STS 1503/2022, 16 de Noviembre de 2022

Resolución recurrida en casación.

En el recurso contencioso-administrativo núm. 265/2015 la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de abril de 2017, dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Securitas Seguridad Holding S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Argimiro Vázquez Guillén, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de junio de 2014, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente".

Dicha sentencia fue complementada por Auto de fecha 20 de noviembre de 2017, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"LA SALA ACUERDA: Complementar la sentencia de fecha 18 de abril de 2017, dictada en el recurso 265/2015, con los razonamientos que se expresan en el fundamento jurídico segundo del presente auto, siguiendo las costas el régimen establecido en la sentencia".

El Fundamento Jurídico Segundo mencionado en la parte dispositiva del Auto referido, dice lo siguiente:

" SEGUNDO : Se afirma por el recurrente, que la sentencia no señala la correcta legislación aplicable al fraude de ley.

No hay una referencia expresa en la sentencia a la legislación aplicable, pero de sus razonamientos resulta que el fraude de Ley tiene su origen en operaciones anteriores a 1 de julio de 2004, por lo que compartimos el planteamiento del TEAC al aplicar la disposición transitoria tercera de la Ley 58/2003.

La disposición transitoria tercera 3 de la Ley 58/2003 determina:

"3. Los artículos 15 y 159 de esta ley , relativos a la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se aplicará cuando los actos o negocios objeto del informe se hayan realizado a partir de la entrada en vigor de esta ley. A los actos o negocios anteriores les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ."

En la sentencia cuyo complemento se solicita, podemos leer:

" Por ello, el 31 de diciembre de 2003 se extinguió el grupo fiscal 52/97 encabezado por Securitas Seguridad España SA y a partir de 1 de enero de 2004 se constituyó el grupo fiscal 99/04 encabezado por Securitas Seguridad Holding en el que se incluyeron como sociedades dominadas Securitas Seguridad España SA y las filiales dependientes de la misma. En la misma fecha, Securitas Iberia Holding BV transmitió las acciones de Securitas Seguridad Holding SL a la matriz del grupo, Securitas AB.

Con fecha 21 de diciembre de 2004, Securitas Seguridad Holding SL adquirió a su matriz, Securitas AB, las acciones representativas del 100 por 100 del capital social de las entidades portuguesas "Securitas Servicos e Tecnología de Segurança SA" y "Securitas Systems II SA".

Con fecha 8 de abril de 2005, Securitas Seguridad Holding SL adquirió, también a su matriz, Securitas AB, las acciones representativas del 80 por ciento del capital social de la entidad argentina "Organización Fiel SA".

Estas adquisiciones se financiaron con préstamos de la entidad irlandesa "Securitas Treasury Ireland" por lo que, a 31 de diciembre de 2005, el pasivo de Securitas Seguridad Holding SL reflejaba un endeudamiento de 495.974.400 €.

Asimismo, en sendas ampliaciones de capital de 21 de diciembre de 2004, Securitas AB aportó a Securitas Seguridad Holding SL el 99,98% del capital social de su filial Securitas France Holding SA y el 100% de Presec AB.

Finalmente, en ampliación de capital de 17 de noviembre de 2005, Securitas AB aportó a Securitas Seguridad Holding el 0,01% del capital social de Securitas France Holding.

Como resultado de este proceso, el capital social de Securitas Seguridad Holding SL quedó cifrado en 61.630 euros, ascendiendo el importe de la Prima de Emisión a 770.800.287,30€. (...)"

Por tanto, resulta claro que entendemos que la operativa fraudulenta, compuesta de actos complejos, se inicia el 31 de diciembre de 2003, y por ello aplicamos la Ley especial contenida en la disposición transitoria antes trascrita.

El pronunciamiento de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016, viene referido a que la Administración no combatió los razonamientos de la sentencia de instancia, pero no se pronuncia sobre la fecha del inicio de las operaciones, que, en nuestro caso, es evidente que se iniciaron con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003.

El fraude de Ley que nos ocupa, como expresamente se recoge en la sentencia cuyo complemento se solicita, difiere del contemplado en la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 24 de julio de 2014, dictada en el recurso contencioso-administrativo 234/2011, aunque existan hechos comunes que lo justifican. Así, en la sentencia cuya aclaración se solicita, se dice:

"Entiende la recurrente que, al no incluirse tales operaciones en el originario Acuerdo de fraude de Ley, no pueden incluirse ahora. Pues bien, la inclusión de tales operaciones en el Acuerdo fraude de Ley objeto del presente recurso se debe a que, aun no existiendo perjuicio para la Hacienda, han servido para aumentar los fondos propios de SSH y compensar su alto endeudamiento.

La calificación del fraude de Ley objeto de autos se realiza en relación a los ejercicios de 2006 y 2007 (sin alterar en absoluto la regularización correspondiente a los ejercicios 2003, 2004 y 2005 que es lo que constituye la cosa juzgada administrativa). Se trata de calificar unas operaciones en sus efectos en relación a unos ejercicios que anteriormente no había sido comprobados. Así las cosas, la declaración de fraude de Ley es instrumental de una concreta regularización tributaria, por lo que, el que nos ocupa, debe analizarse en relación a los ejercicios, comprobados, y, desde este punto de vista, la apreciación del fraude de Ley realizado por la Administración en relación con los ejercicios de 2003 a 2005 no puede vincular el pronunciamiento respecto de los ejercicios de 2006 y 2007.

El que el procedimiento de fraude de Ley sea continuación del correspondiente a los ejercicios de 2003 a 2005, no implica que el fraude de Ley declarado haya de coincidir exactamente con el anterior. En tal caso, no estaríamos ante un nuevo procedimiento de fraude de Ley, sino ante la aplicación del fraude de Ley declarado a los nuevos ejercicios de 2006 y 2007 comprobados, y, ello, no es lo ocurrido."

Pues bien, en nuestro caso, el fraude de ley se refiere a operaciones complejas cuyo inicio es anterior a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 y es un procedimiento diferente del contemplado en la sentencia 24 de julio de 2014.

En cuanto a los intereses regularizados, se analiza en la sentencia los procedentes de la cuenta Eurocashpool, y, en todo caso, es posible la regularización de los intereses devengados por préstamos concertados en ejercicios anteriores en cuanto incidan en los ejercicios inspeccionados.

Efectivamente, hemos dicho que el acuerdo de fraude de ley que nos ocupa, difiere del relativo a los ejercicios de 2004 y 2005. El que dio origen a los presentes autos es el Acuerdo de Fraude de Ley de 13 de septiembre de 2012, mientras que el que tuvo por objeto los ejercicios 2004 y 2005, es el declarado por Resolución de 25 de junio de 2009. Por lo tanto, declarada fraudulentos los prestamos concertados en esos años, y que forman parte de operaciones fraudulentas complejas, la consecuencia inevitable, es la regularización de tales intereses, en cuanto derivan de operaciones declaradas fraudulentas por Acuerdo de 13 de septiembre de 2012 y no por el Acuerdo de 25 de junio de 2009.

Preparación del Primer recurso de casación.

Contra la referida sentencia preparó la representación procesal de la entidad SECURITAS SEGURIDAD HOLDING, S.L recurso de casación que por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, tuvo por preparado mediante Auto de 18 de diciembre de 2017, que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento a las partes.

Preparación del Segundo recurso de casación incluyendo argumentos relativos al auto de complemento

El 5 de febrero de 2018, la representación procesal de SECURITAS SEGURIDAD HOLDING, S.L., presentó ante la Audiencia Nacional, un nuevo escrito de preparación del recurso de casación, al que añadía un nuevo motivo de casación relativo a si podía la Administración seguir el procedimiento recogido en el artículo 24 de la Ley 230/1963, o bien debió seguir el procedimiento del artículo 15 de la Ley 58/2003. Sobre este segundo escrito no se pronuncia la Sala de instancia se remiten las actuaciones al Tribunal Supremo.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, con fecha 19 de enero de 2022, dictó Auto en el que acordó la admisión del recurso de casación precisando que:

"... 2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

Aclarar si, con respecto a unas operaciones complejas declaradas en fraude de ley en relación con el impuesto sobre sociedades, iniciadas el 31 de diciembre de 2003 con la extinción de un grupo fiscal, seguida de la constitución de otro grupo fiscal, podía la Administración seguir el procedimiento recogido en el artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria, o bien debió seguir el procedimiento del artículo 15 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Segunda. Determinar si resulta posible o no regularizar operaciones entre empresas españolas y suecas, aplicando directamente el artículo 9.1 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976, sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna.

Tercera. Determinar si los artículos 49 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los artículos 1, 4.1, 8.1 y 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que prohíbe la discriminación de las empresas por razón de su nacionalidad, se oponen a la exigencia de un motivo económico válido propio para las operaciones de reestructuración efectuadas por filiales españolas, aunque se inserten en operaciones de reestructuración del grupo empresarial ordenadas por la matriz sueca y no se discuta la existencia de motivo económico válido para esta última, en atención a que las escisiones efectuadas por las filiales españolas se consideran innecesarias para la ordenada reestructuración.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: (i) los artículos 49 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, 1, 4.1, 8.1 y 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, en conexión con la jurisprudencia del TJUE que prohíbe la discriminación de las empresas por razón de su nacionalidad, y todo ello en relación con el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; (ii) el artículo 9.1 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976, en relación esta vez con los artículos 10.1 y 16, apartados 4 y 9, del mismo texto refundido, en las redacciones de estos preceptos aplicables ratione temporis, y (iii) la Disposición Transitoria Tercera , apartados 1 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)".

Interposición del recurso de casación.

Recibidas las presentes actuaciones en esta Sección Segunda, la representación procesal de la entidad SECURITAS SEGURIDAD HOLDING, S.L. por medio de escrito interpuso recurso casación que tras identificar las normas infringidas por la sentencia de instancia, termina suplicando a la Sala que "tenga por interpuesto recurso de casación contra la sentencia de la sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictada el día 18-04- 2017, completada mediante Auto de 20-11-2017, en el P.O. 265/2015, y estimándolo case la sentencia".

Oposición al recurso de casación.

La representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, se opuso al recurso de casación interpuesto de contrario y termina suplicando a la Sala "...dicte sentencia por la que lo desestime confirmando la sentencia recurrida".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 8 de noviembre de 2022, fecha en que tuvo lugar dichos actos procesales.

Sobre las cuestiones de interés casacional.

Tal y como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, se ha producido en el asunto que nos ocupa un primer escrito de preparación que dio lugar al auto de admisión de 7 de marzo de 2018, y, ante el auto de aclaración dictado por la Sala de instancia, un segundo escrito de preparación extendiendo el recurso de casación en atención a la respuesta recibida en el referido auto de aclaración, dando lugar a un nuevo auto de admisión de fecha 19 de enero de 2022, el cual compendia las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el primer auto de admisión y la añadida en el segundo auto de admisión.

Recordar que estas cuestiones son, por el orden en el que se recoge en el auto de 19 de enero de 2022 -lo cual resulta lógico, pues el resultado final depende de la respuesta que reciba la primera de las cuestiones-:

"Primera. Aclarar si, con respecto a unas operaciones complejas declaradas en fraude de ley en relación con el impuesto sobre sociedades, iniciadas el 31 de diciembre de 2003 con la extinción de un grupo fiscal, seguida de la constitución de otro grupo fiscal, podía la Administración seguir el procedimiento recogido en el artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria, o bien debió seguir el procedimiento del artículo 15 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Segunda. Determinar si resulta posible o no regularizar operaciones entre empresas españolas y suecas, aplicando directamente el artículo 9.1 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976, sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna.

Tercera. Determinar si los artículos 49 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los artículos 1, 4.1, 8.1 y 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que prohíbe la discriminación de las empresas por razón de su nacionalidad, se oponen a la exigencia de un motivo económico válido propio para las operaciones de reestructuración efectuadas por filiales españolas, aunque se inserten en operaciones de reestructuración del grupo empresarial ordenadas por la matriz sueca y no se discuta la existencia de motivo económico válido para esta última, en atención a que las escisiones efectuadas por las filiales españolas se consideran innecesarias para la ordenada reestructuración".

Sobre la primera de las cuestiones de interés casacional y pronunciamiento jurisprudencial.

Recuerda la parte recurrente el contenido del auto de aclaración de 19 de enero de 2022 centrando la cuestión sobre la que se debe pronunciar, "Aclarar si, con respecto a unas operaciones complejas declaradas en fraude de ley en relación con el impuesto sobre sociedades, iniciadas el 31 de diciembre de 2003 con la extinción de un grupo fiscal, seguida de la constitución de otro grupo fiscal, podía la Administración seguir el procedimiento recogido en el artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria, o bien debió seguir el procedimiento del artículo 15 de la Ley 58/2003, General Tributaria".

Señala que la Inspección aplicó, respecto de los períodos inspeccionados el procedimiento de fraude de ley regulado en el art. 24 de la Ley 230/63 (LGT/1963), so pretexto de que se trata de una operación compleja iniciada el 31 de diciembre de 2003; cuando lo correcto, una vez derogada la LGT de 1963, era aplicar el artº 15 de la LGT 58/2003, vigente desde 1 de julio de 2004, conflicto en aplicación de la ley y el procedimiento dispuesto al efecto, conforme determina la Disposición transitoria 3ª, aps. 1 y 3. Al efecto recuerda que sobre la cuestión ya existe pronunciamiento jurisprudencial, sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016, rec. cas. 3162/2014, pronunciándose en el recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de julio de 2014, que trata sobre el mismo supuesto sustantivo que se examina en el presente recurso de casación pero referido a los ejercicios de 2003, 2004 y 2005; decantándose esta sentencia en el sentido, en lo que ahora interesa, de que "... 2º. La nulidad del procedimiento de fraude de ley en relación a los ejercicios 2004 y 2005 pues las operaciones tienen lugar tras la entrada en vigor de la LGT/2003 y además el procedimiento se inicia en 2007.

3. Que no se podían comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos aunque tuvieran efectos en ejercicios no prescritos". Ratificando la sentencia de 16 de marzo de 2016 el primer criterio, esto es, "No se pueden regularizar las operaciones de 2004 y 2005 mediante el procedimiento de fraude de ley"; aunque, ya lo avanzamos, pues será objeto de atención más adelante, se dejó dicho también que "Sí se pueden comprobar las operaciones realizadas en ejercicios prescritos que tienen efectos en ejercicios no prescritos".

La tesis del Tribunal Supremo plasmada en la referida sentencia es:

"En el segundo motivo el Abogado del Estado... sostiene que la sentencia contiene una incorrecta interpretación de la Disposición Transitoria 3ª de la [LGT/2003], pues considera que las operaciones forman parte de un conjunto y no pueden valorarse aisladamente, ya que provienen de hechos, actos o negocios realizados (en su parte esencial) antes de la entrada en vigor de la [LGT/2003]...

Pues bien, la Disposición Transitoria Tercera. 3 de la [LGT/2003] establece que "Los arts. 15 y 159 de esta ley, relativos a la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se aplicará cuando los actos o negocios objeto del informe se hayan realizado a partir de la entrada en vigor de esta ley. A los actos o negocios anteriores les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el art. 24 de la [LGT/1963]".

El precepto transcrito, en efecto, no puede ser más claro y es el que sigue la sentencia, que entiende debe aplicarse el régimen de la norma aplicable por razón del tiempo.

El criterio de que de no procederse en la forma que lo hizo la Administración, se divide la continencia de la causa, al considerar que las operaciones tenían carácter complejo, no puede atenderse, aún partiendo de la premisa indicada, pues lo mismo sirve para defender la aplicación del artículo 24 de la Ley de 1963 que el artículo 15 de la actualmente vigente de 2003.

Y frente a las razones que pueden darse en uno u otro sentido, lo cierto es que no se combaten las expuestas por la sentencia, y entre ellas, la que con un apoyo normativo suficiente, y en la hipótesis de operación compleja que defiende la Administración, entiende que el procedimiento inspector se inició en 24 de septiembre de 2007, estando por tanto en vigor la LGT 2003, por lo que la aplicación a sensu contrario de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera.1 de la misma - "Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente"- hubiera exigido la aplicación del artículo 15, relativo al "conflicto en la aplicación de la norma tributaria".

El Sr. Abogado del Estado no cuestiona ni el relato fáctico realizado por la parte recurrente, ni el pronunciamiento judicial referido, sino que sostiene su discrepancia con lo dicho en la expresada sentencia y aboga por su rectificación. En esta línea admite la semejanza y paralelismo entre aquel pronunciamiento y el caso que nos ocupa, pues se trata de actuaciones iniciadas en 31 de diciembre de 2003 con la extinción de un grupo fiscal, seguida de la constitución de otro grupo fiscal, refiriéndose aquel recurso al impuesto sobre sociedades períodos 2003, 2004 y 2005, y este recurso versa sobre la prolongación en los dos siguientes ejercicios 2006 y 2007, pero considera que la sentencia no es acertada y procede cambiar el criterio.

Considera la recurrida que se trata de unas operaciones complejas iniciadas el 31 de diciembre de 2003, por lo que debía seguirse el procedimiento previsto en el artº 24 LGT/1963, conforme a la disposición transitoria tercera 3 de la LGT, sin tener en cuenta lo recogido en la disposición transitoria tercera 1, referida al procedimiento tributario; considera, pues, que respecto del procedimiento inspector iniciado en 16 de junio de 2011, procedía aplicar la nueva LGT, pero que al procedimiento de fraude de ley, iniciado en 25 de junio de 2012, era de aplicación la Ley del 63, artº 24, pues tratándose de operaciones complejas las mismas se iniciaron en 31 de diciembre de 2003, aludiendo como principal argumento a lo resuelto por el TEAC en su resolución de 5 de junio de 2014.

Ha de convenirse que los reparos que opone la parte recurrida a la sentencia citada son reproducción de los que fueron objeto de análisis y resolución en la indicada sentencia, no hay nuevos argumentos, sino simplemente la expresión de la discrepancia con lo dicho en su día por este Tribunal. La tesis recogida en la citada sentencia y la interpretación que se hace de las disposiciones transitorias son de todo punto correctas y las damos en este por reproducidas; es más, consideramos que no ofrece el Sr. Abogado del Estado una interpretación diferente, sino que simplemente su oposición la centra en que "...los actos o negocios anteriores les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria", ha de considerarse en este caso que dichos actos o negocios, por estar ante operaciones complejas, debe entenderse a partir del 31 de diciembre de 2003, cuando se extingue el grupo fiscal, sin embargo, este criterio ya fue desestimado en la sentencia que nos sirve de referencia por los argumentos ya recogidos en la misma, debiéndose indicar, a mayor abundamiento que el procedimiento inspector se inició en 16 de junio de 2011, y el procedimiento para declarar el fraude de ley en 25 de junio de 2012, terminando con el acuerdo de 13 de septiembre de 2012, por lo que poseyendo el procedimiento para declarar el fraude de ley -o el de conflicto en aplicación de la ley- carácter instrumental, por tanto supeditado a aquel, aún su sustantividad formal, a pesar de que pueda consignarse como acto relevante aquel de extinción del grupo fiscal, lo cierto es que los actos y negocios con trascendencia tributaria objeto de la inspección y que determinaron las liquidaciones que nos ocupan, a falta otras determinaciones que debió de aportar la Administración, se desenvolvieron en períodos posteriores a la vigencia de la LGT 58/2003, por lo que, sin duda, debió de seguirse el procedimiento prevenido en el artº 15 y 159 de dicho texto.

En definitiva, siguiendo la doctrina sentada en la sentencia de 16 de marzo de 2016, la respuesta es que debió seguirse el procedimiento del artº 15 de la LGT 58/2003, por las razones expuestas, lo que determina el éxito de la pretensión actuada en este punto.

Sobre la cuestión conexa.

Declarada la nulidad del procedimiento de fraude de ley respecto de los ejercicios 2006 y 2007, se plantea por la parte recurrente como cuestión conexa, que no ha sido objeto de selección en el auto de admisión, la consistente en dilucidar si era posible comprobar el ejercicio de 2003, prescrito, cuando al mismo le era de aplicación la LGT de 1963; al efecto indica que este Tribunal ha cambiado de doctrina, sin que pueda ya mantenerse la recogida en la sentencia de 16 de marzo de 2016, debiéndose aplicar al caso la doctrina plasmada, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 6276/2017.

Con carácter general este Tribunal ha declarado que aún cuando el auto de admisión no se haya pronunciado sobre una cuestión de interés casacional objetivo propuesta en el escrito de preparación, no es impedimento para que el escrito de interposición se pueda extender legítimamente sobre todas las infracciones que habían sido apuntadas en la preparación que guarden conexión con la seleccionada.

La cuestión de interés casacional anunciada por vez primera en el escrito de interposición por parte de la recurrente, adolece del requisito que se antoja fundamental, cual es que se haya hecho valer en el escrito de preparación, lo que no es el caso. Por lo que en principio debería rechazarse entrar sobre la cuestión propuesta.

Dicho lo cual, como bien apunta la parte recurrente este Tribunal en recientes sentencias ha matizado la anterior limitación, por todas sentencia de 18 de julio de 2022, rec. cas. 7457/2019, en la que se dijo que

"El problema que se suscita es si es posible en la sentencia resolviendo el recurso de casación entrar a dilucidar cuestiones que planteadas en el escrito de interposición -aunque este dato resulta indiferente a tenor de lo que a continuación se razonará-, sin embargo, no lo fueron en el escrito de preparación -sí, ya se ha dicho, se planteó en la instancia-. La regla general es que la sentencia de casación debe limitar su examen a las infracciones jurídicas planteadas en el escrito de interposición sobre las que previamente se ha apreciado el interés casacional en el auto de admisión, pero puede extenderse a otras infracciones jurídicas asimismo planteadas en el escrito de interposición, siempre que hayan sido alegadas en el de preparación, y siempre y cuando guarden relación de conexidad lógico-jurídica con las identificadas en el auto de admisión como dotadas de interés casacional.

En este caso no se cumple la regla vista, trasladándose el problema a dilucidar si cabe excepciones a esta regla general.

La respuesta es positiva.

Una primera excepción se contempla en el caso de que una vez fijada la interpretación de la cuestión identificada en el auto de admisión, de acogerse la tesis del recurrente, el Tribunal pasa a resolver el tema litigioso con plenitud de conocimiento, en los términos en que se hubiera planteado. En este sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2018, rec.cas. 1578/2017, "Casada y anulada esa sentencia procede que esta Sala resuelva ya como órgano de segunda instancia las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso ( artículo 93.1 de la LJCA), lo que permite una cognición plenaria de lo planteado demanda".

Pero la anterior excepción, nacida de la propia regulación del recurso de casación, no es la única. Caben computar otras excepciones que derivan de principios y reglas de contenido sustantivo y corte constitucional que conducen a interpretaciones más abiertas y respetuosa con el principio de tutela judicial efectiva, seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y, en definitiva, del principio de Justicia que inspira el modo de producirse los poderes públicos y especialmente el orden judicial, no sólo trasladable sin tensión al recurso de casación, sino en general en cualquier proceso judicial de este orden. Principios los anteriores que inspiran el texto del artº 90.1 de la LJCA.

Nos referimos fundamentalmente, por lo que de contraste y elemento de comparación que luego ha de servir para ver la incidencia que una nueva jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo puede tener respecto de cuestiones que están en curso de ser enjuiciadas, a las sentencias del TJUE y del TC cuando declaran que una norma estatal es contraria a las normas europeas o a la Constitución.

...Las anteriores excepciones a la regla general son parangonables al supuesto de que en la tramitación de un recurso de casación se fije doctrina jurisprudencial que pudiera afectar a la decisión a tomar, cuando dicha doctrina, como es el caso, afecte a una cuestión que estuvo presente en la controversia planteada por las partes en la instancia. Las razones ya se avanzaron en la providencia de 10 de mayo de 2022, "(i)del principio de seguridad jurídica -9.3 CE-, (ii) de la funcionalidad del recurso de casación, como "instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho" -Preámbulo de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial- (iii) del valor y funcionalidad de una jurisprudencia que, como la referida, ha sido expuesta reiteradamente, y (iv) de sus propias obligaciones constitucionales - art 118 CE- de cumplir las sentencias firmes y de prestar la colaboración requerida para su ejecución"; a las que, sin tensión alguna, cabe añadir las hechas valer por la parte recurrente dada la singularidad del caso que nos ocupa -como a continuación de pondrá de manifiesto-, así entre las razones aducidas por la recurrente invoca los principios de seguridad jurídica e igualdad, y los pronunciamientos del TEDH sobre las decisiones contradictorias del tribunal de último recurso en casos basados en situaciones idénticas que pueden violar el principio de seguridad jurídica implícito en el artículo 6.1 del Convenio y cómo, incluso, pueden equivaler a una auténtica "denegación de justicia" ( STEDH de 20 de mayo de 2008, Santos Pino c. Portugal), razones materiales que exigen remover los obstáculos puramente formales o de índole procedimental que impidan que el principio y el derecho mencionados puedan desplegar toda su funcionalidad y eficacia.

Es de advertir que ya previamente este Tribunal ha seguido la directriz que ahora abiertamente marcamos, y ello atendiendo a la singularidad que pasamos a exponer

Significativo es, lo que dota al presente recurso de casación de una perspectiva que ha de ponderarse, que este recurso de casación se refiere a un supuesto nacido de una misma operación financiera con trascendencia tributaria y que dio lugar a la regularización fiscal de todos los socios y administradores bajo los mismos postulados fácticos y jurídicos, dando lugar a la postre a liquidaciones semejantes y a resoluciones económico administrativas y sentencias judiciales en los que se aprecia identidad sustancial, de suerte que las tres últimas sentencias a las que se hacía mención en la referida providencia de 10 de mayo de 2022, pertenecían al grupo al que aludimos, al igual que los recursos de casación a los que a continuación nos referimos.

Debe hacerse notar que al presentarse el escrito de preparación y a la fecha del auto de admisión aún no se había dictado las sentencias citadas en la providencia de 10 de mayo de 2022. Debe hacerse notar, también, que en 16 de febrero de 2022, se dictó auto en el recurso de casación 3267/2019, estimando incidente de nulidad de actuaciones contra providencia de inadmisión a trámite del recurso de casación, en tanto que el escrito de preparación era similar al formulado en los rrca. 6123/2019, 2188/2020 y 6194/2020, relativos a otros socios de ANCA CORPORATE, admitidos a trámite en autos de 8 de octubre de 2020, respectivamente, bajo la consideración de que:

"la interpretación del artículo 241.1 LOPJ, a los efectos de determinar cuándo se tuvo conocimiento del defecto causante de indefensión, o, incluso, cuándo se produjo el defecto causante de indefensión, debe hacerse a luz de la sentencia de 14 de septiembre de 2021 (Caso de Inmobilizados y Gestiones, S.L. contra España, Solicitud nº. 79530/17), dictada por la Sección Tercera del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, con sede en Estrasburgo, en la que se consideró que la decisión de inadmisión de tres recursos de casación por el Tribunal Supremo había producido una violación del artículo 6, apartado 1, del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, al haberse dictado sentencia estimando otros dos recursos de casación por el propio Tribunal Supremo en otros asuntos sustancialmente iguales.

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha declarado reiteradamente que uno de los aspectos fundamentales del estado de derecho es el principio de seguridad jurídica, principio que está implícito en el Convenio. Las decisiones contradictorias en casos similares dimanantes del mismo tribunal que, además, es el tribunal de último recurso en la materia, pueden violar ese principio y, por lo tanto, socavar la confianza pública en el poder judicial, ya que esa confianza es uno de los componentes esenciales de un Estado basado en el estado de derecho (véase Vusiæ c. Croacia, n.º 48101/07, §§ 44 a 45, de 1 de julio de 2010). A este respecto, el Tribunal ha sostenido que diferentes decisiones de los tribunales nacionales en casos basados en hechos idénticos eran susceptibles de ser contrarias al principio de seguridad jurídica e incluso podían equivaler a denegación de justicia (véase Santos Pinto c. Portugal, n.º 39005/04, §§ 40-45, de 20 de mayo de 2008).

Pues bien, a la vista de las citadas sentencias, debemos considerar que la vulneración del derecho a la igualdad de trato se ha producido en el momento en el que se dictaron sentencias estimatorias en los recursos de casación nº. 6123/2019, 2188/2020 y 6194/2020, y, no en el momento de su admisión a trámite, por lo que el incidente de nulidad de actuaciones ha sido interpuesto dentro del plazo establecido por la LOPJ".

No estorba, por demás, dejar dicho que la Audiencia Nacional, que venía manteniendo el criterio de la temporaneidad del recurso de alzada interpuesto contra las resoluciones del TEAR en supuestos semejantes al que nos ocupa, a raíz de las sentencias referidas ha cambiado de criterio en el sentido de ajustarse a lo recogido en las mismas, al respecto puede verse la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de noviembre de 2021, p.o. 773/2021.

Todo lo cual justifica que haya de comprobarse si la doctrina jurisprudencial antes expuesta es aplicable al caso que nos ocupa".

Doctrina la anterior plenamente aplicable al caso que nos ocupa. La cuestión suscitada sí estuvo presente en el debate en la instancia, recordemos que la sentencia de 16 de marzo de 2016, que resuelve los ejercicios 2003 a 2005, que planteaba básicamente las mismas cuestiones objeto de examen en este asunto, se pronunció expresamente sobre esta cuestión como anteriormente se ha puesto de manifiesto. Siendo relevante que a la fecha en que la parte recurrente presentó su segundo escrito de preparación, fechado en 5 de febrero de 2018, no se había matizado la doctrina jurisprudencial recogida en la referida sentencia de 16 de marzo de 2016, por sentencia de 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 6276/2017, en la que se dijo que

"La fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban. De este modo, al resultar aplicable la LGT de 1963, la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos".

Doctrina reiterada en sentencias posteriores de 22 de octubre de 2020, rec. cas. 5820/2018 ó 4 de noviembre de 2018, rec. cas. 5820/2018).

Las alegaciones oponiéndose por parte de la recurrida no pueden prosperar. No niega el Sr. Abogado del Estado las matizaciones jurisprudenciales, sino que se opone en base a una pretendida cosa juzgada, inexistente como él mismo viene a reconocer por no darse los requisitos al efecto y una incongruencia que se produciría de aplicar una jurisprudencia para los ejercicios 2033 a 2005 y otra distinta para los 2006 y 2007. Pero lo cierto es que ya se han expuesto las razones por las que sí cabe entrar sobre la cuestión planteada, por presentar un indudable interés casacional objetivo, como se refleja en las sentencias referidas, por su evidente conexión con la primera de las cuestiones seleccionadas de interés casacional objetivo y por las razones antes apuntadas que excepciona la limitación de entrar a dilucidar cuestiones de interés casacional planteadas por vez primera en el escrito de interposición, a lo que hay que añadir que el recurso de casación comisiona a los juzgadores en la defensa de la doctrina jurisprudencial sentada, incumpliéndose tal función si ante un supuesto en el que resulta aplicable se despreciara su aplicación dejando que ganara estado al aplicarle una doctrina jurisprudencial superada.

Baste, pues, en este caso reiterar la doctrina jurisprudencial fijada y antes reproducida, por lo que debe atenderse a la pretensión actora en el sentido de que la Administración no podía comprobar el ejercicio de 2003, rigiendo la LGT del 63, por encontrarse prescrito, sin que pueda producir efectos en los ejercicios no prescritos, en este caso, ejercicios 2006 y 2007.

Sobre la segunda de las cuestiones de interés casacional objetivo.

Recordemos la formulación de la segunda de las cuestiones con interés casacional

"Determinar si resulta posible o no regularizar operaciones entre empresas españolas y suecas, aplicando directamente el artículo 9.1 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976, sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna".

Para la parte recurrente el artº 9 del CDI entre España y Suecia no contiene normas de valoración ni de procedimiento para regularizar operaciones vinculadas; por lo que debe aplicarse el artº 16.9 TRLIS, procedimiento en el que la Administración debe probar cual es el valor de mercado, acudiendo a los métodos y al procedimiento regulados en el artº 16, aps. 4 y 9 del TRLIS y desarrollados en el Capítulo V del Real Decreto 1777/2004. Señala que existe pronunciamientos de este Tribunal Supremo contradictorios, así sentencia de 18 de julio de 2012, rec. cas. 3779/2009, citada por la sentencia recurrida, frente a la de 31 de mayo de 2016, rec. cas. 1231/2016, que expresamente señala que en los casos en que las operaciones entre las partes vinculadas hubieran sido efectivamente realizadas, no cabe sin más acudir al artículo 9 CDI correspondiente, sino que es necesario acudir, para efectuar esa recalificación, a la aplicación de la cláusula general antiabuso interna, esto es, a las normas internas de valoración de operaciones vinculadas.

El Sr. Abogado del Estado parte de los referidos pronunciamientos contradictorios, otorgándole mayor valor al primero, en tanto que en la segunda de las sentencias dictadas sobre la cuestión, esta es mucho más escueta y no razona acerca del valor jurídico de los Convenios de Doble Imposición, sin hacer mención a la sentencia anterior de 18 de julio de 2012 y razonar sobre el cambio de criterio.

Pues bien, la cuestión de interés casacional objetivo seleccionada ha merecido respuesta en nuestra sentencia de 5 de noviembre de 2020, rec. cas. 3000/2018, en la que se dio:

"Lo que antecede pone de manifiesto que la aplicación de ese artículo 9.1 CDI deberá ir acompañada de la aplicación de normas internas; y éstas podrán estar constituidas por el artículo 16 del TR/LISOC o por otras normas internas distintas, por las razones que seguidamente se expresan.

Así, habrá de aplicarse el artículo 10 del TR/LISOC cuando, sin cuestionarse ya la justificación de las operaciones concertadas entre entidades o personas que merezcan la consideración de "empresas asociadas", lo único que sea materia de controversia sea la cuantificación o el valor, en términos de mercado, del objeto o precio de esas operaciones.

Pero habrán de aplicarse otras normas internas cuando lo discutido respecto de esas operaciones no sea la cuantía de su objeto sino la justificación del negocio jurídico que las materialice, por exteriorizar este un único propósito de elusión fiscal y no estar justificado con circunstancias o hechos que revelen su lógica jurídica o económica. Y estas normas, como en su oposición a la casación viene a sostener el Abogado del Estado, podrán estar encarnadas por aquellas que regulan las potestades reconocidas por la LGT 2003 a la Administración en orden a lograr una recta aplicación de las normas tributarias, como son las relativas a la calificación, el conflicto en la aplicación en la norma tributaria y la simulación (artículos 13, 15 y 16, de ese texto legal).

La respuesta que a partir de lo que acaba de exponerse debe darse a la cuestión de interés casacional objetivo, delimitada por el auto que acordó la admisión del presente recurso, debe ser la que seguidamente se expresa.

Que la regularización de operaciones entre empresas españolas y francesas, mediante la aplicación del artículo 9.1 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995, puede efectuarse sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna.

... la doctrina contenida en la STS de 18 de julio de 2012 (casación 3779/2009), invocada y transcrita por la sentencia de instancia que se recurre en actual casación, establece una doctrina que es coincidente con el criterio interpretativo que ha sido fijado en el fundamento jurídico anterior de la actual sentencia; cual es el de considerar procedente el correspondiente ajuste, y con ello la anulación de cualquier efecto fiscal que pueda derivarse de la operación de que se trate, cuando de los datos acreditados se infiere claramente que la operación no habría sido realizada por sociedades independientes.

Y porque las sentencias de 31 de mayo de 2016 (rec. 58/2016) y 21 de febrero de 2017 (rec. 2970/2015) abordan cuestiones distintas de la anterior; al estar centrados los enjuiciamientos efectuados en esas sentencias en actuaciones valoratorias y en los métodos aplicables para llevarlas a cabo.

No es preciso, pues, reiterar la doctrina jurisprudencial fijada en la expresada sentencia, baste con indicar su aplicación al caso concreto, pues como sostiene la Sala de instancia, y no ha sido combatido eficazmente por la recurrente, Partiendo de tal circunstancia, ha de convenirse que el precepto en cuestión, como señalan con acierto las resoluciones recurridas, recoge el principio de libre competencia y permite, en lo que aquí interesa, que las autoridades fiscales del Estado competente puedan realizar los ajustes correspondientes en el caso de que se constate que las condiciones en que se han efectuado determinadas operaciones entre empresas asociadas difieren de las normales del mercado entre sociedades independientes. En definitiva, los Convenios autorizan a regularizar al contribuyente cuando se acredite que la actuación realizada (de la que derivan beneficios o pérdidas con transcendencia tributaria) ha estado exclusivamente determinada por su vinculación con las empresas a las que está asociado, de suerte que pueda colegirse que esa misma operación no habría sido realizada si no concurriera esa vinculación.

El motivo hecho valer por la parte recurrente, pues, debe rechazarse.

Sobre la tercera cuestión de interés casacional objetivo.

La cuestión de interés casacional que nos ocupa en este Fundamento se formuló en el auto de admisión en el sentido de:

"Determinar si los artículos 49 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los artículos 1, 4.1, 8.1 y 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que prohíbe la discriminación de las empresas por razón de su nacionalidad, se oponen a la exigencia de un motivo económico válido propio para las operaciones de reestructuración efectuadas por filiales españolas, aunque se inserten en operaciones de reestructuración del grupo empresarial ordenadas por la matriz sueca y no se discuta la existencia de motivo económico válido para esta última, en atención a que las escisiones efectuadas por las filiales españolas se consideran innecesarias para la ordenada reestructuración".

La correcta resolución de la cuestión de interés casacional, que nos ocupa, pasa por hacer las siguientes consideraciones. Ha de convenirse que sea cual fuere la respuesta que reciba la expresada cuestión, sería irrelevante para acoger o no la pretensión actuada por la recurrente, en tanto que la ratio decidendi de la sentencia resulta ajena a dicho problema. Es cierto que la sentencia de instancia aborda el problema planteado, pero lo hace para restarle relevancia alguna en la resolución de la controversia, en esta línea se limita a decir -subrayamos los pasajes más interesantes para ilustrar lo que señalamos- que

"1.- No se exige que en las filiales españolas concurra su propio motivo económico válido, lo que se exige es que concurra en dos operaciones de escisión que no aparecen justificadas para la transmisión de las acciones, no, tampoco, para la separación de las líneas de negocio de vigilancia y de sistemas.

2. - Las circunstancias que justifican la decisión de otras autoridades europeas en orden a la tributación , no guardan relación alguna con la cuestión relativa al motivo económico válido de las escisiones que nos ocupan.

3. - Es la falta de motivo económico válido en las escisiones, que no en la reestructuración del grupo mundial, lo que determina la denegación de la aplicación del régimen especial, cuestión completamente ajena a la nacionalidad de la matriz".

   O dicho de otra manera el problema no radica en la concurrencia de motivo económico válido, a modo de prueba de presunción de la existencia de fraude en la operación de reestructuración, sino en si las operaciones llevadas a cabo, esto es en las escisiones, concurría motivo económico válido para llevar a cabo la reestructuración en el ámbito interno.

   Planteamiento que no es todo lo acertado que la ocasión requería, como luego se dirá.

   Es la referida anteriormente la idea que subyace en la oposición que formula el Sr. Abogado del Estado cuando se dice que:

   " Por tanto, no se niega la justificación de separar las actividades que el grupo mundial desarrolla, sino la necesidad de realizar las dos escisiones que nos ocupan para tal reestructuración.

   Hemos querido resaltar esas últimas frases para oponernos a la afirmación contenida en la página 11 del escrito de interposición según la cual, si se admite que la separación del grupo mundial por actividades está justificada, irremisiblemente se está admitiendo que la separación de las sociedades que forman del Grupo está justificada pues si se considera correcta la actuación del todo, no se puede considerar incorrecta la actuación de una parte.

   Esa aseveración de adverso no encuentra respaldo alguno ni en la normativa comunitaria, objeto de especial interpretación en este recurso, ni en la normativa interna. No hay ningún obstáculo legal en una y otra normativa para el examen singularizado por cada Estado miembro de las operaciones derivadas de la reestructuración empresarial pretendida, en concreto, en este caso, de las operaciones de transmisiones de acciones de SEGURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD S.A. a SEGURITAS AB y si, en concreto, las escisiones realizadas y descritas perfectamente en el acuerdo de liquidación eran necesarias para la transmisión indicada y existía por tanto, un motivo económico válido en la misma a los efectos prevenidos en el artículo 96 del TRLIS". Y a la cuestión de interés casacional objetivo recogida en el auto de admisión, responde reiterando lo dicho por la Sala de instancia, que hemos reproducido anteriormente.

   Llegados a este punto no estorba hacer las consideraciones siguientes.

   En cuanto a la aplicación de la Directiva 90/434 -recordar que en principio y hasta ser reformada en 2005/19, esta solo era aplicable a las operaciones de reestructuración empresarial realizadas entre entidades de distintos Estados miembro-, no hay cuestión, en tanto que desde muy temprano nuestro Derecho se adaptó a la misma, trasladando aquella al régimen fiscal especial interno de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, quedando sometidas las operaciones nacionales y transfronterizas al mismo régimen fiscal, y ello sin perjuicio de haberse contextualizado el litigio en un escenario puramente nacional, puesto que ya hemos visto que la Sala de instancia, siguiendo la estela del TEAC y de la propia Inspección, ningún reparo opone a la virtualidad de la reestructuración internacional del grupo y a la adaptación de las empresas nacionales a la misma, el tratamiento fiscal en aquella previsto es plenamente aplicable al presente caso, a una situación puramente interna. La transposición de la Directiva 90/434, en especial en lo que en este interesa, artº 11.1 -actual 15.1 de la Directiva 133/09- se efectuó por Ley 29/1991, habiendo atravesado varias fases hasta llegar a la redacción actual, artº 89.2 de la Ley 27/2014.

   En nuestro caso, se trata de la aplicación de la norma anti abuso del artº 11.1.a) de la Directiva, reproducido casi literalmente en el citado artº 96 del TRLIS, de aplicación al caso por contar nuestro ordenamiento con cláusula propia antiabuso; aunque no está de más recordar en estos momentos que conforme a la jurisprudencia emanada del TFUE sobre este artº 11, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de la Directiva a retirar el beneficio de las mismas sólo excepcionalmente y en casos particulares, puesto que dicho artículo establece una excepción que debe interpretarse de manera estricta (Asunto C-352/08, Modehuis A. Zwijnenburg BV, de 20 de mayo de 2010), -""Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; debiendo significarse que lo que pretende evitar la Directiva, y por ende, el artº 96 del TRLIS, es que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. No en vano la Directiva establece como principal objetivo "crear en la Comunidad condiciones análogas a las de un mercado interior, y garantizar así el establecimiento y el buen funcionamiento del mercado común", por lo que "dichas operaciones no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros".

   En definitiva, el que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades participantes, puede constituir una presunción de que la operación tiene como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, esto es, conseguir una ventaja fiscal indebida, pero lo determinante viene a ser la finalidad elusiva o evasiva, no en sí concurre un motivo económico válido, puesto que este se configura como hecho base de una presunción cuya consecuencia es la finalidad fraudulenta prohibida, sin que la obtención de una ventaja fiscal pueda determinar, por sí, la suerte de la calificación de la operación, en tanto que la obtener una ventaja fiscal, cuando esta no es el objetivo principal de la operación, sea, per se, ilegítima, puesto que el obtener una ventaja fiscal en modo alguno resulta incompatible con el régimen de neutralidad fiscal. Conforme se deriva de los términos del citado artículo de la Directiva, se contiene una presunción, rebatible, de fraude o evasión fiscal, basada en el hecho de que la operación no se hubiere efectuado por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades. Los motivos económicos válidos van a servir para comprobar que no se persigue la evasión o fraude fiscal. En esta línea se ha desarrollado la doctrina jurisprudencial, sentencias de 16 de marzo de 2016, rc. cas. 1815/2014 ó de 4 de julio de 2014, rec. cas. 725/2012.

   Los pronunciamientos del TJJUE al efecto son bien elocuentes, y nos han de servir para resolver el caso que nos ocupa, en tanto que las distintas versiones a lo largo del tiempo de la normativa aplicable han creado dudas que las sentencias del TJUE que ahora comentaremos ayudan a despejar.

   Para el Tribunal europeo el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la búsqueda de una ventaja fiscal. Al efecto en el Asunto C-28/95 (A. Leur-Bloem contra Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2), sentencia de 17 julio de 1997, consideró que la Directiva debe interpretarse de tal forma que las autoridades nacionales competentes deben realizar un examen global y detallado de la operación, caso por caso, para determinar si persigue el fraude o la evasión fiscal; correspondiéndole a los jueces internos comprobar si procede la aplicación del régimen de neutralidad fiscal atendiendo al conjunto de la operación y valorar si prevalecen los motivos económicos válidos sobre la ventaja fiscal que se adquiere.

   De la sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011, Asunto C-126/10. Caso Foggia-SGPS contra Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, cabe extraer otra serie de conclusiones. Así sólo será aplicable la cláusula antiabuso cuando se persiga con la operación el fraude o la evasión fiscal, presumiéndose esta finalidad cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos y cuando se pruebe que la operación tiene como único objetivo obtener una ventaja fiscal. Se insiste en la sentencia que el examen ha de hacerse caso por caso, sin que la exclusión del régimen de diferimiento no puede basarse en meras presunciones, ni tampoco en que el obligado tributario no haya probado motivos económicos válidos; siendo necesario el examen global de la operación, y no basarse en elementos aislados.

   La sentencia del TJUE de 8 de marzo de 2017, Asunto C-14/16, Caso Euro Park Service contra Ministre des Finances et des Comptes publics, señaló que el artº 11.1 no establece una norma antiabuso armonizada, sino que habilita a los Estados miembros, respetando el principio de proporcionalidad, a establecer las normas precisas para evitar el fraude o la evasión fiscal en relación con las operaciones cubiertas por la Directiva 90/434. Interesa detenernos a la referencia contenida respecto de la prueba y su carga, al considerar que corresponde a la Administración tributaria aportar la prueba, cuando menos indiciaria, de fraude o evasión fiscal, para lo cual puede apoyarse en la inexistencia de motivos económicos válidos, que también deberá probar, sin que,por lo tanto, corresponda al contribuyente probar la existencia de dichos motivos económicos válidos, a los efectos de disfrutar del régimen de diferimiento.

   En el caso que nos ocupa estamos en presencia de lo que ha venido a conocerse como operaciones concatenadas; en este caso para la reestructuración internacional que se viene a reflejar a nivel interno en la reestructuración vista, se ha llevado a cabo una serie de operaciones, como las dos escisiones que constituyen el núcleo de la polémica, por lo que lo procedente es verificar si estas concretas operaciones deben insertarse en la operación de reestructuración, o por el contrario lo que están es facilitando una posible elusión o evasión fiscal. Ahora bien, al efecto, siguiendo el parecer de la doctrina jurisprudencial del TJUE, antes vista, dichas operaciones no pueden ser examinadas aisladamente, sino que es preciso realizar un análisis global de la operación, y solo así puede dilucidarse si se pretende obtener una ventaja fiscal frente a los motivos económicos válidos por los que se realizaron dichas escisiones dentro del conjunto de operaciones concatenadas.

   Delimitado, pues el contexto en el que debe desarrollarse el examen del conflicto, es evidente que los arts. 46 y 63 del TFUE, como bien dice la sentencia impugnada, no resultan afectados, ni hay discriminación alguna por razón de la nacionalidad y residencia, ni se obstaculiza la libre circulación de capitales, puesto que sin perjuicio de la corrección de la reestructuración de la matriz y de sus filiales en otros países, lo que se cuestiona en el presente recurso no es en sí la reestructuración llevada a cabo, sino los mecanismos, las dos escisiones, que conforman entre otras, el conjunto de operaciones que sirvieron para el referido objetivo; en definitiva, no hay discriminación alguna por razón de residencia, ni afecta a otros derechos y libertades fundamentales contempladas en el TUE, puesto que de haber realizado la matriz la reestructuración a través de las operaciones examinadas, de las dos escisiones se hubiera procedido de igual forma. Ahora bien, la reestructuración llevada a cabo por la multinacional ofrece un elemento más, con la importancia que tiene, para la valoración en conjunto que se exige, sin que pueda efectuarse el análisis de manera aislada, en este caso, no es posible prescindir de dicha reestructuración mundial, no es posible despreciarse o desconocerse un hecho que ponderado en conjunto con el resto de circunstancias, puede servir de medida para determinar a la postre la corrección o no de la aplicación del régimen especial de diferimiento.

   Retomando lo dicho anteriormente, en cuanto a la legitimidad que se persiga, también, sin ser su objetivo único o principal, una ventaja fiscal, hemos de traer a colación la doctrina de este Tribunal que reconoce la corrección jurídica de la economía de opción, de suerte que resulta legítimo que los contribuyentes organicen sus operaciones de manera que puedan aplicar la fiscalidad más ventajosa posible. Al respecto no está de más recordar entre otros los pronunciamientos plasmados en las sentencias de 14 de octubre de 2015, dictada en un supuesto de operaciones concatenadas, o de 30 de enero de 2014, en la que se acentuó la legitimidad de la economía de opción como ejercicio de las libertades fundamentales de forma que los contribuyentes puedan elegir organizar sus operaciones de la forma más ventajosa fiscalmente posible.

   También se ha rechazado por este Tribunal la que vino a denominarse economía de opción inversa, esto es, que sólo es legítima aquella opción, entre las posibles, que se decanta por la mayor carga fiscal, de suerte que cabe identificar el fraude cuando no se favorece la mayor recaudación.

   Sobre la cuestión que nos ocupa el auto de admisión realiza el siguiente planteamiento -añadimos las negritas para enfatizar las circunstancias más relevantes-:

   "La regularización en este punto se refiere a la aplicación o no del régimen especial de diferimiento contemplado en el capítulo VIII del Título VII del TR de la LIS a las operaciones de escisión parcial realizadas por las sociedades españolas SECURITAS SEGURIDAD ESPAÑA SA y SECURITAS SEGURIDAD HOLDING SL, en virtud de las cuales la participación en la sociedad española SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD SA que estaba bajo la titularidad de la primera de las sociedades españolas señaladas pasó a ser detentada por la sociedad sueca SECURITAS SYSTEMS AB.

   A juicio de la Inspección, la motivación de las referidas escisiones es exclusivamente fiscal y consiste en eludir la tributación que la transmisión de las acciones de SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD habría originado en España si, en lugar de articular las dos escisiones consecutivas necesarias para situar tales acciones en poder de SECURITAS AB, dicha participación hubiera sido transmitida directamente a dicha sociedad sueca por su valor de mercado, lo que permite, según la Inspección, aplicar a las referidas operaciones el artículo 96.2 del TR de la LIS, que conlleva la inaplicación del régimen fiscal especial y, en consecuencia, la aplicación de lo previsto en el artículo 15.2.d) del referido TR de la LIS, en cuya virtud las acciones transmitidas en virtud de la escisión parcial, esto es, las acciones de SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD S.A. deben ser valoradas por su valor normal de mercado."

   Los hechos no son objeto de discusión y tienen cabida en el citado auto en estos términos

   "El GRUPO SECURITAS mundial decidió en febrero de 2006 la transformación de tres de sus divisiones, LOOMIS AB (transporte), SECURITAS SYSTEMS AB (sistemas) y SECURITAS DIRECT AB (instalaciones), en compañías independientes y especializadas. La Asamblea General Extraordinaria de SECURITAS AB del día 25-9-2006 aprobó la distribución de la totalidad de las acciones de sus participadas al 100%, SECURITAS SYSTEMS AB y SECURITAS DIRECT AB a sus accionistas y que las acciones de dichas compañías pasarían a cotizar en la Bolsa de Estocolmo. La fecha de distribución de este dividendo en especie fue el 29-9-2006. A tal efecto, por cada acción de las series A o B de SECURITAS AB, su titular recibiría una acción de la misma clase de SECURITAS SYSTEMS AB y de SECURITAS DIRECT AB.

   En España, la sociedad que se dedicaba a los sistemas era SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD SA, que estaba bajo la titularidad de la sociedad también española SECURITAS SEGURIDAD ESPAÑA SA. Las operaciones realizadas en España para que la sociedad SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD SA pasase a depender de la sociedad sueca SECURITAS SYSTEMS AB fueron las siguientes:

   El 3-5-2006 SECURITAS SEGURIDAD ESPAÑA SA realizó una operación de escisión por la que segregó de su patrimonio su participación en el capital social de SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD SA (en adelante SSS SA), a favor de SYSTEMS ADRUP SL B84607720. Las acciones de SYSTEMS ADRUP SL recibidas a cambio fueron entregadas a su matriz, esto es, SECURITAS SEGURIDAD HOLDING SL.

   - El 15-5-2006, SECURITAS SEGURIDAD HOLDING SL escindió la participación recibida en el capital social de SYSTEMS ADRUP, SL en beneficio de la sociedad recién creada SYSTEMS SPAIN SL, B84609221. Las acciones recibidas de SYSTEMS SPAIN SL por SECURITAS SEGURIDAD HOLDING SL las entregó a su socio único (SECURITAS AB).

   Por efecto de estas dos escisiones consecutivas acogidas al régimen especial FEAC, la participación que SECURITAS SEGURIDAD ESPAÑA SA ostentaba en SSS SA desde el ejercicio 2001, pasó a depender de SYSTEMS ADRUP SL y esta entidad de SYSTEMS SPAIN SL que, a su vez, pasó a depender directamente de SECURITAS AB, matriz del grupo mundial SECURITAS.

   El 31-5-2006 SECURITAS AB transfirió las acciones de SECURITAS SYSTEMS SPAIN SL a SECURITAS SYSTEMS AB, posteriormente denominada NISCAYAH GROUP AB, (SE 5564366267) mediante una aportación irrevocable del accionista. El valor atribuido a esta participación, según consta en información facilitada por la Administración Tributaria sueca, fue de 38.986.134,34 SEK, equivalente a 4.206.350,00 €.

   SYSTEMS AB cambió su denominación por la de NISCAYAH GROUP AB y se convirtió en la cabecera de un grupo empresarial dedicado a la fabricación e instalación de alarmas integrado por varias filiales entre las que se incluyen SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD SA, SYSTEMS ADRUP SL y SECURITAS SYSTEMS SPAIN SL, meras tenedoras de SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD SA, así como SECURITAS SYSTEMS II y SECURITAS SYSTEMS FRANCE SA, adquiridas todas ellas por el procedimiento de segregación o por compraventa en la forma también descrita en la diligencia nº 25.

   La razón por la que la Administración considera que no es de aplicación el régimen especial, es porque no concurre un motivo económico válido respecto a la racionalización y reestructuración de las actividades de las entidades españolas. Por tanto, no se niega la justificación de separar las actividades que el grupo mundial desarrolla, sino la necesidad de realizar las dos escisiones que nos ocupan para tal reestructuración.

   Debemos resaltar:

1. - Como resulta del informe pericial, las líneas de negocio de vigilancia y sistemas en España, se encontraban separadas, aunque con gestión conjunta, en dos sociedades.

2. - Las operaciones de escisión son: a) SECURITAS SEGURIDAD ESPAÑA SA realizó una operación de escisión por la que segregó de su patrimonio su participación en el capital social de SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD SA, a favor de SYSTEMS ADRUP SL, b) SECURITAS SEGURIDAD HOLDING SL escindió la participación recibida en el capital social de SYSTEMS ADRUP, SL en beneficio de la sociedad recién creada SYSTEMS SPAIN SL. Las acciones recibidas de SYSTEMS SPAIN SL por SECURITAS SEGURIDAD HOLDING SL las entregó a su socio único (SECURITAS AB).

3. - La operación ha consistido en la transmisión de las acciones de SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD a SECURITAS AB, si bien, se ha realizado a través de sendas escisiones.

   Se observa, como afirma la Administración, que las escisiones no eran necesarias para la transmisión de las acciones, por lo que no concurre económico valido en las escisiones. De tal forma es de aplicación el artículo 96 del TRLIS, en cuanto dispone que el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

   [...]

   A continuación, la recurrente en su demanda razona sobre la concurrencia de un motivo económico válido en la reestructuración de las entidades españolas, y lo hace desde la perspectiva de la necesidad de separar la actividad de vigilancia y de sistemas, remitiéndose al análisis del informe pericial en relación a los costes del segmento de vigilancia y de sistemas, a los factores clave de éxito y al impacto de la gestión en el crecimiento.

   Pues bien, como reiteradamente explica la Administración, el cuestionamiento del motivo económico válido no lo es en relación a la separación de las líneas del negocio, vigilancia y sistemas, sino a las operaciones de escisión para la transmisión de unas acciones que pudieron transmitirse sin la escisión de las sociedades.

   Por tanto, el éxito posterior en la gestión por la separación de las líneas de negocio es cuestión irrelevante al objeto controvertido. También lo es que tal gestión separada beneficie la actividad de las entidades españolas, ya que la cuestión, lo reiteramos, es el motivo económico válido de dos escisiones para transmitir las acciones a una tercera entidad.

   La ventaja fiscal, obviamente derivada de la aplicación del régimen fiscal (que es en sí mismo un beneficio fiscal), consiste en obtener una fiscalidad más favorable al realizar las escisiones, de la que correspondería a la simple transmisión de las participaciones, que es la operación realmente realizada.

   Estas circunstancias son puestas de manifiesto en la siguiente afirmación contenida en la liquidación:

   "Lo único que queda meridianamente claro es que SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD SA ha salido del grupo fiscal español Securitas para integrarse en el grupo sueco Securitas (posteriormente, Niscayah) y que para ello se han interpuesto dos sociedades holding españolas carentes de actividad propia distinta de la mera tenencia de esa participación (en 2009, se han reducido a una, tras la fusión de ambas), de lo que se puede inferir que la única ventaja obtenida por el grupo Securitas en España es la elusión de la tributación que la transmisión de las acciones de SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD SA le habría originado si dicha operación se hubiera realizado por su valor normal de mercado. (...)

   La cuestión, a juicio de esta Oficina Técnica, es muy sencilla: la sociedad SECURITAS SEGURIDAD ESPAÑA ha dejado de tener la participación en la sociedad española SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD SA y no ha recibido contraprestación alguna. De hecho, esta última sociedad ha pasado a depender de un GRUPO independiente de SECURITAS AB (matriz de SECURITAS SEGURIDAD ESPAÑA) que cotiza en Bolsa. ¿Qué beneficio ha tenido la sociedad española? Ninguno, muy al contrario, resulta evidente que tiene un claro perjuicio económico que solo puede justificarse porque la sociedad española ha actuado por decisión y en beneficio de su matriz sueca y de sus socios."

   La recurrente, en relación a esta cuestión, afirma en su demanda:

   " La única causa de la liquidación de la Inspección es que hay una operación, la venta de las acciones de SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD a su matriz SECURITAS AB, que hubiera acarreado la tributación de las plusvalías tácitas, cuando precisamente la finalidad del régimen fiscal protegido es que no se graven las plusvalías que se ponen de manifiesto como consecuencia de la reestructuración empresarial al no existir un cambio real de titularidad."

   Esta afirmación es parcialmente cierta. Es verdad que el régimen especial trata de evitar costes en casos de reestructuración, pero no puede identificarse reestructuración con una simple transferencia aparente de acciones (propias de los grupos), ya que la reestructuración requiere algo más que una mera transferencia de acciones, y es precisamente el motivo económico válido cuya concurrencia es objeto de controversia.

   Pues bien, la transmisión de acciones, como hemos dicho, no requería de las escisiones que nos ocupan, por lo que no se observa la concurrencia en dichas escisiones, de motivo económico válido.

   La Sala a quo añade en el mismo fundamento jurídico:

   [...] a) respecto al régimen de tributación de transmisión que realice la matriz SECURITAS de sus filiales españolas, es indiferente para apreciar la concurrencia de un motivo económico válido en las escisiones, b) el motivo de la denegación de la aplicación del régimen general es el antes señalado previsto en el artículo 96 del TRLIS, y no el régimen de tributación de unas futuras plusvalías.

   Con independencia del régimen de la Directiva 90/434, en orden a salvaguarda de los intereses financieros del Estado de la sociedad dominada, de forma que el diferimiento garantice el gravamen ulterior de las plusvalías, reconociendo la facultad de rechazar su aplicación cuando la operación tenga por objeto el fraude o la evasión fiscal; lo cierto es que en las operaciones de escisión no concurre el motivo económico válido necesario para aplicar el régimen especial.

   Por tales razones no podemos aceptar que la regularización es contraria a la libertad de establecimiento y a la libre circulación de capitales. Nada tiene que ver con la libre circulación de capitales y libre establecimiento, la falta de concurrencia de uno de los requisitos necesarios para la aplicación del régimen del Cap. VIII Título VII del TRLIS.

   (...) 1. No se exige que en las filiales españolas concurra su propio motivo económico válido, lo que se exige es que concurra en dos operaciones de escisión que no aparecen justificadas para la transmisión de las acciones, no, tampoco, para la separación de las líneas de negocio de vigilancia y de sistemas.

2. Las circunstancias que justifican la decisión de otras autoridades europeas en orden a la tributación, no guardan relación alguna con la cuestión relativa al motivo económico válido de las escisiones que nos ocupan.

3. Es la falta de motivo económico válido en las escisiones, que no en la reestructuración del grupo mundial, lo que determina la denegación de la aplicación del régimen especial, cuestión completamente ajena a la nacionalidad de la matriz".

   El Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición insiste en las razones que denegaron la aplicación del régimen de neutralidad. Explica que a "A juicio de la Inspección, la motivación de las referidas escisiones es exclusivamente fiscal y consiste en eludir la tributación que la transmisión de las acciones de SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD habría originado en España si, en lugar de articular las dos escisiones consecutivas necesarias para situar tales acciones en poder de SECURITAS AB, dicha participación hubiera sido transmitida directamente a dicha sociedad sueca por su valor de mercado, lo que permite, según la Inspección, aplicar a las referidas operaciones el artículo 96.2 del TR de la LIS, que conlleva la inaplicación del régimen fiscal especial y, en consecuencia, la aplicación de lo previsto en el artículo 15.2.d) del referido TR de la LIS, en cuya virtud las acciones transmitidas en virtud de la escisión parcial, esto es, las acciones de SECURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD S.A. deben ser valoradas por su valor normal de mercado". Tras realizar un examen de la normativa europea y nacional aplicable, añade que " Pues bien, como se encarga de nuevo de resaltar la sentencia, la razón por la que la Administración considera que no es de aplicación el régimen especial, es porque no concurre un motivo económico válido respecto a la racionalización y reestructuración de las actividades de las entidades españolas. Por tanto, no se niega la justificación de separar las actividades que el grupo mundial desarrolla, sino la necesidad de realizar las dos escisiones que nos ocupan para tal reestructuración.... No hay ningún obstáculo legal en una y otra normativa para el examen singularizado por cada Estado miembro de las operaciones derivadas de la reestructuración empresarial pretendida, en concreta, en este caso, de las operaciones de transmisiones de acciones de SEGURITAS SISTEMAS DE SEGURIDAD S.A. a SEGURITAS AB y si, en concreto, las escisiones realizadas y descritas perfectamente en el acuerdo de liquidación eran necesarias para la transmisión indicada y existía por tanto, un motivo económico válido en la misma a los efectos prevenidos en el artículo 96 del TRLIS. A fuer de reiterativos y porque, como vamos a ver -se insiste-, de las normas supuestamente infringidas no se deduce la tesis postulada de adverso, de nuevo con el acuerdo de liquidación, la resolución del TEAC y la sentencia impugnada que confirma sus planteamientos, el cuestionamiento del motivo económico válido no lo es en relación a la separación de las líneas del negocio, vigilancia y sistemas, sino a las operaciones de escisión para la transmisión de unas acciones que pudieron transmitirse sin la escisión de las sociedades. Por tanto, el éxito posterior en la gestión por la separación de las líneas de negocio es cuestión irrelevante al objeto controvertido. También lo es que tal gestión separada beneficie la actividad de las entidades españolas, ya que la cuestión, lo reiteramos, es el motivo económico válido de dos escisiones para transmitir las acciones a una tercera entidad.

   La ventaja fiscal, obviamente derivada de la aplicación del régimen fiscal (que es en sí mismo un beneficio fiscal), consiste en obtener una fiscalidad más favorable al realizar las escisiones, de la que correspondería a la simple transmisión de las participaciones, que es la operación realmente realizada.

   Sobre esa base no resulta contradictorio afirmar como hace la Inspección que a través de la operación de escisión el beneficio obtenido por la sociedad española no ha existido, más bien tiene un claro perjuicio al actuar en beneficio de la sociedad matriz, que es la que realmente se ha beneficiado con el ahorro fiscal. La única ventaja fiscal obtenida por el Grupo fiscal español es la elusión de la tributación que la transmisión de las acciones le habría originado si dicha operación como era procedente se hubiera realizado por su valor de mercado...

   Como sigue diciendo la sentencia en este punto la transmisión de acciones, como hemos dicho, no requería de las escisiones que nos ocupan, por lo que no se observa la concurrencia en dichas escisiones, de motivo económico válido.

   (...) Por tanto, está plenamente justificado y amparado en la normativa interna la exigencia de un motivo económico válido para las operaciones de reestructuración realizadas en las filiales españolas aunque se inserten en la reestructuración empresarial del Grupo y no se discuta la existencia de un motivo económico válido para esta última.

   No se trata de la forma en que están estructuradas las filiales españolas debajo de la matriz sino de algo mucho más sencillo, que la transmisión de acciones, como hemos dicho, no requería de las escisiones que nos ocupan y que han determinado una clara elusión fiscal".

   Vista la normativa aplicable y la jurisprudencia europea y nacional sobre la materia, resulta evidente que la sentencia de instancia, siguiendo el parecer de la Administración actuante, ha prescindido de las mismas para resolver.

   La Inspección realiza un examen aislado de las concretas operaciones de escisión llevadas a cabo, y aunque acepta abiertamente la operación de reestructuración internacional llevada a cabo y que se refleja en la reestructuración de las filiales españolas, como expresamente reconoce el Sr. Abogado del Estado, prescinde de extraer consecuencia alguna, pues centra su foco en exclusividad en las citadas escisiones y en la operación que debería de haberse realizado según su entender; pero además, no sólo prescinde de aquella circunstancia, sino que obvia también valorar las consecuencias favorables que la operación realizada ha supuesto para el mejor devenir de la actividad empresarial, como así reconoce el Sr. Abogado del Estado, restándole valor alguno a dicho dato.

   Se ha desconocido, pues, la jurisprudencia que exige un examen conjunto de las operaciones realizadas. Lo cual, por demás, en el presente tiene unas especiales connotaciones, recordemos los términos del artº 96.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004:

   "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

   Ya se hizo referencia que lo que se establece legalmente, siguiendo el hilo conductor que marca la jurisprudencia europea, es que a la Administración corresponde acreditar el fraude o la evasión fiscal, y también la prueba de que no existe motivo económico válido. En el caso que nos ocupa, se reconoce la reestructuración del grupo mundial, y el necesario reflejo en las filiales españolas, de suerte que el propio Sr. Abogado del Estado, acepta abiertamente que las escisiones llevadas a cabo fueron las operaciones elegidas para llevar a nivel nacional la reestructuración del grupo, pero ya se ha dicho se entiende que es una circunstancias que carece de relevancia alguna en el caso, cuando era obligado sacar las consecuencias que tal presupuesto provoca legalmente, en tanto que es la propia norma la que establece que la reestructuración presume la concurrencia de motivo económico válido; esto es, podríamos decir que, en este caso, existe una presunción redoblada, que exigía de la Administración un doble esfuerzo, lo que omite absolutamente bajo la excusa que la reestructuración resulta indiferente, porque lo realmente importante son las dos escisiones que se evalúa aisladamente.

   La obtención de una ventaja fiscal, está ínsita en el propio régimen de diferimiento, puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción, en los términos antes explicados; en el presente caso lo que se viene a reprochar es la simple obtención de la ventaja fiscal, en no haber tributado por las plusvalías, lo propio del régimen de diferimiento, considerando que el mismo fin se hubiera obtenido si en lugar de las escisiones se hubiera realizado la enajenación de las acciones, esto es, estamos en presencia de lo que hemos reconocido como economía de opción a la inversa, incurriendo la Administración, cuando a ella correspondía justificar el fraude mediante la prueba de la inexistencia de motivos económicos válidos, cuando a más inri reconoce abiertamente la reestructuración, en una petición de principio haciendo supuesto de la cuestión, en tanto que afirma que no siendo necesaria las escisiones para alcanzar el objetivo perseguido, sino que como era posible la enajenación de acciones y tributar por las plusvalías generadas, estamos ante un supuesto de elusión fiscal por no haberse realizado esta operación en lugar de las escisiones; nos dice el Sr. Abogado del Estado que "la transmisión de acciones, como hemos dicho, no requería de las escisiones que nos ocupan y que han determinado una clara elusión fiscal",pero una cosa es que no fueran necesarias las escisiones al efecto, y otra muy distinta que la operación tuviera como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal, pues a dicha conclusión sólo cabe llegar razonablemente, si se analiza en exclusividad dicha operación y se prescinde del carácter instrumental de la misma para alcanzar el objetivo en el que se inserta, esto es, la reestructuración del grupo, que ya se dijo no fue ponderado por la Administración. Todo lo cual ha de llevarnos a estimar este motivo opuesto por la recurrente.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 de la Ley de la Jurisdicción, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

Y respecto de las causadas en la instancia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Declarar haber lugar al recurso de casación n.º 89/2018, interpuesto por SECURITAS SEGURIDAD HOLDING, S.L., representado por el procurador de los tribunales don Argimiro Vázquez Guillen, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de abril de 2017, sentencia que se casa y anula en cuanto se opone al presente pronunciamiento.

Segundo. Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo dirigido contrala Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 5 de junio de 2014, relativa a declaración de fraude de ley y liquidación en concepto Impuesto de Sociedades ejercicios 2006 y 2007, declarando que debió seguirse el procedimiento de conflicto en la aplicación de la ley, artº 15 de la LGT, en los ejercicios referidos, no procede la declaración de fraude de Ley respecto del ejercicio prescrito de 2003 para proyectarlo en los citados ejercicios y procede aplicar el régimen especial de diferimiento a las escisiones ejercicio 2006, con las consecuencias derivadas.

Tercero. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni sobre las de la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.