTECH SWITZERLAND de cuotas de IVA por importe de 189.982,25 euros, incorporadas por la entidad en su declaración de IVA de enero de 2014.

- La plena sujeción al IVA de las operaciones realizadas por GRAFTECH SWITZERLAND con GRAFTECH IBÉRICA de adquisición de inventarios y de cartera de clientes y, en consecuencia, de acuerdo con el Convenio Económico, la competencia y obligación de la Administración del Estado de proceder a la devolución de las cuotas de IVA soportadas por el obligado tributario que resultan de tales operaciones.

Tramitado el conflicto con el nº 104/2017, y agotados los trámites de instrucción y alegaciones, la Junta Arbitral, por resolución de 24 de junio de 2020, acuerda:

"Primero: Inadmitir el conflicto en cuanto se refiere a la adquisición por parte de GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., de material inventariado por GRAFTECH IBÉRICA, S.L.

Segundo: Inadmitir el conflicto en cuanto se refiere a la cesión de la cartera de clientes a favor de GRAFTECH SWITZERLAND, S.A.

Tercero: Desestimar el conflicto negativo de competencias instado por la Comunidad Foral de Navarra en relación con la deducción del IVA soportado por GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., en el año 2013".

El Gobierno de Navarra, mediante acuerdo de 19 de agosto de 2020, decidió interponer recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Supremo contra la citada resolución de 24 de junio de 2020 (conflicto núm. 104/2017) de la Junta Arbitral prevista en el artículo 51 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

Esta Sala dictó sentencia núm. 154/2021, de 20 de diciembre de 2021, en el recurso contencioso-administrativo 244/2020, que ordenó la retroacción de actuaciones para que la Junta Arbitral se pronunciase sobre cuál es la Administración competente (la estatal o la foral) tanto por lo que se refiere a la adquisición por parte de GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., de material inventariado por GRAFTECH IBÉRICA, S.L., como por lo que se refiere a la cesión de la cartera de clientes a favor de GRAFTECH SWITZERLAND, S.A.

La Junta Arbitral, en ejecución de la sentencia de esta Sala, dicta resolución el 18 de febrero de 2022 pronunciándose sobre las dos cuestiones mencionadas, en la que se acuerda:

"Primero: Declarar que la Comunidad Foral de Navarra debe proceder de oficio a la devolución del IVA soportado por GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., por la adquisición a GRAFTECH IBÉRICA, S.L., del inventario de existencias pactada el 1 de enero de 2014.

Segundo: Declarar que la AEAT está obligada a devolver a GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., el IVA soportado por la adquisición a GRAFTECH IBÉRICA, S.L., de la cartera de clientes pactada el 1 de enero de 2014".

El pronunciamiento segundo de la Junta de Arbitral es objeto de este recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO

La resolución de la Junta Arbitral.

La Junta Arbitral se pronuncia en relación con la operación de cesión de la cartera de clientes en el apartado 19º de la resolución, cuyos términos son los siguientes:

"19º Cuanto hemos dicho en el precedente ordinal 17º es igualmente aplicable a la cesión de la cartera de clientes de GRAFTECH IBÉRICA, S.L., a GRAFTECH SWITZERLAND, S.A.

Las alternativas en este caso son las de considerar que dicha cesión no está sujeta al IVA por tratarse de un servicio a una entidad extracomunitaria, o bien considerar que se trata de una prestación de servicios realizada en el territorio de aplicación del impuesto. En el primer caso GRAFTECH IBÉRICA, S.L., y GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., tendrían derecho a la devolución de ingresos indebidos a cargo de la HFN, devolución que se practicaría en los términos del citado Decreto Foral 188/2002. En el segundo estaríamos ante un derecho a la devolución de IVA soportado en España, basado en el artículo 119.bis de la LIVA, del que sería titular GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., entidad no residente sobre la que ostenta la competencia la AEAT.

La cesión de la clientela es una transmisión de un bien no corporal, un activo inmaterial que forma parte del fondo de comercio. La solución en este caso depende de que ese servicio se entienda realizado o no en el territorio de aplicación del impuesto.

El citado artículo 70.Dos.1º de la LIVA dispone:

" Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

  1. Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal."

Entre los servicios que se enumeran en el artículo 69, cuya prestación solo se entiende realizada fuera del territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario es un empresario no establecido en la Comunidad y además no se utilizan ni se explotan de forma efectiva en dicho territorio, se encuentran los siguientes:

"

  1. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.

  2. La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.

  3. Los de publicidad."

De acuerdo con estos preceptos, la cesión de la clientela (fondo de comercio) se entenderá realizada o no en el territorio de aplicación del impuesto en función de que su utilización o explotación efectivas se realicen o no en dicho territorio.

Según la AEAT, GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., no mantiene relaciones comerciales con los clientes no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, sino que transmite el producto (electrodos) a GRAFTECH COMERCIAL NAVARRA, S.L., que es quien lo vende a dichos clientes. Considera la AEAT que GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., no utiliza ni explota en España esa clientela no establecida en el territorio de aplicación del impuesto. Es GRAFTECH COMERCIAL NAVARRA, S.L., quien la utiliza o explota de forma efectiva y, cuando vende a clientes franceses y portugueses, lo hace fuera del territorio de aplicación del impuesto. Las ventas vinculadas a la utilización de la cartera de clientes franceses y portugueses son operaciones gravadas a efectos de IVA en otros Estados miembros, de donde se deriva que la cartera se utiliza fuera del territorio de aplicación del impuesto y la cesión no tributa en España. De todo ello deduce que el IVA fue indebidamente ingresado por GRAFTECH IBÉRICA, S.L., en la HFN.

No opina lo mismo la HFN, para quien estamos ante un servicio prestado a una entidad no residente en la Unión Europea y no se debe subsumir el caso en la excepción del artículo 70.Dos.1º de la LIVA.

La AEAT se apoya en la STJUE en el asunto Athesia Druck, C-1/08, que considera prestados en la Comunidad los servicios de publicidad a favor de un empresario de un tercer Estado cuando los mensajes publicitarios se difunden desde un Estado miembro. Inversamente, no se gravan las prestaciones de servicios publicitarios realizados por un empresario no establecido en la Comunidad para sus propios clientes aun cuando este proveedor tenga la condición de destinatario intermedio como consecuencia de una prestación de servicios anterior. Es decir, lo relevante es el país donde se difunden los mensajes publicitarios. Los servicios de publicidad se encuentran entre los del artículo 69.Dos de la LIVA, donde se contempla también la cesión del fondo de comercio, a la que la AEAT extrapola la citada STJUE.

Pasando ya al examen del caso en conflicto, podemos observar que el contrato suscrito al efecto entre GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., y GRAFTECH IBÉRICA, S.L., el 1 de enero de 2014, tiene por objeto la transmisión de la cartera de clientes relacionada con el negocio a cambio de un precio. La cartera incluye solamente la lista de clientes expresamente identificada en anexo al acuerdo, y hemos de suponer que se trata de clientes establecidos en España o en Portugal porque el territorio a que se refiere el contrato, según su definición en la cláusula 2, es el de estos dos países.

La decisión que esta Junta Arbitral debe adoptar sobre el asunto debatido no puede prescindir del hecho de que el mismo día de la compra de la clientela a GRAFTECH IBÉRICA, S.L., GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., suscribió con GRAFTECH COMERCIAL NAVARRA, S.L., un contrato llamado "Acuerdo de distribución", en el que esta última aparece designada como el "Distribuidor" y declara estar plenamente cualificada para llevar a cabo todas las acciones requeridas por el acuerdo y contar con el personal, la organización, y experiencia para hacerlo.

Mediante el contrato, GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., se compromete a no distribuir ni vender electrodos de grafito ni sus subproductos en España y Portugal a nadie que no sea el Distribuidor. Simultáneamente autoriza al Distribuidor a operar en exclusiva en España y Portugal para la distribución, venta y promoción de dichos productos bajo licencia. GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., entregará al Distribuidor los productos en condiciones comercializables y empaquetados de acuerdo con los requisitos legales aplicables, en las instalaciones de producción, en los almacenes del Distribuidor o en las instalaciones del cliente, y asumirá el riesgo de pérdida, retraso o daño durante el trayecto. Los productos se entregan al distribuidor a cambio de un precio que permita al Distribuidor alcanzar un margen operativo de plena competencia (EBIT) con respecto a la venta y distribución de los productos y que se calculará con el método especificado en el contrato. GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., facturará al Distribuidor en el momento de la entrega de los productos y el Distribuidor pagará el precio una vez que se emita la factura y en la divisa de su elección. Este último, como intermediario independiente, asumirá el impacto financiero de los riesgos empresariales relacionados con la venta y distribución de los productos, entre los que se incluyen los riesgos relacionados con el almacenaje, la custodia y la pérdida de los productos, así como los riesgos crediticios rutinarios con clientes.

De aquí deducimos que la utilización y explotación de la clientela adquirida a GRAFTECH IBÉRICA, S.L., por parte de GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., se ha producido en el territorio de aplicación del impuesto mediante su cesión a GRAFTECH COMERCIAL NAVARRA, S.L., con la que se comprometió a no distribuir ni vender sus productos en España y Portugal. El caso es distinto del contemplado en la STJUE antes citada, puesto que GRAFTECH COMERCIAL NAVARRA, S.L., no es un intermediario que preste a los clientes finales establecidos en Portugal el servicio que ella ha adquirido de la sociedad no residente.

La conclusión que cabe deducir de lo expuesto es que GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., ha utilizado y explotado en el territorio de aplicación del impuesto español el fondo de comercio adquirido a GRAFTECH IBÉRICA, S.L., y, por tanto el servicio prestado por esta última sociedad a la primera es una operación sujeta a IVA en España y la competencia para exaccionar el impuesto corresponde a la CFN en virtud de lo dispuesto por el artículo 33.1 del CEEN, por ser GRAFTECH IBÉRICA, S.L., una sociedad con domicilio en la Comunidad Foral que opera exclusivamente en territorio navarro.

IV. ACUERDO

En virtud de lo expuesto, esta Junta Arbitral ACUERDA:

Primero: Declarar que la Comunidad Foral de Navarra debe proceder de oficio a la devolución del IVA soportado por GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., por la adquisición a GRAFTECH IBÉRICA, S.L., del inventario de existencias pactada el 1 de enero de 2014.

Segundo: Declarar que la AEAT está obligada a devolver a GRAFTECH SWITZERLAND, S.A., el IVA soportado por la adquisición a GRAFTECH IBÉRICA, S.L., de la cartera de clientes pactada el 1 de enero de 2014".

TERCERO

Decisión de la Sala.

  1. La Junta Arbitral, en su resolución de 18 de febrero de 2022, ha considerado que la cesión de la clientela (fondo de comercio) se entenderá realizada o no en el territorio de aplicación del impuesto en función de que su utilización o explotación efectiva se realice o no en dicho territorio.

    Pues bien, analizando las circunstancias del caso concreto, en particular, el contrato suscrito entre GRAFTECH SWITZERLAND, S.A. (en adelante, GS) y GRAFTECH IBÉRICA, S.L (GI), el 1 de enero de 2014, que tiene por objeto la transmisión de la cartera de clientes relacionada con el negocio a cambio de un precio, y que ese mismo día de la compra de la clientela, GS suscribió con GRAFTECH COMERCIAL NAVARRA, SL (GCNN) un contrato llamado "Acuerdo de distribución", cuyo contenido examina, deduce que la utilización y explotación de la clientela adquirida a GI por parte de GS sí se ha producido en el territorio de aplicación del impuesto mediante su cesión a GCNN, que, a diferencia del supuesto examinado en la STJUE -asunto Athesia Druck, C-1/08- invocada por la AEAT, no es un intermediario que preste a los clientes finales establecidos en Portugal el servicio que ella ha adquirido de la sociedad no residente. En efecto, ha concluido que GS ha utilizado y explotado en el territorio de aplicación del impuesto español el fondo de comercio adquirido a GI y, por ello, el servicio prestado por GI a GS es una operación sujeta a IVA en España cuya competencia para exaccionar el impuesto corresponde a la HFN en virtud de lo dispuesto por el artículo 33.1 del CEEN, por ser GRAFTECH IBÉRICA, S.L., una sociedad con domicilio en la Comunidad Foral que opera exclusivamente en territorio navarro.

  2. Frente a ello, la AEAT ha restringido el porcentaje de deducción de las cuotas de IVA repercutidas, al considerar que sólo en relación a determinados clientes de la cartera transmitida (los clientes españoles) se produce una utilización o explotación efectiva en el TAI del servicio transmitido, requisito que no concurriría respecto al resto de clientes (dos portugueses y un francés) y, en consecuencia, utiliza como criterio de ponderación para fijar el porcentaje del servicio a localizar dentro o fuera del TAI el de la previsión en el periodo de tres años del volumen de ventas respecto de unos u otros clientes, y fija en un 74,2% la proporción de clientes españoles y, con ello, el porcentaje máximo de la deducción de las cuotas de IVA que puede aplicarse GS en la operación de adquisición de la cartera de clientes.

    En base a ello, termina solicitando a la Sala que declare "la procedencia de minorar las cuotas soportadas por GRAFTECH SWITZERLAND como consecuencia de la cesión de la cartera de clientes en la suma de 510.754,86 euros, que corresponden a clientes no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, o subsidiariamente, en la suma de 186.088,98 euros que correspondería al cliente establecido en Francia".

  3. Por su parte, la Comunidad Foral de Navarra alega que la operación examinada de transmisión de cartera de clientes es un servicio que ha de considerarse, conforme al artículo 70.Dos de la LIVA, utilizado o explotado en territorio español, sin que proceda la disminución de las cuotas del IVA soportado por GS. Añade que "[...] esta representación no concibe cómo puede entenderse que el uso de una cartera de clientes, desde la perspectiva del IVA, se localice en el destino, dado que el valor intrínseco de una cartera de clientes, es precisamente la posibilidad de materializarse en entregas que, en este caso, son realizadas en y desde España. Que estén exentas de IVA en origen es una cuestión que no altera la naturaleza económica de la operación. Y esto no cambia si el cliente es francés o portugués o es en exclusiva o no lo es".

  4. A juicio de esta Sala, la pretensión del Abogado del Estado contenida en su escrito de demanda no puede ser acogida.

    Tal y como expone la HFN, el valor intrínseco de una cartera de clientes es precisamente la posibilidad de materializarse en entregas, dándose la circunstancia de que, en este caso, son realizadas en y desde España.

    Ninguno de los supuestos contemplados por la DGT, y aducidos por la Inspección de la AEAT, tiene conexión con el caso ahora examinado, que implica un complejo de relaciones económicas entre una sociedad matriz no establecida y las filiales constituidas en el territorio de aplicación del tributo, que es la realidad económica sobre la que debe interpretarse y ser aplicada la cláusula de la "utilización o explotación efectivas", en relación al concreto servicio transmitido.

    Esa realidad económica se encuentra en España, porque es únicamente en este territorio en el que GS ha centralizado todas sus actividades económicas relacionadas con la cartera de clientes. En este territorio o desde este territorio se realiza todo el proceso de comercialización y distribución de sus productos, por lo que, en consecuencia, es el TAI el lugar donde ha de sujetarse a efectos de IVA el servicio prestado, sin que sea pertinente en este caso aplicar ningún criterio de ponderación.

    En relación a la concurrencia de los tres elementos de localización de los servicios, derivados de la regla del artículo 70.Dos LIVA, hay que señalar, respecto del primero, que el servicio se encuentre expresamente citado en la regla especial, pues puede considerarse a la operación examinada como integrada en la letra b) del artículo 69. Dos de la LIVA y, en concreto, en la mención a la " cesión o concesión de fondos de comercio", aunque, en puridad, la operación analizada no constituiría en sentido estricto la cesión de un fondo de comercio de GI a GS, pero sí de uno de sus elementos más característicos: la cartera de los clientes españoles y portugueses que GI transmite por precio a otro de sus clientes, la suiza GS.

    Respecto del segundo requisito, el destinatario directo del servicio por el que se ha devengado y facturado el IVA, cuya devolución ha minorado en parte la actuación inspectora, ha de entenderse que tiene la condición de empresario.

    Y, en lo que atañe a la "utilización o explotación efectivas" en el TAI del servicio transmitido, hay que tener en cuenta que GS realiza negocios jurídicos con otra entidad establecida en el TAI, de los que derivan entregas de bienes que van a ser comercializados a los clientes a que se refiere la cartera transmitida. Y GS procede de inmediato a la cesión a GCNN de la cartera de clientes, adquirida el mismo día a GI, siendo así que esa cesión de la cartera de clientes de GS a GCNN (entidad establecida en el TAI y que todas sus operaciones las realiza en el TAI) es el más significativo indicio de la " utilización o explotación efectivas" en el TAI de la cartera de clientes transmitida.

    En suma, GS es la que explota el servicio (la adquisición de la cartera de clientes transmitida por GI), y lo hace en España mediante la cesión de uso a un distribuidor con domicilio fiscal en el TAI, con él mantiene una relación comercial de distribución para la venta de sus productos, actividad económica con la que la cesión de uso de los clientes está indisolublemente unida. La filial no puede transmitir la cartera ni negociar con ella con terceros distribuidores en forma alguna, por no ser titular del derecho sobre esa cartera de clientes.

    En definitiva, la operación examinada de transmisión de cartera de clientes es un servicio que ha de considerarse, conforme al artículo 70.Dos de la LIVA, utilizado o explotado en territorio español, sin que proceda la disminución de las cuotas de IVA soportado por GS en proporción alguna, como pretende el Abogado del Estado en su escrito de demanda.

CUARTO

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, procede imponer las costas procesales a la demandante, si bien, haciendo uso de la facultad contemplada en el apartado tercero de dicho precepto legal, quedan las costas fijadas, por todos los conceptos, en un máximo de 4.000 euros.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, contra la resolución de 18 de febrero de 2022, dictada por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en el conflicto de competencias núm. 104/2017, planteado por la Comunidad Foral Navarra en relación con el resultado de las actuaciones inspectoras seguidas a la entidad GRAFTECH SWITZERLAND, S.A. por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del periodo 2014.

Segundo. Imponer las costas procesales a la parte demandante, con el límite expresado en el último fundamento de esta resolución.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

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