STS 1098/2022, 26 de Julio de 2022

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. El presente recurso de casación tiene como objeto la sentencia dictada el 15 de mayo de 2020 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimó el recurso núm. 2263/2018, interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 29 de junio de 2018 que estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001, interpuestas contra la liquidación del IRPF de 2010 y 2011, así como contra acuerdo sancionador.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

1. - Por la Dependencia Regional de la inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT se extendió un acta de disconformidad, modelo A02, por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011 a doña Reyes.

   Las actuaciones de comprobación e investigación seguidos sobre Dña. Reyes traen causa de unas actuaciones previas realizadas sobre la sociedad "Neptuno 98, S.L.", entidad íntegramente participada por Dña. Reyes y su cónyuge, don Cecilio, en la que se regularizaron, entre otros, la utilización privada de determinados bienes por sus socios.

   Doña Reyes presentó escrito de alegaciones contra el acta de disconformidad, y, posteriormente la Dependencia Regional de la Inspección dictó acuerdo de liquidación el 8 de mayo de 2015, resultando una deuda tributaria de 123.488,05 euros.

2. - Contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción interpuso la interesada sendas reclamaciones económico-administrativas el 17 de junio de 2015 ante el TEAR de la Comunidad Valenciana, que resolvió estimando en parte la reclamación.

3. - Contra dicha resolución, el contribuyente interpuso el recurso contencioso administrativo nº 2263/2018 ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que lo estimó en sentencia de 15 de mayo de 2020, al considerar que, en todos los casos de abono de rendimientos en especie entre partes vinculadas, se debe aplicar el artículo 41 LIRPF y no el 43 del mismo texto legal.

   La sentencia anuló la resolución del TEAR y el acuerdo de liquidación y el de sanción por considerarlos contrarios a derecho.

Preparación del recurso de casación.

1. El abogado del Estado, en la representación que le es propia, preparó recurso de casación contra la anterior sentencia.

   En el escrito, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como normas infringidas por la sentencia: los artículos 25.1.d), 41, 42 y 43 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"], en relación con el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"]. .

2. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 15 de septiembre de 2020.

Admisión e interposición del recurso.

1. Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 4 de marzo de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos: "Dilucidar si en los casos de abono de rendimientos en especie del artículo 25.1.d) LIPRPF entre partes vinculadas, se debe aplicar la normativa del impuesto de sociedades a partir del artículo 41 LIRPF con la consiguiente tramitación del procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas y aplicación de los métodos de valoración regulados en la normativa del impuesto de sociedades o, por el contrario, puede acudirse al artículo 43 LIRPF para valorarlos por su valor normal en el mercado y, en caso afirmativo, en qué supuestos.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 25, 41, 42 y 43.1.1º.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

   La Sección de Admisión señala, además, que la cuestión que presenta interés casacional en el presente procedimiento es sustancialmente idéntica a la planteada en el auto de admisión del RCA/4793/2020, donde se analiza una cuestión análoga al presente.

2. La abogado del Estado, interpuso recurso de casación mediante escrito presentado el 26 de abril de 2021, que observa los requisitos legales, y en el que solicita "que fije la siguiente doctrina:

   - En los casos de abono de rendimientos en especie del artículo 25.1.d) LIPRPF entre partes vinculadas, se debe aplicar el art. 41 LIRPF, con la consiguiente tramitación del procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas y aplicación de los métodos de valoración regulados en la normativa del impuesto de sociedades, cuando existe contrato, acuerdo o pacto de cesión de bienes entre las partes vinculadas, como lo son el socio y la sociedad, con asignación de un valor o de un precio inferior al de mercado. SI NO EXISTE ESE CONTRATO O ACUERDO, NI SE ASIGNA VALOR ALGUNO, ES PERTINENTE APLICAR LA REGLA DEL ART. 43 LIRPF PARA VALORAR LOS RENDIMIENTOS EN ESPECIE".

3. El procurador de doña Reyes presentó escrito de oposición el 4 de junio de 2021 en el que "solicita de la Sala a la que nos dirigimos que fije la siguiente doctrina: En los casos en los que se abonen rendimientos en especie del artículo 25.1.d) LIRPF entre partes vinculadas, la valoración que deba hacerse de la operación, tanto en relación con el socio, sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como la entidad, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, se realizará de acuerdo con la norma contenida en el artículo 18 LIS (antiguo artículo 16 TRLIS) de modo que se determine bajo una única metodología y no por diferentes métodos, como pudiera ser el determinado por el artículo 18 LIS para el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y el 43 LIRPF para la persona física, evitándose de este modo el que puedan obtenerse valoraciones diferentes que ocasionen una sobreimposición o una desimposición considerando a todos los sujetos o entidades vinculadas".

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en la oportuna providencia y, designado Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, se señaló el día 19 de julio de 2022 para la votación y fallo del recurso, fecha en la que comenzó su deliberación, con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional.

La regularización practicada parte de la circunstancia de que la sociedad Neptuno 98, S.L., íntegramente participada por doña Reyes y su cónyuge don Cecilio- con un 50% cada uno- asumió una serie de gastos y consumos personales y privados (de embarcación, vehículos, inmuebles y otros), no relacionados con la actividad empresarial de la entidad y que los socios no incluyeron en sus declaraciones de IRPF como rentas en especie, deduciendo tales gastos la sociedad, en el Impuesto de Sociedades.

No se cuestiona la pertinencia de que se regularice esa utilización privativa de tales bienes, pertenecientes a la sociedad, por parte de los socios, sino que el debate se centra únicamente en la valoración de dicha utilización, que se califica por la Administración como rentas en especie cuando, como aquí acontece, se pagan entre partes vinculadas y no se declaran, tratándose de dilucidar si ha de estarse a la regla del art. 43 LIRPF (como defiende el abogado del Estado) o a la del art. 41 LIRPF (como argumenta el contribuyente, aquí recurrido).

La cuestión con interés casacional consiste en esclarecer si, en los casos de abono de rendimientos en especie del artículo 25.1.d) LIPRPF entre partes vinculadas, se debe aplicar la normativa del impuesto de sociedades a partir del artículo 41 LIRPF con la consiguiente tramitación del procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas y aplicación de los métodos de valoración regulados en la normativa del impuesto de sociedades o, por el contrario, puede acudirse al artículo 43 LIRPF para valorarlos por su valor normal en el mercado y, en caso afirmativo, en qué supuestos.

El criterio interpretativo de la Sala sobre la cuestión con interés casacional. Remisión a la sentencia 541/2022, de 9 de febrero, RCA 4769/2020 .

La sentencia 541/2022, de 9 de febrero, RCA 4769/2020 tiene el mismo origen que el presente recurso. Se refiere a don Cecilio, esposo de la aquí recurrente. Ambos participan, con un 50 % cada uno, en el capital de la sociedad Neptuno 98, S.L.

Por seguridad jurídica nos remitimos a ella, puesto que los recursos referidos a ambos cónyuges son sustancialmente iguales.

En dicha sentencia comenzamos refiriéndonos al marco normativo en estos términos:

"La LIRPF se refiere en su Título III a la "determinación de la base imponible", a cuyo efecto, su Capitulo IV establece "reglas especiales de valoración", aglutinado los artículos 40 (estimación de rentas), 41 (operaciones vinculadas), 42 (rentas en especie) y 43 (valoración de las rentas en especie).

A los efectos de este recurso, resultan de interés los art 41, 42 y 43

Artículo 41. Operaciones vinculadas.

La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El articulo 16 TRLIS (actual art 18 LIS), se refiere a las operaciones vinculadas:

1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

   (...)

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

   1. Una entidad y sus socios o partícipes.

   2. Una entidad y sus consejeros o administradores.

   3. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

   (...)"

   Por su parte, el articulo 42.1 LIRPF más que una regla de valoración es, en realidad, una norma de definición, en este caso, de lo que constituyen rentas en especie.

   Artículo 42. Rentas en especie.

1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

   Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

2. (...)

   Finalmente, el Artículo 43. Valoración de las rentas en especie.

1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades:

   [Las especialidades a las que alude el precepto las refiere a "rendimientos del trabajo en especie" y a "ganancias patrimoniales en especie"]

2. En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta".

   Tras delimitar el marco normativo, procedimos a la resolución del recurso, siendo el desarrollo expositivo el siguiente:

   "Vistos los diferentes argumentos de las partes, teniendo en consideración el marco normativo anteriormente expresado, a efectos de delimitar la posición de la Sala debemos hacer las siguientes consideraciones:

1. - Ninguna virtualidad cabe reconocer al alegato del contribuyente recurrido que, en su escrito de oposición, aduce que la Inspección no realizó ninguna valoración del hecho imponible, esto es, del valor de mercado atribuible a la utilización de los bienes de la sociedad por sus socios, de modo que la liquidación tributaria no contiene valoración del hecho imponible, ni por aplicación del artículo 41 LIRPF, ni por aplicación del 43 LIRPF.

   En efecto, todo el debate versa sobre si es correcta la liquidación administrativa que ha procedido a valorar por la vía del artículo 43 LIRPF (como mantiene el abogado del Estado) en lugar de hacerlo por el régimen específico del artículo 41 LIRPF (como, finalmente establece la sentencia y defiende también el contribuyente recurrido).

   En definitiva, una cosa es que el procedimiento de valoración tome en consideración disposiciones que no resulten aplicables o, en su caso, que fuese inmotivada dicha valoración y, otra muy distinta, que no exista dicho procedimiento de valoración. Desde luego, en sede de IRPF la valoración existe y, precisamente, es lo que constituye el objeto de la discusión casacional.

   En cualquier caso, el contribuyente podía también haber combatido la sentencia sobre la base de una inexistente valoración sin que, ahora, desde su posición de recurrido en casación, pueda introducir un debate inexistente.

2. - Las rentas en especie que la Administración imputa al socio, en sede de su IRPF, constituyen "rendimientos íntegros del capital mobiliario", por cuanto tiene dicha consideración -dentro de la categoría de los rendimientos, dinerarios o en especie, obtenidos por: "la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad"-, "cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe" [ art 25.1.d) LIRPF].

3. - Tanto el artículo 41 LIRPF (por la remisión al art. 16 TRLIS, similar, en lo que ahora interesa, al actualmente vigente art. 18 LIS) como el artículo 43 LIRPF confluyen en una estimación, basada en el valor de mercado.

   Consecuentemente, cabría preguntarse cuál es la diferencia real entre ambos preceptos lo que, en principio, aclara el escrito de interposición del abogado del Estado al apuntar que, mientras que por la vía del artículo 41 LIRPF, específicamente, por las remisiones al art. 16 TRLIS (actual art. 18 LIS 2014), deben aplicarse una serie de métodos de valoración y normas procedimentales que, susceptibles de aplicarse a los sujetos pasivos contribuyentes del IRPF, no modulan, en cambio, la valoración efectuada por la vía del 43 LIRPF, circunstancia que, en la práctica, arroja sensibles diferencias económicas.

4. - Observamos cierto desenfoque en el tratamiento de la cuestión discutida, que, prácticamente desde el principio, se ha ido arrastrando a lo largo de las distintas vías de revisión de los actos tributarios cuestionados.

   En efecto, parece evidente -más bien, es indiscutible-, que la sociedad Neptuno 98, S.L y [doña Reyes] deben considerarse, a los efectos del art.16.3 TRLIS personas o entidades vinculadas, dada la condición de socio y administrador de dicha mercantil.

   Ahora bien, pese a su obviedad, conviene enfatizar una circunstancia sin la cual, no cabría traer a colación el artículo 41 LIRPF, toda vez que el precepto resultará de aplicación, en la medida que exista una operación vinculada.

   Dicho de otro modo, nadie ha planteado explícitamente si, para acudir al art 41 LIRPF es suficiente con que la sociedad y el socio sean partes vinculadas (debemos insistir, el dato es indiscutible) o si, lo importante, a los efectos de aplicar el artículo 41 LIRPF, no es la vinculación en sí misma, sino la realización de "operaciones" entre las partes.

   Ciertamente, de forma refleja o indirecta, parece sugerir dicha idea el abogado del Estado al desplegar su argumentario sobre la necesidad de que para encarar la valoración por la vía del artículo 41 LIRPF debe existir "contrato, acuerdo o pacto de cesión de bienes entre las partes vinculadas con asignación de un valor o de un precio inferior al de mercado."

   No obstante, el escrito de interposición no cuestiona la existencia de operación vinculada sino que introduce una serie de consideraciones a los efectos de la aplicación del referido precepto, expresando que, "lo que se plantea en este recurso es, si estas reglas y métodos [las del TRLIS], son o no aplicables a los rendimientos de capital mobiliario en especie del art. 25.1.d) LIRPF, obtenidos por los socios de una entidad mercantil que, por tanto, son las dos cosas a la vez: rendimientos en especie y rendimientos entre partes vinculadas. De este modo, la respuesta a esta cuestión dependerá de si se decide o no la aplicación preferente del art. 41 sobre el art. 43 LIRPF."

   Pero es que, además, la sentencia de instancia proclama que, el artículo 41 LIRPF "resulta de aplicación en el supuesto de operaciones vinculadas, y en el caso de autos, reiteramos, lo son las que son objeto de regularización, -por aplicación de la definición del art 18 LIS - y ello además, no es controvertido, pues parte del Abogado del Estado dicha calificación la administración en la contestación a la demanda..."

   No podemos sustituir la apreciación de los jueces de instancia en torno a sí existió o no operación vinculada pues, al margen de que implícitamente parece aceptarse por la Administración, se trata, en definitiva, de una cuestión fáctica cuyo análisis está vedado en el ámbito casacional a tenor del artículo 87 bis LRJCA.

   Por tanto, la orientación del asunto hubiera sido otra muy distinta a la de la aplicación alternativa de una u otra norma, en el caso de que, desde el primer momento se hubiera cuestionado la existencia de una operación vinculada pues, en esa tesitura, se disiparía la aplicación del artículo 41 LIRPF. Obviamente, todo ello hubiera exigido un análisis del concepto o noción de lo que es una operación vinculada, más en particular, si para apreciar la misma resulta o no suficiente el simple marco perimetral de la vinculación entre las partes o, por el contrario, si se requiere algo más, es decir, una vinculación objetiva u operacional añadida a esa relación subjetiva sin que -dicho sea de paso y a los solos efectos dialécticos-, en la amalgama normativa existente alcancemos a encontrar "la definición del art 18 LIS" (entendemos, que se refiere a una eventual definición de operaciones vinculadas) a la que alude la sentencia de Valencia.

   Sin embargo, en el escenario en el que nos sitúa tanto la sentencia de instancia como la propia posición de las partes, habremos de adoptar una decisión con relación a dos normas especiales, en principio, ambas, potencialmente aplicables al caso, al partir del presupuesto de que han existido operaciones vinculadas.

5. - En un ámbito tan casuístico, resulta complejo establecer una doctrina general en torno a la eventual preferencia del artículo 41 LRIPF o del artículo 43 LRIPF.

   Se trata, en efecto, de dos reglas especiales de valoración y, como tales, aparecen indisolublemente relacionadas con el trasfondo fáctico y de motivos de cada supuesto particular, de manera que, los contribuyentes en sus declaraciones ante la AEAT o, en su caso, esta última en sus eventuales actuaciones tributarias habrán de atender a las circunstancias, justificación o, en definitiva, motivación y contexto en el que se ha percibido dicha renta en especie.

   Pues bien, centrándonos en el presente caso, el recurso de casación no puede prosperar de acuerdo con las siguientes premisas:

   Primera, porque como ya hemos expresado, la sentencia de instancia asume que estamos en presencia de una operación vinculada.

   Segunda, porque hay operación vinculada o no la hay, sin que, de acuerdo con las circunstancias específicas de este caso, podamos aventurar una dualidad entre operaciones vinculadas "con contrato, acuerdo o pacto entre las partes" y operaciones vinculadas sin tales elementos.

   Tercera, porque el artículo 43 LIRPF establece en su apartado primero que, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, sin perjuicio de introducir una serie de "especialidades" en la valoración de los "rendimientos del trabajo en especie" y de las "ganancias patrimoniales en especie", entre las que no se encuentran los rendimientos de capital mobiliario en especie.

   En efecto, en el presente caso nos encontramos con rentas en especie si bien, su concreta calificación jurídica es la de rendimientos del capital mobiliario en especie, que no tienen un reflejo específico o, mejor dicho, no son objeto de una "especialidad" valorativa en el artículo 43 LIRPF, toda vez que ese precepto únicamente establece unas reglas especiales de valoración con relación a los "rendimientos del trabajo en especie" y a las "ganancias patrimoniales en especie" pero no respecto de rendimientos del capital mobiliario en especie.

   Por tanto, teniendo en consideración el apartado segundo del precepto que, de forma redundante, proclama que, en los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley, cabe concluir que, de acuerdo con las circunstancias del caso, esas reglas valoración deben ser las contenidas en el artículo 41 LIRPF, precepto que no excluye a los rendimientos de capital mobiliario en especie.

   Cuarta, porque más allá de que en el presente caso se intentara deducir una serie de gastos en el impuesto sobre sociedades y, por otra parte, ocultar la percepción de rendimientos en sede de IRPF, la regularización tributaria se enmarca, sin lugar a dudas, en la propia relación de vinculación existente entre la sociedad y sus dos socios y, pese a la diferencia que introduce la resolución del TEARC en vía económico-administrativa (entre cesión de uso de los inmuebles y la cesión de uso de los otros bienes) dicha distinción queda diluida en la sentencia impugnada por cuanto -insistimos, una vez más-, aprecia la existencia de operación vinculada, presuponiendo, en cierto modo, la concurrencia de voluntades entre dicha persona jurídica y las dos personas físicas".

   Finalmente, en su fundamento jurídico cuarto, expusimos el contenido interpretativo de la sentencia y resolvimos las pretensiones deducidas en el proceso, del modo siguiente:

   "En las circunstancias del presente caso, los rendimientos del capital mobiliario en especie del artículo 25.1.d) LIPRPF, cuya percepción responda a la existencia de una operación vinculada, deben valorarse de acuerdo con la normativa del impuesto de sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF".

   Por consiguiente, toda vez que la sentencia recurrida se ajusta a la doctrina que se acaba de fijar, procede desestimar el recurso de casación.

Determinación de las costas procesales.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.