STS 1303/2022, 13 de Octubre de 2022

JurisdicciónEspaña
Número de resolución1303/2022
Fecha13 Octubre 2022

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.303/2022

Fecha de sentencia: 13/10/2022

Tipo de procedimiento: R. CASACION

Número del procedimiento: 2287/2021

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 04/10/2022

Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero

Procedencia: T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

Transcrito por:

Nota:

R. CASACION núm.: 2287/2021

Ponente: Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero

Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1303/2022

Excma. Sra. y Excmos. Sres.

D. José Antonio Montero Fernández, presidente

D. Francisco José Navarro Sanchís

D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda

D.ª Esperanza Córdoba Castroverde

En Madrid, a 13 de octubre de 2022.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 2287/2021, promovido por Promociones Urbanas, S.L., representada por procuradora doña Silvia Albite Espinosa, bajo la dirección letrada de don Raúl de Francisco Garrido, contra la sentencia dictada el 3 de febrero de 2021 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Madrid, en el recurso 988/2019.

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Toledano Cantero.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpuso por Promociones Urbanas, S.L. contra la sentencia núm. 55, dictada el 3 de febrero de 2021 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Madrid, desestimatoria del recurso núm. 988/2019 formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación núm. 28-25337-2016 deducida contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011.

SEGUNDO

La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

"SÉPTIMO. - Una vez determinada la naturaleza del interés de demora, hay que decidir si su importe tiene carácter deducible o no.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010 (recurso de casación nº 10396/2004), que en su cuarto fundamento jurídico dice:

[...]

La doctrina transcrita es plenamente aplicable al caso que ahora nos ocupa, ya que, como dice el Tribunal Supremo en dicha sentencia, si la función del interés de demora es compensar a la Administración por el tiempo en que no ha podido disponer de las sumas que debieron ser satisfechas en una fecha determinada, de aceptarse el carácter de gasto necesario desaparecería la función que debe cumplir ese interés de demora, pues la deducción como gasto descompensaría la situación que precisamente trata de corregir tal interés.

Las anteriores circunstancias concurren en el presente supuesto, a pesar de lo alegado en la demanda, ya que la idea que plasma el Tribunal Supremo es que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico no puede obtener un beneficio o ventaja del mismo, de suerte que no puede ser deducible un gasto que procede del incumplimiento de una norma. Por tanto, los cambios legislativos a los que alude la recurrente no afectan a la aplicación de la indicada doctrina.

Así las cosas, el interés de demora que pretende deducir la entidad actora fue exigido por haber ingresado extemporáneamente la deuda relativa al periodo 08-2009 del IVA, y este retraso supone incumplir la norma que regula el plazo de cumplimiento de esa obligación de pago, en concreto el art. 71.4 del Real Decreto 1624/1992 (Reglamento del IVA), a cuyo tenor la declaración-liquidación debe presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al del correspondiente periodo de liquidación mensual.

De todo lo expuesto se infiere que el interés de demora controvertido no es un gasto correlacionado con los ingresos, por lo que no es deducible.

Por último, en relación con la sentencia del TSJ de Aragón que se invoca en la demanda, hay que señalar que las sentencias de otros Tribunales no vinculan a esta Sala por no tener valor como jurisprudencia.

En consecuencia, procede confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del presente recurso".

La representación de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia, identificando como norma legal que se considera infringida el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"].

La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 26 de marzo de 2021.

TERCERO

Emplazadas las partes para su comparecencia ante este Tribunal Supremo, con remisión de los autos originales y del expediente administrativo, tras personarse las mismas, por auto de 20 de octubre de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen o no la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica y con qué alcance y límites.

  1. ) La norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación es el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

CUARTO

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la representación de Promociones Urbanas, S.L., mediante escrito registrado el 10 de diciembre de 2021, interpuso el recurso de casación en el que manifiesta que su pretensión "[...] es plenamente coincidente con la que se planteó en el recurso de casación 3071/2019, la deducibilidad de los intereses de demora (o en su caso suspensivos), en el Impuesto sobre Sociedades, y que ha sido resuelta mediante la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala a la que tengo el honor de dirigirme del día 8 de febrero de 2021", y "[...] en idéntico sentido la más reciente Sentencia del Alto Tribunal de 18 de noviembre de 2021, Recurso 2983/2020, ECLI:ES:TS:2021:4206", por lo que "[...] por exigencias del artículo 14 de la Constitución Española, se solicita por es [a] parte la aplicación de la misma doctrina al presente recurso de casación" y suplica se "[...] dicte sentencia por la que CASE y ANULE la sentencia recurrida ya referenciada, estimando plenamente [su] recurso en los términos interesados" (págs. 2-3 del escrito de interposición).

QUINTO

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el abogado del Estado presenta, el día 18 de enero de 2022, escrito de oposición en el que "[...] sost[iene] la posición oficial que la Hacienda Pública y el Abogado del Estado han mantenido en el supuesto precedente que ha dado lugar a la STS 8-2-2021, [...]", y "[...] consider[a] que el recurso debiera desestimarse y que la doctrina correcta debiera ser la de que: "En el Impuesto de Sociedades, los intereses de demora incluidos en la liquidación practicada en un previo procedimiento de inspección o de comprobación, como regla general NO tienen la consideración de gasto fiscal-mente deducible en el Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de supuestos excepcionales a considerar en cada caso"" (pág. 11 del escrito de oposición) y suplica a la sala que "[...] dicte sentencia que DESESTIME el presente recurso de casación y confirme la sentencia impugnada, declarando en su caso la matización o complemento de interpretación jurisprudencial que considere conveniente, sin perjuicio de las facultades que atribuye a la Sala el artículo 93 LRJCA".

SEXTO

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 4 de octubre de 2022, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 55, de 3 de febrero de 2021, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Madrid, desestimatoria del recurso núm. 988/2019 instado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación núm. 28-25337-2016 deducida contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011.

La sentencia recurrida desestima el recurso contencioso-administrativo y ratifica el criterio de la Administración que consideró que los intereses de demora no son gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades. Los hechos, según recoge la sentencia recurrida en su FD segundo, son que "[...] La sociedad comprobada, ajusta como partida no deducible en su imposición societaria de 2011, la cuantía del recargo en 130.380,67. Por el contrario, computa como gasto y no incorpora ajuste positivo en su base por el concepto de intereses de demora en 31.196,10 euros. Y considera la Inspección que los intereses de demora asociados al recargo por declaración extemporánea no son deducibles. En consecuencia, mediante acuerdo de fecha 22 de noviembre de 2016 el Inspector Coordinador practicó liquidación, de la que resultó una minoración de la base imponible negativa declarada de 31.196,10 euros [...]"

SEGUNDO

La controversia jurídica.

Como refleja el auto de admisión, el debate se suscita en torno a si los contribuyentes pueden deducirse en el Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora correspondientes a liquidaciones derivadas de procedimientos de regularización tributaria.

Esta cuestión ha sido ya abordada en otros recursos de casación, específicamente, en nuestras sentencias núms. 150/2021, de 8 de febrero (rec. 3071/2019, ES:TS:2021:433); 458/2021, de 30 de marzo (rec. 3454/2019, ES:TS:2021:1233); 591/2021, de 29 abril (rec. 463/2020, ES:TS:2021:1810); 629/2021, de 5 de mayo (rec. 558/2020, ES:TS:2021:1815); 877/2021, de 17 de junio (rec. 1333/2020, ES:TS:2021:2572); 1143/2021, de 17 de septiembre (rec. 5094/2019, ECLI:ES:TS:2021:3459) y 949/2022, de 6 de julio (rec. 3834/2020).

TERCERO

Remisión a la jurisprudencia.

Como se ha expuesto, existe ya un cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado, de suerte que, por seguridad jurídica y coherencia, sin que se planteen otros motivos o argumentos no resueltos, lo procedente es reproducir la doctrina recogida en la primera de las sentencias expresadas, la núm. 150/2021, de 8 de febrero:

"[...]

El artículo 4 del TRLRHL (en realidad TRLIS) define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL (en realidad TRLIS) , que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:

-Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).

-Los donativos y liberalidades (letra e).

Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS, puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

  1. Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c).

  2. Los donativos y liberalidades (letra e).

  3. Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f).

    Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.

    Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

    Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: "El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".

    Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.

    Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico".

    Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo 15 LIS /2014).

    Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su "animus donandi" o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.

    Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.

    No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.

    Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recordar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:

    "(..) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros y gastos asimilados", formando parte del epígrafe II. "Resultados financieros". Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

    Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida "Gastos y pérdidas de otros ejercicios", formando parte del epígrafe IV. "Resultados extraordinarios". Para ello se podrá emplear la cuenta 679. "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..).

    La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:

    "b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida ''Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.

  4. Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores".

    Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3:

    "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

    Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

    Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.

    Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.

    Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.

    La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS ( artículo 16 actual LIS).

    A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho".

    Aplicando la referida doctrina al caso que nos ocupa, el resultado no puede ser otro que la estimación del recurso de casación y de la pretensión actuada en la instancia.

CUARTO

Pronunciamiento sobre costas.

No ha lugar a la imposición de las costas de este recurso por no apreciarse temeridad o mala fe en las partes, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 93. 4 de la LRJCA, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad. En cuanto a las de la instancia, al estimarse el recurso, no ha lugar a hacer imposición de las mismas al ninguna de las partes, habida cuenta de las dudas jurídicas existentes sobre cuestión litigiosa hasta la fijación de la doctrina jurisprudencial ( art. 139.1 LJCA).

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido de acuerdo con la interpretación de las normas establecidas en el fundamento jurídico tercero:

  1. - Haber lugar al recurso de casación núm. 2287/2020, interpuesto por por la representación procesal de la entidad mercantil Promociones Urbanas, S.L. contra la sentencia núm. 55, dictada el 3 de febrero de 2021 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Madrid, desestimatoria del recurso núm. 988/2019. Casar y anular la sentencia recurrida.

  2. - Estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 988/2019 de los registrados ante la Sala de instancia, interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil Promociones urbanas S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de marzo de 2019, que desestimó la reclamación núm. 28-25337-2016 deducida contra el acuerdo de liquidación de 22 de noviembre de 2016, derivado del acta en disconformidad A02 núm. 72693872, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011. Anular la resolución administrativa y económico administrativa, así como la liquidación impugnada, y dejarlas sin efecto.

  3. - Hacer el pronunciamiento sobre costas, en los términos previstos en el último fundamento.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

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