STS 565/2022, 12 de Mayo de 2022

Resolución recurrida en casación.

En el procedimiento abreviado n.º 768/2019, seguido en la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 30 de septiembre de 2020, se dictó sentencia n.º 618/2020, cuya parte dispositiva es del tenor literal: "FALLAMOS: Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Almudena contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de enero de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 29 de marzo de 2016, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra el acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por infracción tributaria consistente en no presentar en plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720), anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como los actos administrativos de los que trae causa, con imposición de costas a la Administración demandada con el límite señalado en el último fundamento jurídico".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta de La Administración General del Estado, se presentó escrito de fecha 3 de noviembre de 2020, ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 3 de noviembre de 2020, lo tuvo por preparado, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, y como parte recurrida Dª. Almudena, representada por la procuradora de los Tribunales Dª. Patricia Martín López, bajo la dirección letrada de Dª Beatriz García Cienfuegos.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 11 de marzo de 2021, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

Determinar si el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección o, por el contrario, resulta también de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, como ocurre en el caso particular con la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero regulada en la Disposición adicional decimoctava LGT.

3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación, el artículo 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], en relación con la Disposición Adicional décimo octava del mismo texto legal.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Interposición del recurso de casación.

1. - El Abogado del Estado en representación de la Administración General del Estado, por medio de escrito presentado el 29 de abril de 2021, interpuso recurso de casación, que observa los requisitos legales.

2. - Sobre la infracción del artículo 209.2 (primer párrafo) LGT/2003 en relación con el art.12.1 de la misma Ley y 3.1 del Código Civil, el Abogado del Estado sostiene que para la aplicación del plazo de caducidad de tres meses para la incoación del procedimiento sancionador es necesario que dicho procedimiento se incoe como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, y no a consecuencia del in cumplimiento de un deber formal de presentar en plazo una declaración tributaria -una declaración informativa- que no deriva de ninguna actuación ni procedimiento previo de verificación de datos, comprobación o inspección, siendo constitutivo, per se, de una infracción tributaria contemplada en la Disposición adicional 18, apartado 2, de la LGT/2003, sometida al plazo general de prescripción de cuatro años de la acción para sancionar del artículo 189,2 de dicha LGT.

   Asimismo, indica que el artículo 209.2 (primer párrafo) LGT/2003 no es un precepto general a todos los procedimientos sancionadores tributarios como da a entender la sentencia de instancia recurrida, teniendo en cuenta que dicho artículo habla de "un procedimiento iniciado mediante declaración" y esa expresión no es equivalente a la mera presentación de la declaración por parte del obligado tributario y además fija el plazo de tres meses cuando la sanción está vinculada a un procedimiento iniciado median te declaración ( art. 118 y 128 y siguientes LGT, pero no lo extiende al incumplimiento del deber formal y en casos de incumplimiento del plazo para presentar una declaración informativa, la Administración no procede a dictar una liquidación sino que aplica la sanción en consideración a la infracción derivada de la presentación extemporánea de una obligación formal, indicando que el criterio que defiende ha sido avalado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia n.º 962/2020, de 9 de julio (RCA 26/2018).

3. - El Abogado del Estado señala también que la sentencia de instancia deja imprejuzgadas las demás cuestiones que la parte recurrente en la instancia planteó en su escrito de demanda.

   3.1.- Rechaza que se haya infringido el principio de proporcionalidad de la sanción, como señala la resolución del TEAR, ya que en este caso se ha aplicado la normativa del régimen sancionador, donde, amparado en el principio de legalidad establecido en el artículo 8 de la LGT, no hay margen de discrecionalidad más allá de la valoración de los hechos producidos que se ha realizado conforme a Derecho y siguiendo la normativa vigente, indicando que el modelo 720 sólo se debe declarar por encima de 50.000 euros, lo que implica la concurrencia de un criterio de proporcionalidad implícito en el régimen.

   3.2.- En cuanto a la motivación del acuerdo sancionador y la existencia de culpabilidad no discute que concurre el elemento objetivo de la infracción y considera que el acuerdo de liquidación está suficientemente motivado y justifica la concurrencia del elemento intencional.

   3.3.- Sobre el incumplimiento del mínimo legal impuesto, el recurso lo dirige contra una sanción de 1.500 euros, sin que exista constancia de la imposición de otras sanciones.

4. - El Abogado del Estado, en el apartado tercero de su recurso de casación y, a la vista de la cuestión planteada en el Auto de Admisión del mismo, solicita a la Sala que fije la siguiente doctrina en relación a la cuestión que se examina en el presente recurso: "El plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección sin que afecte a los procedimientos iniciados por la infracción (de) un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, como ocurre en el caso particular con la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero regulada en la Disposición adicional decimoctava LGT ".

   Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "fije doctrina en los términos que propugnamos en el apartado tercero del presente escrito y dicte sentencia por la que estime el recurso, revocando la sentencia recurrida y previa desestimación del resto de las cuestiones planteadas por el recurrente en la instancia, declare ajustados a derecho tanto la resolución Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 31 de enero de 2019 impugnada en la instancia, como el acuerdo sancionado del que trae causa".

Oposición al recurso de casación.

La representación procesal de Dª. Almudena, por medio de escrito presentado con fecha 17 de junio de 2021, formuló oposición al recurso de casación, manifestando que la sentencia de instancia examina la alegación que formuló fundada en la vulneración del artículo 209.2 de la LGT al haberse iniciado el procedimiento sancionador una vez transcurrido el plazo de tres meses previsto legalmente desde la presentación de la declaración tributaria modelo 720 relativa a la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero del ejercicio 2012 fuera de plazo.

Indica que la Sala de instancia tan solo entra a conocer de la alegación referente al artículo 209.2 LGT y no entra en el resto de las cuestiones planteadas en la demanda, como puede ser la desproporcionalidad de la sanción y la falta de motivación de la culpabilidad del sujeto pasivo, siendo precisamente esta alegación en el expediente sancionador el fundamento por el que la misma Sala de instancia ha estimado esa misma pretensión en la sentencia n.º 595/2020, de 17 de septiembre, dictada en el recurso 769/2019, cuya parte recurrente es también Dª. Almudena y, por tanto, debe darse igual tratamiento al fallar el recurso 768/2019 que da lugar a la sentencia recurrida en esta casación por el Abogado del Estado, al ser idénticos los recursos de la instancia en la forma y en el fondo.

Alude que la presentación tardía del modelo 720 no puede responder en absoluto a una falta de diligencia y descuido del deber de cuidado del sujeto pasivo, ya que la entrada en vigor de este modelo 720 en 2013 para el ejercicio 2012 fue absolutamente descoordinada y llena de incertidumbres e inseguridades jurídicas para aquellos que siendo profesionales tributarios entendían de la materia, pero para las personas físicas que por su nivel de rentas e inversiones en el extranjero no precisaban del asesoramiento de profesionales tributarios, el desconocimiento fue máximo; régimen sancionador considerado también desproporcionado por la Comisión Europea, basado en que el modelo 720 quebranta cinco de las libertades comunitarias: libre circulación de las personas y de los trabajadores, libertad de establecimiento, libre prestación de servicios y libre circulación de capitales.

Y continúa esgrimiendo que no cabe imponer una sanción sin acreditar la Administración un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la notificación administrativa aquí impugnada viene a prescindirse, y señala también que sobresale la motivación del acto sancionador y la incuestionable desproporción existente entre la infracción y la sanción, afirmando que no procede la imposición de la misma.

Termina suplicando a la Sala: "se entre a conocer las alegaciones planteadas por mi representada no resueltas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia nº 618 de 30 de septiembre de 2020 de la Sección Quinta de la sala de lo Contencioso-Administrativo por la que se estima el recurso 768/2019 y dicte sentencia favorable a sus pretensiones".

.- Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 30 de junio de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 3 de mayo de 2022, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Antecedentes y jurisprudencia dictada sobre la misma cuestión casacional.

En sentencia de fecha 29 de abril de 2022, recaída en el recurso de casación 7831/2020, se ha fijado doctrina jurisprudencial sobre la misma cuestión que ha sido en este recurso de casación seleccionada. El supuesto a resolver en esta sentencia guarda identidad sustancial con el resuelto en aquella. Por coherencia y seguridad baste para resolver esta reproducir los pasajes más importantes recogidos en la referida sentencia.

La cuestión de interés casacional objetivo, por referencia a pronunciamientos anteriores se fijó en el sentido de que el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, no resulta de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, en particular no es aplicable en el caso de presentación extemporánea de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

Al igual que ocurrió en el caso que nos sirve de referencia, la parte recurrida en este recurso de casación aboga, para el caso de estimarse el recurso de casación, dado que quedó imprejuzgado el resto de motivos opuestos contra la resolución objeto de impugnación, por retrotraer las actuaciones al momento de dictar sentencia y que la Sala a quo entrara a resolver el resto de cuestiones.

Es importante destacar que en el curso de la tramitación del presente recurso de casación se ha dictado la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022. El fallo de esa sentencia es "declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado".

Atendiendo al caso a enjuiciar, resulta evidente que no le falta razón al Sr. Abogado del Estado respecto de la pretensión que patrocina en base a la doctrina sentada, por lo que procede declarar haber lugar al recurso de casación y anular la sentencia recurrida, y acordar la retroacción de actuaciones al momento de dictar sentencia, para que el tribunal de instancia, con libertad de criterio, se pronuncie sobre los motivos esgrimidos por la actora en la instancia.

No formulamos ninguna consideración sobre la proyección de dicha sentencia del TJUE en el presente recurso, ni en otros en los que se ha planteado una cuestión con interés casacional similar, dado que las alegaciones realizadas por las partes y las pretensiones contenidas en sus respectivos escritos de interposición y oposición no lo permiten. Tales consideraciones quedan pendientes para otros recursos que también han sido admitidos en los que la cuestión con intereses casacional sí nos aboca a tal análisis, y, por ende, será en las correspondientes sentencias donde fijaremos doctrina al respecto.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

A tenor del artículo 139.1 LJCA, respecto de las costas de la instancia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico primero.

Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado contra la sentencia nº. 618/2020, de 30 de septiembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, pronunciada en el recurso n.º 768/2019, que casa y anula; con retroacción de actuaciones al momento de dictar sentencia para que la Sala resuelva el recurso contencioso administrativo en congruencia con los términos y motivos aducidos ante el mismo.

Tercero.- No formular pronunciamiento sobre las costas del presente recurso ni en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.