STS 449/2021, 25 de Marzo de 2021

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia núm. 115 dictada el 4 de abril de 2019 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que desestima el recurso núm. 418/2018 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 4 de mayo de 2018 que, a su vez, había desestimado la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación de 30 de noviembre de 2015 dictado por el Inspector Regional de la AEAT en Extremadura, derivado del acta de disconformidad núm. A02- 72578695, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLAMOS: Desestimamos íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Rayón Castilla, en nombre y representación de la entidad mercantil Jomaisan, SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 4 de mayo de 2018, dictada en la reclamación económico-administrativa número 06/18/2016.

Condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña Ana Rayón Castilla, en representación de la mercantil JOMAISAN, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas: (i) en relación con la improcedencia del ajuste secundario en la medida en que JOMAISAN, S.L. valoró a posteriori la operación vinculada por su valor normal de mercado, reflejando una deuda en su contabilidad por la diferencia entre el valor inicialmente convenido de la operación vinculada y el valor normal de mercado, el artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ["TRLIS"]; y, (ii) en cuanto a la improcedencia del ajuste secundario (como liberalidad) en la parte de renta que no se corresponde con la participación del socio en la sociedad, en un supuesto en que la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, además de citado artículo 16.8 TRLIS, nuestra sentencia de 27 de mayo de 2014 (casación 8/2009; ES:TS:2014:3075) que anuló el artículo 21.bis.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto) ["RIS"], que desarrollaba el artículo 16.8 TRLIS ya transcrito, incluyendo una mención a que la parte de diferencia que no se correspondiese con el porcentaje de participación en el capital social de la entidad debía ser considerada liberalidad.

2. La Sala de instancia, por auto de 27 de mayo de 2019, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido la parte recurrente, JOMAISAN SL, y la recurrida, Administración General del Estado, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 21 de noviembre de 2019, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es:

   "[...] Determinar si, en interpretación del artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene en todo caso la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe y si tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa negocial diferente.

   3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación el artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

2. La procuradora doña Ana Rayón Castilla, en la representación ya acreditada de la mercantil JOMAISAN, S.L., mediante escrito fechado el 22 de enero de 2020, interpuso recurso de casación que observa los requisitos legales, en el que se menciona como norma jurídica infringida la que ha quedado citada más arriba, manifiesta su oposición a la práctica del ajuste secundario "en la medida en que JOMAISAN había registrado con anterioridad a que se notificase el acuerdo de liquidación del IS una deuda con D. Narciso en la contabilidad del ejercicio 2014, por lo que no cabía practicar ajuste secundario al amparo del artículo 16.8 TRLIS", afirma que "no corresponde la práctica del ajuste secundario cuando ha quedado acreditado de los datos del expediente administrativo y no ha sido puesto en duda ni por la AEAT ni por el TSJ que la naturaleza de la renta es la de deuda de JOMAISAN con D. Narciso. Ello al margen del momento de su inscripción contable, que siempre y en todo caso fue previa al acuerdo de liquidación del IS de JOMAISAN (emitido en noviembre de 2015), tal y como consta del expediente (la contabilización fue a 31 de diciembre de 2014)" y considera que "una correcta interpretación del artículo 16.8 TRLIS debería haber llevado a concluir que, habiendo JOMAISAN registrado una deuda con D. Narciso por el valor de mercado de los servicios, con anterioridad al acuerdo de liquidación, incluso aunque fuese con posterioridad al inicio de la Inspección que afectó al IS de JOMAISAN, no procede la práctica del ajuste secundario". Subsidiariamente, alega que "el TSJ hace una interpretación equivocada del artículo 16.8 TRLIS por entender que contiene una norma general de calificación que permite practicar ajuste secundario en la parte que no se corresponde con el porcentaje de participación en el capital social de D. Narciso en JOMAISAN, esto es, en la parte que la Inspección califica como liberalidad a pesar de la anulación del artículo 21.bis.2 RIS por parte del Tribunal Supremo en su precitada Sentencia de 27 de mayo de 2014". Solicita que se realicen los siguientes pronunciamientos:

   "- Que, en el marco del artículo 16.8 TRLIS, por más que una operación vinculada no fuera valorada ab initio por las partes por su valor normal de mercado, es posible que las partes corrijan dicha valoración a posteriori, de forma que no opere el ajuste secundario del artículo 16.8 TRLIS. Así, habiéndose registrado en contabilidad (con anterioridad a que se dicte el acuerdo de liquidación) una deuda de una entidad con su socio por la diferencia entre el valor normal de mercado de la operación y el inicialmente pactado, no procede a los efectos del IS de los ejercicios 2011 y 2012 la práctica del ajuste secundario.

   - El artículo 16.8 TRLIS, a la vista de la anulación del artículo 21.bis.2 RIS, no ofrece cobertura legal para la práctica del ajuste secundario en la parte que no se correspondía con el porcentaje de titularidad del socio en la entidad".

   Termina suplicando:

   "Que, estimando el recurso y resolviendo el debate en el sentido apuntado en este escrito , (i) case y anule la sentencia impugnada, (ii) estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura y, en última instancia, (iii) anule la liquidación de la que trae causas (iv) con imposición de costas a la parte recurrida".

Oposición del recurso de casación.

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición al recurso en fecha 4 de junio de 2020, que observa los requisitos legales, en el que alega que "la actuación de la Inspección en relación con la recurrente y la aplicación del ajuste secundario fue conforme a derecho, de acuerdo con la normativa contable y fiscal aplicable al efecto, siendo, por tanto, plenamente correcta la consideración de renta a integrar en la base imponible de la sociedad y de liberalidad para el socio o partícipe, de la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en la sociedad, no habiéndose acreditado de adverso una causa diferente que hubiera motivo una calificación distinta", solicitando de la Sala que, interpretando el artículo 16.8 del TRLIS, declare que:

"- Cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene en todo caso para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, salvo que el contribuyente pruebe que procede otra calificación distinta, cosa que no ha hecho en el supuesto que aquí se nos plantea.

- El artículo 16.8 TRLIS y la parte no anulada del artículo 21 del Reglamento del IS ofrece cobertura legal y reglamentaria suficiente para la práctica del ajuste secundario discutido.

- No haber lugar al recurso de casación interpuesto y, desestimando el recurso, confirme, en todo caso y en todo lo demás, la sentencia impugnada".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 11 de junio de 2020, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 22 de diciembre de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 23 de marzo de 2021, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. Se impugna en este recurso de casación la sentencia pronunciada el 4 de abril de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que desestima el recurso núm. 418/2018 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 4 de mayo de 2018, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.

   El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, impugnada en casación por la representación procesal de la mercantil JOMAISAN SL, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en:

   "Determinar si, en interpretación del artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene en todo caso la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe y si tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa negocial diferente" .

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución son los siguientes:

   2.1. Con fecha 28 de enero de 2015 se iniciaron actuaciones inspectoras respecto a la entidad JOMAISAN S.L. en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.

   2.2. A consecuencia de estas actuaciones, la Inspección extendió un acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, derivada de la corrección valorativa practicada en una operación vinculada. En concreto, se llevó a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre la obligada tributaria JOMAISAN S.L y D. Narciso, único medio humano, administrador único y mayor accionista de la sociedad, con un porcentaje de participación directo e indirecto del 54,81% de las acciones de la entidad durante los periodos inspeccionados.

   La Inspección, de acuerdo con el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, valoró la operación vinculada teniendo presente que el 100% de los ingresos totales de la entidad están relacionados con actividades de asesoramiento en las que la intervención del mayor accionista y administrador único D. Narciso constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente.

   2.3. Como resultado de esa valoración de la operación vinculada y como "ajuste primario o bilateral" le correspondió al socio un aumento en su base imponible del IRPF (rendimientos del trabajo) y a la entidad una disminución en su base imponible del IS. La Inspección practicó también un "ajuste secundario" teniendo presente que D. Narciso había prestado servicios a JOMAISAN S.L. de forma gratuita durante los ejercicios 2011 y 2012, siendo calificada esta transferencia de rentas no restituidas, sintéticamente, de la siguiente forma:

   1. La parte correspondiente al 54,81% de la que dispone D. Narciso en el capital social de JOMAISAN como una aportación del aludido porcentaje a los fondos propios de la entidad.

   2. La parte que no corresponde a la participación del Sr. Narciso en el capital de la entidad (el 45,19% restante) como una liberalidad efectuada por aquel en favor de la entidad, al no resultar acreditada una causa onerosa en la transferencia de rentas producida.

   Ello determinó un incremento de la base imponible en el IS de JOMAISAN de 172.467,64 euros en 2011 y 145.963,70 euros en 2012.

   2.4. Dicho aumento dio lugar a la correspondiente liquidación tributaria, de fecha 30 de noviembre de 2015, por IS, ejercicios 2011 y 2012, siendo impugnada ante el TEAR de Extremadura que, por resolución de 4 de mayo de 2018, confirmó la liqudiación.

   2.5. La mercantil JOMAISAN SL interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, registrado con el número 418/2018, que desestimó el recurso en sentencia de 4 de abril de 2019, impugnada en el presente recurso de casación.

   La Sala de instancia razona en los siguientes términos:

   "TERCERO.- El primer motivo de impugnación expuesto en la demanda consiste en la improcedencia del ajuste secundario debido a Jomaisan, SL, reflejó una deuda en su contabilidad en el ejercicio 2014 por la diferencia entre el valor inicialmente convenido de la operación vinculada y el valor normal de mercado. La parte recurrente expone que a fecha 31-12-2014 contabilizó una deuda con el socio don Narciso que refleja la diferencia antes mencionada y que la contabilidad es prueba suficiente de la existencia de la deuda.

   La parte actora se apoya fundamentalmente en la contabilización de la deuda a fecha 31-12-2014 y su declaración en la casilla 237 de la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014.

   Frente a ello, consideramos lo siguiente:

1. La entidad no tuvo en cuenta la operación vinculada en los ejercicios 2011 y 2012 que es cuando se prestaron los servicios que el socio desarrolló para la entidad mercantil.

2. La deuda de la sociedad con el socio no se contabiliza en la cuenta 551 Cuenta corriente con socios hasta el día 31-12- 2014.

3. Las Autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, período de 1-1-2011 a 31-12-2011, y 2012, período de 1-1-2012 a 31- 12-2012, las cuales fueron presentadas en julio de 2012 y julio de 2013, respectivamente.

   Siguiendo con la anterior correspondencia, la Autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, abarca el período de 1-1-2014 a 31-12-2014, fue presentada en julio de 2015, como señala el Acuerdo de liquidación.

   Por tanto, la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, que recoge en la casilla 237 la deuda contabilizada en el ejercicio 2014 fue presentada después del día 28-1-2015 en que se inició el procedimiento de inspección. La declaración de esta deuda en un documento tributario no se produce hasta después de tener conocimiento del inicio del procedimiento de inspección.

4. No se aporta documentación en la que se apoye el apunte contable de fecha 31-12-2014. Se dice que el apunte contable responde a una deuda de Jomaisan, SL, con el administrador. Sin embargo, no se aporta un documento que formalice la operación y que constituya una prueba que sin género de dudas acredite la existencia de la deuda y sus condiciones de pago.

   La justificación documental hubiera podido consistir en la presentación de un documento público o privado que reuniera los suficientes datos o registros para acreditar su constancia y realidad en una fecha anterior al inicio de la actuación inspectora de la Administración Tributaria.

   Todo apunte contable tiene que contar con una justificación documental que no ha quedado probada en el supuesto de hecho sometido a la deliberación de la Sala.

5. La parte alega que si el apunte contable se hizo después de la prestación de servicios devengada en los ejercicios 2011 y 2012 fue debido a que en su día la operación no se había valorado por el valor normal de mercado. Esta alegación no favorece la posición de la parte, pues, precisamente, lo que pone de manifiesto es que la prestación de servicios no fue declarada hasta el inicio del procedimiento de inspección y la valoración a precios de mercado que se hace de la operación vinculada. Es después de iniciado el procedimiento de inspección por el Impuesto sobre Sociedades cuando el administrador presenta las Autoliquidaciones complementarias por el IRPF y cuando la sociedad califica la operación como deuda en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, declarado en julio de 2015, sin que en la contabilidad de los ejercicios 2011 y 2012 existiera apunte contable alguno sobre esta cuestión.

   La conclusión de todo lo anterior es que frente a los hechos acreditados por la Administración y lo que acabamos de exponer, la parte actora no aporta medios de prueba que desvirtúen los hechos valorados por la Administración para liquidar el tributo. No se está exigiendo a la sociedad actora una prueba de difícil o imposible realización. Dicho con otras palabras, no se trata de exigir una prueba diabólica o acreditar un hecho negativo, pues lo que la parte debe probar es la existencia de la deuda con anterioridad al inicio del procedimiento de inspección cuando de la valoración conjunta de todas las circunstancias fácticas e indicios se desprende que la deuda se contabiliza con posterioridad a la prestación del servicio y responde al inicio del procedimiento tributario.

La actora expone que en la parte del ajuste secundario que no se corresponde con la participación del socio en la sociedad le está siendo aplicada la presunción contenida en el artículo 21 bis.2.b) del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que fue anulada por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27-5-2014, Nº de Recurso: 8/2009.

La necesidad de realizar el ajuste secundario está expresamente contemplado en el artículo 16.8 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que recoge lo siguiente:

"En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia".

Este precepto ofrece cobertura legal a la calificación efectuada por la Administración Tributaria. El que el segundo párrafo del artículo 16.8 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, contemple una presunción para los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, no significa que cuando la vinculación no se defina por la relación de los socios o partícipes con la entidad la diferencia no tenga que ser calificada. La diferencia tiene que ser calificada al disponerse así en el párrafo primero del artículo 16.8 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que es una norma general que permite dicha calificación.

(...)

La conclusión de la fundamentación de la sentencia del TS es que el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, conlleva la necesidad de realizar el ajuste primario y secundario de la prestación de servicios que el socio realizó para la empresa, siendo el apartado 8 de dicho precepto el que obliga a calificar la diferencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado, dándole el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. La anulación de la presunción contenida en el artículo 21 bis.2.b) del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no impide que la diferencia sea valorada, al margen de la presunción anulada, conforme a la regla general que obliga a dar el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, lo que, como dice el propio TS, priva de virtualidad, en gran medida, la previsión combatida y anulada en la sentencia del Alto Tribunal.

El último motivo de impugnación versa sobre la existencia de doble imposición que la parte considera se produce por el ajuste secundario en la parte que no se corresponde con la participación de don Narciso en el capital social de Jomaisan, SL.

El argumento de la parte no puede prosperar pues la renta gravada en el IRPF de la persona física no es la misma que la gravada en el Impuesto sobre Sociedades de la persona jurídica. La operación vinculada comprobada por la Administración Tributaria ha puesto de manifiesto unas rentas obtenidas por el socio que no habían sido declaradas en el IRPF y también el flujo de renta favorable a la sociedad limitada que hace precisa su calificación y está sujeta al Impuesto sobre Sociedades de la persona jurídica, de modo que no se está gravando dos veces la misma renta.

Todo ello conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada".

Remisión a la sentencia de esta Sala de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 6649/2017 .

La resolución del problema jurídico que el auto de admisión plantea y que la parte recurrente reputa idéntico al que suscita el recurso de casación núm. 6649/2017, admitido mediante auto de 18 de abril de 2018, consiste en determinar si en interpretación del artículo 16.8 TRLIS, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación del socio en ésta tiene en todo caso la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe y si tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa negocial diferente.

Pues bien, dicha cuestión ha sido resuelta por esta Sala en su reciente sentencia núm. 1801/2020, de 17 de diciembre, dictada en el recurso de casación núm. 6649/2017, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Hemos afirmado entonces y reiteramos ahora, lo siguiente:

"TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

El artículo 16.8 TRLIS/2004, dispone que:

"En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad".

Nuestra sentencia de 27 de mayo de 2014 declaraba en su fundamento jurídico cuatro, a propósito del párrafo segundo del apartado 8 del artículo 18 que la previsión contenida en él, -tras señalar que no es dudoso que la cláusula "en particular ..." con que se inicia el citado apartado implica una concreción de lo reseñado en el párrafo primero, "no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1", manifiesta:

"El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la "renta derivada de la operación parar las personas que la realizaron".

Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.

Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.

Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción "iuris tantum", pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.

De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.

Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.

Todo lo dicho comporta la plena legalidad, a nuestro juicio, y en este punto, tanto de la Ley como del Reglamento (....) porque no hace más que reflejar en el artículo 16.8 de la LIS el principio de calificación que a la Administración corresponde y que está reconocido en nuestro ordenamiento en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT , sin que resulten aplicables los reproches formulados a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos al no tener la Disposición ahora enjuiciada la naturaleza inexorable que aquélla tenía de presunción "iuris et de iure" y al ser la presunción que en el artículo 16.8 de la Ley 43/95 [de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, posteriormente refundida por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo] se establece, así como en la disposición reglamentaria impugnada y pese a su apariencia, una clara naturaleza de "presunción iuris tantum".

Por lo que hace al reglamento es claro que el contenido literal del apartado tercero del artículo 21 bis demuestra la naturaleza "iuris tantum" de la presunción que en él se enuncia. El reproche sobre el exceso de su contenido respecto a lo dispuesto en la ley y su carencia de cobertura es evidente que desaparece con la interpretación y alcance que hemos dado a la ley en el punto debatido".

La sentencia recurrida, de fecha 25 de octubre de 2017 (recurso núm. 175/2016), dictada por la Sección quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha valorado las pruebas en el modo en que se refleja en su fundamento jurídico quinto, que hemos recogido en los antecedentes. No podemos, en casación, revisar esa valoración. En ese sentido, hemos dicho en otras ocasiones, por ejemplo, en nuestra sentencia de 23 de mayo de 2018, recurso de casación 1880/2017, fundamento jurídico segundo, donde manifestamos que el debate casacional debe depurarse de los aspectos que desbordan l los contornos procesales que le son propios, como son los atinentes a la valoración de la prueba. Las cuestiones de prueba quedan extra muros de la fiscalización casacional -a salvo ciertas excepciones que aquí no concurren- y, con mayor razón están descartadas bajo la impronta del nuevo régimen casacional, pues a la tradicional y uniforme jurisprudencia que erradica de la casación la resultancia fáctica.

Por su parte, el artículo 21 bis RIS/2004, cuya rúbrica es, "diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas", establecía en sus dos primeros apartados:

"1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

2. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

1. Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.

2. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

3. Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i). 4.° del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo".

Estos dos primeros apartados fueron anulados por la STS de 27 de mayo de 2014 (Rec. 8/2009). El razonamiento de la sentencia, contenido en su fundamento jurídico octavo, fue el siguiente:

"Es evidente que entre los textos comparados no existe relación y que el texto reglamentario añade unas presunciones no contenidas en la ley para los supuestos en que la diferencia no se corresponde con la participación en la entidad, lo que obliga a su anulación.

Es verdad que a tenor de la interpretación que antes hemos formulado, tanto de la Ley como del Reglamento, las previsiones que en ambos textos se establecen quedan supeditadas a que se grave la renta efectivamente derivada de la operación, lo cual priva de virtualidad, en gran medida, la previsión combatida. Pero lo cierto es que esta previsión carece de cobertura en la Ley por la que habrá de ser anulada, pues en nuestro Derecho Tributario no son posibles los reglamentos independientes, y esta naturaleza tienen las previsiones mencionadas".

No lo fue anulado, sin embargo, el apartado 3 de dicho artículo 21 bis RIS/2004, que disponía.

"La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2".

Para dicha sentencia, este apartado es acorde con los criterios que han de presidir la fijación de la base de esta clase de operaciones, "gravar la riqueza realmente obtenida por los intervinientes".

Como recuerda en su fundamento jurídico cuarto de la sentencia de 27 de mayo de 2014, nuestro Auto de 8 de febrero de 2011, recaído en el recurso 8/20009 mediante el que se acordó elevar cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional en relación con los artículos 16.2 y 16.10 del TRLIS/2004 referidos a las infracciones y sanciones relacionadas con las obligaciones de documentación por infracción del artículo 25 CE, descartando incluir en esa cuestión el artículo 16.8 TRLIS/2004.

La entonces parte recurrente sostenía que nos encontrábamos ante una norma que podía una ser presunción "iuris et de iure" que, si es contraria a la realidad, supondría un gravamen de capacidad económica inexistente, lo que resultaría contrario a la Constitución, frente a lo cual el TS argumento:

"Ahora bien, no ha de olvidarse que lo impugnado es el Real Decreto 1793/2008, texto legal que regula el ajuste secundario de modo claramente diferente a como lo hace el artículo 16.8. 2º del Real Decreto Legislativo 4/2004.

En este sentido, el apartado tercero del artículo 21 bis del citado Decreto establece: "La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2".

Resulta, pues, indudable que la norma impugnada no es una presunción "iuris et de iure" pues de modo explícito y terminante prevé que la calificación de la renta " podrá ser distinta " (de la prevista en el apartado 2), cuando se acredite una causa diferente de las previstas en él.

Ello comporta que, con independencia de los vicios que en el punto analizado adolezca la ley, estos no son predicables de la norma impugnada, lo que hace innecesario el planteamiento en este extremo de la cuestión de inconstitucionalidad en los términos propuestos".

Esos razonamientos del fundamento jurídico octavo de la sentencia de 27 de mayo de 2014, también fueron tenidos en cuenta por la sentencia recurrida, de ahí que insistamos en que su valoración de la prueba no podemos revisarla por las razones expresadas.

Finalmente, manifestamos que cuando se producen operaciones que no se valoran por su valor de mercado, como es el caso, se produce un desplazamiento patrimonial a favor de quien recibe los bienes o servicios por un valor inferior al de mercado, en esta ocasión la sociedad. Habrá que distinguir dos situaciones, en función de que el socio tenga el 100 por 100 del capital o tenga un porcentaje inferior. La segunda situación es la que se produce en el presente recurso. Si la situación fuera la primera daríamos la razón a RIBAFUERTE, pero teniendo presente que esta vez nos encontramos ante la segunda situación, procede fragmentar dicho desplazamiento patrimonial, de manera que el exceso de aportación que realiza el socio tendrá la consideración de ingreso para sociedad por cuanto el exceso aportado beneficia a los otros socios que nada han aportado a la sociedad. La calificación fiscal en este caso sería como el de una donación y se trata como liberalidad, es decir ingreso que debe incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. No consideramos que se produzca en los términos expresados en el escrito de interposición de RIBAFUERTE, la sobreimposición que denuncia.

Por tanto, declaramos que en interpretación del artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente".

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento tercero de la sentencia de 17 de diciembre de 2020.

Así, a las cuestiones formuladas por el auto de admisión como necesitadas de esclarecimiento, hemos de efectuar una remisión total a lo que al respecto señala dicho fundamento tercero en el sentido siguiente:

"Declaramos que en interpretación del artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente".

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta.

En efecto, el recurrente en casación pretende desvirtuar la valoración de la prueba efectuada en la sentencia impugnada, al reiterar que no cabía practicar el ajuste secundario al amparo del artículo 16.8 TRLIS toda vez que " JOMAISAN había registrado con anterioridad a que se notificase el acuerdo de liquidación del IS una deuda con D. Narciso en la contabilidad del ejercicio 2014 ", olvidando así que ello no es posible en casación, habida cuenta que no consta en absoluto la arbitrariedad en la aplicación de la regla que distribuye el onus probandi y la de la sana crítica, que no consta en absoluto infringida.

Acierta la sentencia impugnada cuando señala que "no se aporta un documento que formalice la operación y que constituya una prueba que sin género de dudas acredite la existencia de la deuda y sus condiciones de pago", que "todo apunte contable tiene que contar con una justificación documental que no ha quedado probada en el supuesto de hecho sometido a la deliberación de la Sala" y que "la conclusión de todo lo anterior es que frente a los hechos acreditados por la Administración y lo que acabamos de exponer, la parte actora no aporta medios de prueba que desvirtúen los hechos valorados por la Administración para liquidar el tributo. No se está exigiendo a la sociedad actora una prueba de difícil o imposible realización. Dicho con otras palabras, no se trata de exigir una prueba diabólica o acreditar un hecho negativo, pues lo que la parte debe probar es la existencia de la deuda con anterioridad al inicio del procedimiento de inspección cuando de la valoración conjunta de todas las circunstancias fácticas e indicios se desprende que la deuda se contabiliza con posterioridad a la prestación del servicio y responde al inicio del procedimiento tributario".

En suma, acierta cuando señala que es la recurrente la que debe probar la existencia de la deuda contabilizada y cuando, aplicando esa doctrina, valora la prueba practicada afirmando su insuficiencia a los efectos pretendidos, por lo que la consecuencia de lo que antecede no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia, por remisión al criterio interpretativo recogido en la sentencia de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 6649/2017.

Segundo. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña Ana Rayón Castilla, en representación de la mercantil JOMAISAN, S.L., contra la sentencia dictada el 4 de abril de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que desestima el recurso núm. 418/2018 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura de 4 de mayo de 2018, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.

Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

El Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés votó en Sala pero o pudo firmar, haciéndolo en su lugar el Excmo. Sr. Presidente de la Sección Segunda D. José Antonio Montero Fernández.