STS 591/2021, 29 de Abril de 2021

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. El presente recurso de casación se interpuso por LEOMOTOR ASTURIAS, S.L. contra la sentencia dictada el 29 de noviembre de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, desestimatoria del recurso contencioso administrativo núm. 390/2019 deducido por la mercantil frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, de 22 de febrero de 2019 en el procedimiento 33- 00524-2016, que desestimó la reclamación formulada contra el acuerdo dictado el 30 de marzo de 2016 por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Asturias, interpuesto frente a liquidación provisional sobre el Impuesto de Sociedades, periodo 2011.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

Con fecha 30 de marzo de 2016, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas en Asturias de la A.E.A.T, se dicta acuerdo que pone fin al mismo y que contiene liquidación provisional en relación con el concepto Impuesto de Sociedades y periodo 2011, exigiéndose una deuda tributaria de 34.032,51 euros. La Oficina Gestora regulariza la situación tributaria de la interesada, sobre la base de negar la deducibilidad del importe de 97.672,39 euros correspondiente a los intereses de demora cuantificados en unas Actas de Inspección referenciadas como: 77579360, 77579351 y 77579333, que fueron extendidas a la entidad.

Se dice que tal liquidación se gira de acuerdo con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, N° 00/1967/2012 de 7 de mayo de 2015 que recoge la Sentencia del TS de 25/02/2010, que establece que los intereses de demora no son deducibles pues tienen un carácter indemnizatorio y no pueden considerarse gasto necesario para la obtención de ingresos.

Dicho acuerdo es notificado el 1 de abril de 2016.

El día 29/04/2016 tuvo entrada en el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) del Principado de Asturias la reclamación interpuesta contra el anterior acuerdo, alegándose la deducibilidad de los mencionados intereses de demora y ello en base a "la interpretación que se realiza del apartado de gastos no deducibles en la Ley del Impuesta sobre Sociedades , y por otro lado por considerar de aplicación en este caso lo estipulado en la consulta a la Dirección General de Tributos V1.403-2016 de 6 de abril..." Solicita la anulación del acuerdo impugnado.

El TEAR del Principado de Asturias, desestimó la anterior reclamación en resolución de 22 de febrero de 2019 con base en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 4 de diciembre de 2017. Dicho Tribunal expone, en seis apartados distintos, las razones que le llevan a concluir en el sentido antes apuntado. Así, de forma resumida, se explica que:

Los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen la misma naturaleza jurídica que los intereses que un acreedor paga a un tercero (paradigmáticamente a un banco) por un préstamo concedido. Los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen naturaleza y causa jurídica indemnizatoria.

- La identidad en la denominación del artículo 26 de la Ley 58/2003 "interés de demora", no supone que todas las prestaciones que comprende tengan la misma naturaleza jurídica, pues en ese artículo hay toda una serie de intereses que son muy distintos unos de otros. Los del apartado 2.a) "el interés de demora se exigirá cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente" son intereses de demora de naturaleza "indemnizatoria", naturaleza distinta de la que cabe apreciar en los intereses exigidos en los supuestos de aplazamientos o fraccionamientos.

- Esa distinta naturaleza tiene una inmediata repercusión a la hora de apreciar la deducibilidad de unos intereses y otros, poniendo el énfasis en lo contradictorio que resulta que pueda obtenerse un beneficio (la deducibilidad de los intereses de demora) de un acto contrario al ordenamiento jurídico (la no declaración correcta en plazo).

- Los intereses de demora girados tras una actuación comprobadora no tienen naturaleza sancionadora, como tampoco la tienen los recargos por presentación extemporánea ( artículo 27 LGT), destacando el TEAC el incoherente trato que recibirían unos y otros de admitirse la deducibilidad de aquéllos.

- También destaca el TEAC la inequidad que se originaría de admitir la deducibilidad de los intereses en función de cuál fuese el concepto tributario objeto de comprobación.

- Finalmente se señala que "cuando el ICAC dicta una resolución lo hace en el marco de sus competencias y funciones, entre las que no está la de calificar a efectos tributarios los hechos, actos o negocios, acaecidos, porque no es competente para ello. El ICAC no puede calificar a efectos tributarios los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación y, mucho menos, establecer que sean deducibles a la hora de tributar por el IS", saliendo al paso, de esta manera, a los pronunciamientos del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en los que califica tales intereses como "gastos financieros".

Disconforme con la anterior resolución, la representación procesal de LEOMOTOR ASTURIAS, S.L. planteó recurso contencioso administrativo que fue tramitado ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias bajo el número de autos 390/2019, recayendo sentencia desestimatoria en el mismo, el 29 de noviembre de 2019.

La sentencia ahora recurrida se remitía a otra anterior de la misma Sala, de 4 noviembre del mismo año (Rec. 316/19), que argumentaba en su fundamento cuarto: " Aun siendo cierto que la jurisprudencia del Tribunal Supremo en que se basan los acuerdos denegatorios de la deducibilidad de los intereses de demora se refiere a la normativa anterior a la correspondiente a la reforma del 2004 en que ya no se habla de la "necesidad del gasto" y no se excluyen expresamente de los gastos deducibles los correspondientes a los intereses de demora, y siendo también cierta la existencia de pronunciamientos de otras Salas de lo Contencioso de TSJ favorables a la tesis defendida por la recurrente; ello no conduce al convencimiento de esta Sala sobre el acierto de aquella, estimándose ello así porque seguir la tesis de dicha recurrente supondría tanto como dejar sin efecto-al menos en parte- la obligación indemnizatoria legalmente establecida en favor de la Administración como consecuencia de una actuación no conforme a derecho del obligado tributario; porque el precepto legal acerca de los gastos no deducibles no puede interpretarse restrictivamente como se pretende sino con finalidad meramente enunciativa y no excluyente; porque en consonancia con los art. 14.1.e) y 19.3 del RD Legislativo 4/2004 (aplicable ratio temporis) serán deducibles los gastos que se hallan correlacionados con los ingresos e imputados contablemente, lo que aquí no sucede; porque -las Sentencias del TS de 24/10/1998 y 25/2/10 no solo se basan en la falta de necesidad del gasto sino que van más lejos partiendo de la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, no derivar de pacto con la Hacienda Pública y dimanar del incumplimiento al Principio de Justicia del art. 1 CE) porque no resulta obligado apreciar la asimetría a que se refiere la demandante sí se tiene en cuenta la existencia de resoluciones de nuestros tribunales contrarias a la tributación de los intereses de demora satisfechos por la Administración".

Preparación del recurso de casación.

1. Doña Patricia Gota Brey, procuradora de los Tribunales, actuando en nombre y representación de la entidad mercantil LEOMOTOR ASTURIAS, S.L., presentó escrito el 17 de diciembre de 2019, preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 29 de noviembre de 2019.

   En el escrito, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución judicial impugnada, identifica como infringido el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"].

2. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 15 de enero de 2020.

Admisión e interposición del recurso.

1. Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 28 de mayo de 2020, la Sección de Admisión de esta Sala aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos: "Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora incluidos en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación tienen o no la consideración de gasto fiscalmente deducible.

   3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

   La Sección de Admisión señala además que la cuestión que presenta interés casacional en el presente procedimiento es sustancialmente idéntica a la planteada en los RRCA/3071/2019 (ES:TS: 2020:231A) y 5094/2019 (ES:TS: 2020:1452A), admitidos por autos de 16 de enero de 2020 y 14 de febrero de 2020, respectivamente.

2. La representante procesal de la sociedad recurrente, interpuso recurso de casación mediante escrito presentado el 23 de julio de 2020, que observa los requisitos legales, y en el que finaliza solicitando de esta Sala que: "dicte en su día Sentencia por la que fije como doctrina la deducibilidad en el IS de los intereses de demora al amparo del RD Legislativo 4/2004 y, resolviendo la controversia jurídica particular, case la Sentencia recurrida y ANULE la citada liquidación tributaria, dejándola sin efecto por ser contraria al Ordenamiento Jurídico, todo ello con imposición de costas a la Administración.".

3. El Abogado del Estado presentó escrito de oposición el 5 de noviembre de 2020 en el que, en confrontación a la pretensión de la recurrente, propugna como doctrina correcta en relación con la cuestión planteada:

   "En el Impuesto de Sociedades, los intereses de demora incluidos en la liquidación practicada en un previo procedimiento de comprobación, NO tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, ni bajo la vigencia del TRLIS ni en la actual LIS".

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en la oportuna providencia, señalándose al efecto el día 20 de abril de 2021.

Objeto del presente recurso de casación y términos del debate.

La sentencia recurrida se pronuncia sobre la deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades. Aunque la liquidación se refiere al ejercicio de 2011, las partes personadas han llevado a cabo un análisis que se extiende tanto a los antecedentes legislativos y jurisprudenciales del TRLIS de 2014 como a la normativa actual. Asimismo, han expuesto los criterios fijados en respuesta a diversas consultas vinculantes e, igualmente, los contenidos en distintas resoluciones del TEAC.

Los argumentos de fondo coinciden sustancialmente con los expuestos por las partes intervinientes en el rec. cas. 3071/201. Habida cuenta que en él ya ha recaído sentencia, ésta será la que servirá de guía para resolver el presente recurso.

El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional. Remisión a la sentencia 150/2021, de 8 de febrero (rec. cas. 3071/2019 ).

Como se ha dicho, la cuestión de fondo es muy similar a la abordada en el recurso de casación núm. 3071/2019, y también son muy similares las alegaciones de las partes, por lo cual, nos remitimos a la sentencia recaída en él, de fecha 8 de febrero de 2021, por seguridad jurídica y unidad de criterio.

En la mencionada sentencia, dijimos:

"El artículo 4 del TRLIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:

-Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).

-Los donativos y liberalidades (letra e)

Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS, puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

3. Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c)

5. Los donativos y liberalidades (letra e)

6. Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f)

   Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.

   Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

   Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: "El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".

   Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.

   Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico".

   Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo 15 LIS/2014).

   Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su "animus donandi" o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.

   Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.

   No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.

   Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recodar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:

   "(..)Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros y gastos asimilados", formando parte del epígrafe II. "Resultados financieros". Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

   Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida "Gastos y pérdidas de otros ejercicios", formando parte del epígrafe IV. "Resultados extraordinarios". Para ello se podrá emplear la cuenta 679. "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..)

   La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:

   "b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida ''Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.

3. Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores".

   Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3:

   "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

   Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

   Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.

   Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles"

   También precisamos, en esa sentencia, que la "deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS ( artículo 16 actual LIS)".

   A la vista de ello, recogiendo el criterio fijado en dicha sentencia, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional suscitada en el presente recurso de casación que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho.

- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La pretensión de LEOMOTOR ASTURIAS consiste en que fijemos como doctrina la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedad de los intereses de demora, y, resolviendo la controversia jurídica en particular, casemos la sentencia recurrida y anulemos la liquidación tributaria enjuiciada.

Por el contrario, la Abogacía del Estado pide que se desestimen las pretensiones de la parte actora, que fijemos como doctrina que, en el Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demorada incluidos en la liquidación practicada en un previo procedimiento de comprobación, no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducible ni bajo la vigencia del TRLIS de 2014, ni en la actual LIS.

Por todo lo expuesto en los fundamentos precedentes, procede declarar haber lugar al recurso, con lo cual la sentencia recurrida se casa y anula, al tiempo que declaramos, actuando como tribunal de instancia, que se estima el recurso contencioso administrativo núm. 390/2019 interpuesto por LEOMOTOR ASTURIAS, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, de 22 de febrero de 2019 relativa al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2011, con lo cual se anulan las resoluciones y actos recurridos de los que trae causa.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.