STS 357/2020, 30 de Junio de 2020

1. - La sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Pontevedra núm. 195/2018, de fecha 6 de noviembre de 2018, dictada en grado de apelación, confirmó la condena impuesta a Justino por el Juzgado de lo Penal núm. 1 de Pontevedra, en sentencia de fecha 19 de junio de 2017. El ahora recurrente fue declarado autor de dos delitos contra la hacienda pública. Por el primero, le ha sido impuesta la pena de 1 año y 2 meses de prisión, con la accesoria de inhabilitación especial durante el tiempo de la condena y multa de 200.000 euros, quedando sujeto a una responsabilidad personal subsidiaria, en caso de impago, de 100 días de privación de libertad, con la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de 3 años y 6 meses. Por el segundo delito, fue condenado a la pena de 1 año y 3 meses de prisión, con la accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo, multa de 210.000 euros, quedando sujeto a una responsabilidad personal subsidiaria de 105 días de privación de libertad en caso de impago y a la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de 3 años y 9 meses. También se le condenaba al pago de la responsabilidad civil e intereses en los términos fijados en el fallo.

   Contra esta sentencia se interpone recurso por la representación legal de Justino. Se formalizan cuatro motivos de casación: a) por infracción de ley del art. 849.1 de la LECrim, indebida aplicación del art. 305.1 y 2 del CP; b) por infracción de precepto constitucional, al amparo de los arts. 5.4 de la LOPJ y 852 de la LECrim, denunciando vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 de la CE y 786.2 de la LECrim; c) con la misma cobertura del anterior, se denuncia -en los motivos tercero y cuarto- vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE) y del derecho constitucional a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE).

2. - Con carácter previo, se impone una puntualización acerca de los términos en que ha sido formulado el recurso y a la necesidad de restringir el alcance del discurso crítico de la defensa. En efecto, pese a las vías de impugnación que pretende hacer valer el Letrado, lo cierto es que su discrepancia con la sentencia objeto de recurso sólo puede activarse por el cauce que habilita el art. 847.1.b de la LECrim, que autoriza el recurso de casación contra las sentencias dictadas en apelación por las Audiencias Provinciales, pero sólo en los términos fijados por el art. 849.1 de la LECrim.

   Se trata, como es sabido, de la novedosa vía ofrecida por la Ley 41/2015, 5 de octubre, que amplió los límites del recurso extraordinario de casación. Esa reforma ha supuesto una ruptura con el entendimiento histórico de este recurso, justificada por la necesidad de atribuir a esa Sala la posibilidad de unificar la interpretación de preceptos penales que no estaban siendo aplicados con la deseable uniformidad por las Audiencias Provinciales.

   Es evidente que esta modificación va más allá de una simple redefinición del objeto del recurso, habiendo afectado a su propia funcionalidad. En efecto, si la falta de desarrollo de la doble instancia ha venido tolerando una relajación de los límites propios del recurso de casación, es lógico que cuando el objeto del recurso no está constituido por una sentencia dictada en primera y única instancia, sino por una resolución de segundo grado que ya ha fiscalizado la apreciación probatoria hecha en la instancia, los límites valorativos no pueden ser los mismos. No se trata de iniciar un viaje que resucite el modelo casacional decimonónico, pero sí de intentar despojarle de todos los aditamentos que la pereza del legislador ha obligado a añadir a su diseño. Si bien se mira, ese positivo paso hacia un nuevo modelo de impugnación encierra, en el fondo, una vuelta atrás en el papel histórico reservado a este recurso extraordinario. La tantas veces invocada función nomofiláctica del recurso de casación, ha sido progresivamente arrinconada. La reforma de 1949 -que suprimió el acceso a la casación de las sentencias recaídas en juicios de faltas- y la creación en 1988 de los Juzgados de lo Penal, apartaron el recurso de casación de su anclaje histórico. Se ha dicho con razón que la historia de la casación penal es la historia de un constante alejamiento de sus bases fundacionales. Dicho con otras palabras, aquellas reformas han potenciado el carácter judicialista del recurso, apartándolo de un modelo de casación puro. Sea como fuere, justificado o no ese desapoderamiento histórico de la labor integradora de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la reforma abre un espacio que, estamos seguros, contribuirá a mejorar la seguridad jurídica como valor constitucional ( art. 9.3 CE).

   Cuando el recurso de casación se formaliza por la vía del art. 849.1 de las LECrim, las alegaciones del recurrente -hemos dicho en una histórica e incesante jurisprudencia de cita prescindible- han de ajustarse a un ineludible presupuesto metodológico, que no es otro que la aceptación del relato de hechos probados proclamado en la instancia. El incumplimiento de este punto de partida, opera como causa de inadmisión que ahora se convierte en causa de desestimación (cfr. arts. 884.3 y 4 y 885.1 y 2 LECrim).

   El debate sobre si se ha aplicado o no correctamente cualquier precepto penal sustantivo debe aceptar como premisa lo que el juicio histórico declara como probado. No es posible remitirse a lo razonado en el motivo que cuestiona las bases probatorias del factum para, a partir de ahí, concluir que se ha vulnerado también, por su incorrecta aplicación, el precepto con el que los hechos han sido calificados. La vía casacional que habilita el art. 849.1 de la LECrim sólo permite discutir el acierto o desacierto del juicio de subsunción, no el sostén probatorio que a esa tipicidad ofrece el relato de hechos probados.

   2.1.- Esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse acerca de los límites con los que ha ser abordada cualquier impugnación casacional que se haga valer conforme al art. 849.1.b) de la LECrim.

   Así lo hicimos en el acuerdo de Pleno no jurisdiccional de 9 de junio de 2016, en el que abordamos la incidencia de la Ley 41/2015, 5 de octubre en el ámbito del recurso de casación. Dijimos entonces que "el art. 847 1º letra b) de la LECrim debe ser interpretado en sus propios términos. Las sentencias dictadas en apelación por las Audiencias Provinciales y la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional solo podrían ser recurridas en casación por el motivo de infracción de ley previsto en el número primero del art. 849 de la LECrim, debiendo ser inadmitidos los recursos de casación que se formulen por los arts. 849 2°, 850, 851 y 852".

   Añadíamos la exigencia de que "...los recursos articulados por el art. 849.1° deberían fundarse necesariamente en la infracción de un precepto penal de carácter sustantivo u otra norma jurídica del mismo carácter (sustantivo) que deba ser observada en la aplicación de la Ley Penal (normas determinantes de subsunción), debiendo ser inadmitidos los recursos de casación que aleguen infracciones procesales o constitucionales. Sin perjuicio de ello, podrían invocarse normas constitucionales para reforzar la alegación de infracción de una norma penal sustantiva".

   Y concluíamos con una referencia al efecto de inadmisión derivado de un distanciamiento por el recurrente de estas premisas metodológicas: "...los recursos deberían respetar los hechos probados, debiendo ser inadmitidos los que no los respeten, o efectúen alegaciones en notoria contradicción con ellos pretendiendo reproducir el debate probatorio ( art. 884 LECrim)".

   Son muchas las resoluciones que han aplicado estos criterios. Las SSTS 392/2017, 31 de mayo; 664/2018, 17 de diciembre; 519/2019, 29 de octubre; 217/2019, 25 de abril; 748/2018, 14 de febrero y los AATS 12 marzo 2018; 18 julio 2018 y 1693/2016, 24 de noviembre, son sólo elocuentes ejemplos.

   2.2.- Así delimitados los términos del recurso de casación contra la sentencia dictada en apelación por la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Pontevedra, el rechazo de algunos de los motivos hechos valer por la defensa de Justino resulta obligado. Es lo que acontece, por ejemplo, con el segundo de ellos, en el que se alega infracción del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, al no haber razonado el Tribunal a quo la improcedencia que atribuyó a la cuestión previa promovida, al amparo del art. 786.2 de la LECrim, sobre la nulidad de la entrada y registro en las dependencias de la Sociedad Cooperativa Gallega del Mar San Miguel.

   Esta alegación, abordada en la sentencia recurrida por remisión a lo resuelto por el Juzgado de lo Penal (FJ 1º), desborda los límites del recurso que habilita el art. 849.1 de la LECrim.

   El mismo efecto de anticipada exclusión ha de sufrir el tercero de los motivos, que también se formaliza al amparo de los arts. 852 de la LECrim y 5.4 de la LOPJ. En él se denuncia la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), porque la sentencia recurrida no explicita el proceso lógico por el cual se considera indiciariamente acreditado que los documentos obtenidos en la diligencia de entrada y registro son facturas no declaradas y no albaranes, ni se hace referencia alguna a los contraindicios alegados por la defensa.

   La inadmisión del cuarto motivo está motivada por la misma razón. Desborda de forma patente el ámbito del art. 849.1 de la LECrim, al invocar una nueva vulneración de alcance constitucional, ahora, el derecho a la presunción de inocencia del art. 24.2 de la CE. Se alude a la falta de lógica de algunas de las inferencias probatorias que proclamó el Juez de lo Penal y que ha validado en apelación la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Pontevedra. También se queja la defensa de la falta de valoración de la prueba de descargo, de mayor consistencia que la prueba indiciaria que ha servido a los Jueces de instancia para afirmar el juicio de autoría.

   A esta queja se ha dado respuesta en la instancia y en la apelación. A lo allí resuelto procede remitirse, sin que sea posible adentrarnos en lo que no es objeto de casación.

   Nuestro interés, por tanto, ha de centrarse en el primero de los motivos que hace valer el recurrente. En él se invoca el art. 849.1 de la LECrim y se considera indebidamente aplicado el art. 305.1 y 2 del CP.

3. - La queja de la defensa se centra en la errónea determinación de la cuota tributaria fijada en el hecho probado, con la consiguiente aplicación indebida del art. 305.1 y 2 del CP. Considera que la fijación de su importe se ha hecho contraviniendo la legislación tributaria integrada por Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre y el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

   La posibilidad de fiscalizar por la vía del art. 849.1 de la LECrim la aplicación de aquellos preceptos que, sin ser normas penales resultan determinantes del juicio de tipicidad, ha sido afirmada de forma constante por esta Sala. Hemos dicho que "... cuando el art. 849.1º alude a otras normas jurídicas del mismo carácter que deban ser observadas en la aplicación de la ley penal está extendiendo el ámbito de la casación a normas sustantivas no penales que han de ser aplicadas por los órganos penales al enjuiciar un asunto penal. La locución 'del mismo carácter' es equívoca, pero en el contexto es patente que se refiere a la naturaleza sustantiva de la norma, y no a su carácter penal" (STSS 714/2013, 3 de octubre; 365/2013, 20 de marzo y 299/2013, 27 de febrero, entre otras muchas).

   En el presente caso, el recurrente expone las razones de su discrepancia en cuatro bloques sistemáticos:

   1. En primer lugar, la inadecuación del método de estimación directa. La AEAT no ha seguido -se aduce- el método de estimación indirecta, que era el aplicable a la vista de que unos ingresos no declarados suponen la existencia de unos gastos que no pueden acreditarse documentalmente pero que sí existieron, como es el caso, entre otros, de la participación de los marineros en sus capturas.

      Al tomar como mayores ingresos esas facturas no declaradas y aplicar el criterio de estimación directa, en el que sólo cabe deducir gastos acreditables documentalmente, la determinación de la base imponible y de la cuota defraudada que realiza la AEAT no se ajusta a la realidad.

   2. El segundo error jurídico que habría sido determinante del juicio de tipicidad consiste en no haber procedido a la deducción del IVA en las facturas no declaradas. Es doctrina legal -argumenta la defensa- que las facturas no declaradas no pueden considerarse íntegramente un rendimiento -como hizo la AEAT- y pasar como tal a la base imponible, ya que de la misma manera debe deducirse el IVA al tipo legal establecido, con la consiguiente reducción de la base imponible y de la cuota defraudada.

   3. También habría tenido, en perjuicio del reo, una influencia negativa en el juicio de subsunción la no deducción de la retribución "a la parte" de la tripulación. La utilización del método de estimación directa ha impedido que se contemplen como gastos las retribuciones consistentes en la participación de los marineros en las capturas, práctica que está acreditada mediante la nómina de los trabajadores.

   4. Por último, la no deducción de las amortizaciones hasta el coeficiente máximo habría sido fruto de un error con incidencia en la calificación de los hechos como constitutivos de un delito fiscal del art. 305 del CP. Alega la defensa que aunque el obligado tributario no hubiese contemplado unas amortizaciones hasta el límite legal máximo y los incentivos a las empresas de reducida dimensión que permiten aplicar el duplo de ese máximo, a efectos penales dicha posibilidad ha de tenerse en cuenta a la hora de establecer la base imponible y la cuota defraudada, puesto que la determinación de la misma en el ámbito penal es independiente de la que pueda realizar la AEAT.

      3.1.- El desarrollo del motivo, tal y como ha sido expuesto por la defensa, exige algunas precisiones que, también ahora, limiten la excesiva holgura con la que ha sido formalizada la queja.

      3.1.1.- Como ya hemos apuntado supra, la impugnación por la vía que ofrece el art. 849.1 de la LECrim obliga a que el razonamiento mediante el que se hace valer la discrepancia no incluya alegaciones ajenas al juicio de tipicidad y se adentren en el terreno vetado de las discrepancias probatorias.

      Y esto es lo que la Sala detecta en el presente caso, de modo singular, en los dos últimos bloques argumentales.

      En efecto, el hecho de que en la determinación de la cuota no se hayan incluido las retribuciones abonadas a los pescadores que trabajaron en las capturas, no es la consecuencia de una errónea interpretación del tipo penal o de la norma tributaria que lo complementa. Antes al contrario, se trata de una inferencia probatoria que ha llevado al Juez de lo Penal y a la Audiencia Provincial a entender que esos gastos no estaban acreditados. Y esa inferencia es el resultado de la valoración de la prueba documental y del informe pericial que fueron integrados en la apreciación probatoria. No de otra forma puede entenderse el pasaje en el que la sentencia dictada en la instancia razona en los siguientes términos: "...es cierto que en las nóminas de los marineros que aparecen dispersas por el procedimiento (folios 295 y siguientes, por ejemplo) se refleja el concepto "prima de pesca", pero de ahí a que, como afirma el perito, deban aplicarse también a las ventas ocultas, hay un gran paso, pues para ello habría sido necesario acreditar que ello era así, es decir, traer al menos a algún marinero empleado por el acusado que, como testigo en el acto del juicio oral, confirmara que también recibían del armador la cantidad correspondiente al concepto variable por marea o participación porcentual sobre las ventas de las capturas no declaradas. (...) En el acto de la vista manifestó el perito que el contable le dijo que la tripulación percibía el porcentaje sobre las capturas, pero no le facilitó recibos acreditativos de ello, de modo que la única prueba que existe sobre el particular es a todas luces insuficiente: queda acreditado que la tripulación recibe un porcentaje sobre las capturas, pero sólo sobre las declaradas, no sobre las no declaradas".

      En la medida en que atender a ese argumento supondría analizar lo que el art. 849.1 de la LECrim prohíbe analizar, resulta obligado el rechazo de las alegaciones del recurrente que aspiran a que esta Sala corrija la determinación de la cuota detrayendo las cantidades pagadas a los pescadores en concepto de "prima de pesca".

      3.1.2.- Tampoco puede tener acogida la censura del recurrente al hecho de no haber deducido las amortizaciones hasta el coeficiente máximo. El problema suscitado no es si esas amortizaciones han de incluirse o no en la determinación de la cuota, sino la cuantía a la que debe ascender la deducción por ese concepto.

      Y para su determinación el Juzgado de lo Penal valoró el contraste entre la prueba pericial ofrecida por Felipe y las explicaciones suscritas por García del Riego. El órgano de instancia hizo suyo el segundo de estos dictámenes y explicó las razones de su opción: "...explicó que los porcentajes de amortización de los principales valores (casco y motor), estaban modificados, y que la amortización acumulada es la misma en dos años distintos, lo cual no es posible, concluyendo que no tenía nada que ver las actas de amortización presentadas en el expediente con las presentadas como anexo al informe del Sr. Felipe, de modo que -añadimos nosotros- si la documental base del informe es incorrecta, el informe también lo es, y ningún valor se le puede otorgar en este punto".

      En consecuencia, adentrándose la impugnación en el ámbito de la valoración de la prueba pericial, se está en el caso de rechazar esas alegaciones, en la medida en que aspiran a que examinemos lo que ya ha sido objeto de examen por el órgano de apelación. El estrecho cauce impugnativo que toleran los arts. 847.1.b) y 849.1 de la LECrim, obliga a atender tan solo a los argumentos encaminados a demostrar la pretendida incorrección del juicio de tipicidad.

      3.1.3.- Hemos de abordar ahora la queja referida al sistema de estimación directa que ha sido utilizado por la AEAT. Sostiene la defensa que, frente al criterio del órgano administrativo de inspección, la falta de elementos para la determinación exacta de la cuota habría obligado a emplear el sistema de estimación indirecta.

      Ya hemos apuntado supra la importancia de que la vía del art. 849.1 de la LECrim no ensanche artificialmente su funcionalidad. Esta reflexión adquiere pleno sentido en supuestos como el presente, en el que los preceptos que se dicen erróneamente aplicados - arts. 50, 51 y 53 de la LGT- no son propiamente preceptos penales, sino normas sustantivas que tienen por objeto fijar premisas probatorias para la determinación de la base imponible. Se trata, en definitiva, de un método tributario de cálculo de la cuantía de defraudación. De hecho, algún precedente de esta Sala (cfr. STS 2476/2001, 26 de diciembre) ha calificado como "discutible" la posibilidad de reivindicar, al amparo del art. 849.1 de la LECrim, la eventual infracción de los preceptos que establecen los métodos a seguir para la determinación de la base imponible de cada tributo o de los que regulan el ejercicio de la actuación inspectora por la Administración tributaria.

      Sin embargo, en supuestos como el que centra nuestra atención, resulta obligada la admisión de un motivo por infracción de ley del art. 849.1 de la LECrim, cuando se alega la vulneración de las normas que garantizan la correcta aplicación del Derecho penal material con el que se ha fundamentado la condena.

      3.1.4.- El art. 50 de la Ley General Tributaria admite para la fijación de la base imponible tres métodos distintos: a) estimación directa; b) estimación objetiva y c) estimación indirecta.

      El método de estimación directa exige a la administración tributaria la utilización de "... las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria" (art. 51).

      Por el contrario, la determinación de la base imponible por el sistema de estimación indirecta se aplicará cuando la administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

      "

   1. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

   2. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

   3. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

   4. Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

   1. Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

   2. Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

   3. Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley".

   El recurrente subraya en su alegato que la utilización del sistema de estimación directa fue contraria a lo prevenido en el art. 53, concretamente en las letras a) y c) del apartado 1, así como en la letra b) del apartado 2.

   A juicio de la defensa, "...si las ventas están parcialmente ocultas, también lo están los gastos -la retribución "a la parte" de la tripulación sería un claro ejemplo de ello-, por lo que no resulta admisible utilizar un método -el de estimación directa- que no admite la admisión de gastos que no se hallen documentados".

   La Sala estima que ningún error jurídico ha sido cometido en la instancia al avalar una liquidación de la cuota a partir del régimen de estimación directa. Es cierto que la opción por uno u otro sistema no puede ser fruto de un arbitrio inmotivado por la administración tributaria. La Ley General Tributaria hace del sistema de estimación directa la norma general y atribuye a la estimación indirecta un carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación de las bases imponibles (art. 50.3 y 4).

   Pero admitiendo ese punto de partida, es indispensable no perder de vista la singularidad del proceso penal frente al procedimiento administrativo, por más que los principios legitimadores del poder sancionador del Estado tengan idéntica inspiración. Y es que en el ámbito del derecho penal, la simple locución "estimación indirecta" ya debe poner sobre aviso acerca de la necesidad de que la metodología presuntiva sobre la que ha operado la administración tributaria no convierta en delincuente a quien no merece serlo.

   El riesgo que encierra la estimación indirecta es precisamente el que acompaña a todo proceso inferencial que se construye sobre indicios o máximas de experiencia. Someterse voluntaria y preferentemente a ese riesgo, como hace ahora el acusado -y como consta en el supuesto de hecho que obtuvo respuesta en nuestra STS 1027/2003, 14 de julio-, no deja de ser paradójico.

   En la reciente STS 756/2018, 13 de marzo, con cita de la STS 138/2003, 21 de febrero, recordábamos que frente a la pretensión de probar el delito fiscal mediante estimaciones indirectas, las precauciones que se deben observar en el proceso penal son extremas, dado que el derecho a la presunción de inocencia, que rige estrictamente en materia penal, requiere que toda condena penal se base en una prueba real de los hechos que son el fundamento de la culpabilidad jurídico-penal. Esta culpabilidad no es equivalente a la existencia de una deuda tributaria, que, como tal, puede ser establecida mediante criterios de presunciones previstas en el derecho fiscal, pero que no son automáticamente trasladables al derecho penal, donde el principio " in dubio pro reo" rige sin limitaciones y con frecuencia no puede ser satisfecho por medios de prueba puramente estadísticos. Culpabilidad jurídico-penal y deuda tributaria son conceptos diversos y esta diversidad repercute de una manera notoria en el ámbito de la prueba de los hechos .

   La misma idea late en la STS 704/2018, 15 de enero, en la que se precisa que la estimación indirecta, siempre de carácter subsidiario, resulta apropiada cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para calcular de modo completo las bases imponibles, pero en modo alguno como medio para artificialmente calcular una cifra con la que suplantar unos afirmados gastos, ex nihilo surgidos, que a través de concluyente prueba indiciaria se saben mendaces e inexistentes. También en la STS 88/2017, 15 de febrero, cuando advierte de la necesidad de hacer "...un uso ponderado" de la estimación indirecta.

   Sólo con estas prevenciones puede ser admitida la legitimidad del sistema de estimación indirecta y siempre que sus resultados puedan ser homologados con los requisitos que esta Sala y el Tribunal Constitucional han exigido para la validez de la prueba indiciaria (cfr. SSTS 22486/2001, 21 de diciembre; 2476/2001, 26 de diciembre; 138/2003, 21 de febrero y 1027, 2003, 14 de julio).

   En suma, la determinación final de la cuota a partir de bases imponibles fijadas por el sistema de estimación directa, no implicó arbitrariedad alguna por parte de la AEAT. Fue la consecuencia de la disponibilidad de documentos aportados por el propio acusado en sus incompletas y defraudatorias declaraciones, así como de la documentación obtenida por los servicios de inspección en las entradas y registros judicialmente autorizadas.

   No ha existido indebida aplicación del art. 305 del CP, ni error de derecho en la interpretación de los artículos 50, 51 y 53 de la Ley General Tributaria reguladores de los sistemas de estimación directa e indirecta.

   3.2.- Otra de las razones sobre las que se sustenta la queja del recurrente está relacionada con la deducción del IVA en las facturas por ventas no declaradas. A su juicio, las facturas no declaradas no pueden considerarse íntegramente un rendimiento -como hizo la AEAT- y pasar como tal a la base imponible, ya que de la misma debe deducirse el IVA al tipo legal establecido, con la consiguiente reducción de la base imponible y de la cuota defraudada.

   Ese criterio, mantenido en ambas instancias por la defensa, no ha sido acogido, pese a que -se aduce- el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE), en sentencia de 7 de Noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12, mantenía que no debe incluirse el IVA en la base imponible de las operaciones gravadas por la inspección.

   Durante la tramitación del recurso de apelación -añade la defensa- se han dictado sentencias en recursos promovidos por varios miembros de la Cooperativa del Mar San Miguel de Marín y a los que la AEAT practicó las correspondientes liquidaciones sin admitir la deducción del IVA. Así, en la sentencia de la Sala 3ª del TS de fecha 27 de Septiembre de 2017, que resuelve el recurso interpuesto por Pesqueras Pardavila S.L-miembro de la Cooperativa- contra una resolución de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, se ha establecido doctrina legal en los siguientes términos: "... al determinar la base imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la interpretación que de estos preceptos hace la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tarsila y Ruperto, asuntos acumulados 249/12 y 250/12, debe interpretarse en el sentido de que en los casos en que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas sujetas a dicho impuesto no facturadas, ha de entenderse incluido en el precio pactado por las partes por dichas operaciones el Impuesto sobre el Valor Añadido ".

   Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso en los casos de otros armadores asociados a la Sociedad Cooperativa Gallega del Mar de San Miguel: vid. Sentencias de 19 de Febrero de 2018, recursos 192/2016, 195/2016 y 198/2016; 20 de Febrero de 2018, recurso 196/2016 y 26 de Febrero de 2018, recurso 112/2017.

   No tiene razón la defensa.

   3.3.- Tanto el Fiscal como la Abogacía del Estado coinciden en señalar que la sentencia del TJUE de 7 noviembre de 2013 contrae sus efectos a las ventas realizadas legalmente.

   La lectura detenida de esa resolución -que resolvió las cuestiones prejudiciales suscitadas por la Corte de Casación Rumana- no autoriza a la proclamación de una regla general susceptible de ser aplicada al supuesto de hecho que nos ocupa.

   En efecto, el litigio que dio lugar a esa cuestión prejudicial se expone en los siguientes términos: "10. la Sra. Tarsila y el Sr. Ruperto celebraron numerosos contratos de compraventa de bienes inmuebles, a saber, respectivamente, ciento treinta y cuatro contratos durante el período comprendido entre 2007 y 2008 y quince contratos entre 2007 y 2009; 11. En la celebración de dichos contratos de compraventa, la Sra. Tarsila y el Sr. Ruperto no dispusieron nada respecto del IVA; 12. Una vez concluidas tales operaciones, la Administración Tributaria comprobó, a raíz de varias inspecciones, que la actividad desarrollada por la Sra. Tarsila y por el Sr. Ruperto presentaba las características de una actividad económica; 13. En consecuencia, la Administración Tributaria, de oficio, calificó tanto a la Sra. Tarsila como al Sr. Ruperto de sujetos pasivos del IVA y practicó sendas liquidaciones en las que les exigió el pago del IVA, calculado, por una parte, sumando su importe al precio pactado por las partes contratantes y, por otra parte, añadiendo los recargos de mora".

   El órgano jurisdiccional que promovió la cuestión prejudicial preguntaba que "... habida cuenta de los artículos 73 y 78 de la Directiva IVA , si cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del IVA y el proveedor de dicho bien es el deudor del IVA por la operación gravada, debe considerarse que el precio pactado ya incluye el IVA o, por el contrario, que no lo incluye y que el IVA debe añadirse a dicho precio".

   El hecho imponible estaba definido por 134 operaciones inmobiliarias de compraventa realizadas durante el período comprendido entre 2007 y 2008 y 15 contratos entre 2007 y 2009. Se discutía si el tipo impositivo debía ser aplicado sobre el precio global pactado o, por el contrario, si en ese precio ya se incluía la cuantía del IVA que habría de ser abonada por el vendedor. Se trataba, en fin, de fijar un criterio para la determinación del IVA cuando las partes no han dispuesto nada sobre dicho impuesto en la fijación del precio del bien entregado.

   La solución ofrecida por el TJUE, expresada en el fallo de la sentencia a la que nos referimos, es textualmente la siguiente: " la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en particular sus artículos 73 y 78 , deben interpretarse en el sentido de que, cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del impuesto sobre el valor añadido devengado por la operación gravada, este último impuesto debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria".

   Además de las dificultades apuntadas para extrapolar la respuesta del TJUE más allá de los límites en que fue formalizada la cuestión prejudicial, lo cierto es que en el supuesto que ahora nos ocupa no se está discutiendo sobre qué base imponible efectuar la determinación del IVA en aquellas operaciones inmobiliarias en las que el precio pactado nada dice sobre el pago del impuesto. Tampoco se discute si nuestro sistema tributario contiene una norma que permita al vendedor, una vez requerido su importe por la hacienda pública, recuperar su cuantía reclamándolo oportunamente al comprador, en realidad, el último adquirente. Lo que está en juego es la determinación de las bases imponibles del impuesto sobre la renta de las personas físicas cuando los rendimientos obtenidos se hallan descritos en facturas clandestinas que, por supuesto, no tributaron por IVA.

   De ahí que la cita de esta importante sentencia dictada por el TJUE, por sí sola, no sea suficiente para derivar el error en el juicio de subsunción al considerar que los hechos son constitutivos de un delito del art. 305.1 y 2 del CP.

   Lo que se está discutiendo en el presente recurso nada tiene que ver con la incuestionable prevalencia del derecho europeo en el momento de interpretar las normas tributarias que permiten fijar las bases imponibles del IVA. Sí es discutible, en cambio, que la sentencia del TJUE 7 de noviembre de 2013 indique a los órganos de la jurisdicción penal qué criterio han de seguir en el momento de la determinación de la cuota defraudada en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Los criterios para la cuantificación de la cuota defraudada y para colmar la condición objetiva de punibilidad que integra el art. 305 del CP, cuando se trata del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no han quedado afectados, desde luego, por aquella sentencia.

   La proclamación de criterios hermenéuticos que singularizan al defraudador tributario tiene también su cobertura en la jurisprudencia del TJUE. Así, la STJUE, de 5 de octubre de 2016 (C-576/15) recuerda que "... los sujetos pasivos que hayan cometido un fraude fiscal consistente, en particular, en ocultar operaciones imponibles e ingresos relativos a las mismas no se hallan en una situación comparable a la de los sujetos pasivos que cumplen sus obligaciones en materia de contabilidad, de declaración y de pago del IVA. Por consiguiente, este principio no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13 , EU:C:2014:2455 , apartado 48, y de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15 , EU:C:2016:614 , apartado 58)".

   Y la STJUE 28 de julio de 2016 (C-332/15) subrayó que "...una denegación del derecho a deducir en circunstancias que demuestran la existencia de un fraude fiscal por parte del sujeto pasivo que pretende disfrutar de este derecho no puede considerarse contraria al principio de neutralidad fiscal, ya que éste no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA (véanse, por analogía, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742, apartados 51 y 54, así como, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 48)". Y a partir de esta idea, al resolver la cuestión prejudicial suscitada por el Tribunal italiano de Treviso, concluyó lo siguiente: "...procede responder a la segunda cuestión que los artículos 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 y 273 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que permite a la administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que éste incumplió fraudulentamente, lo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, la mayoría de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese derecho".

   En línea similar, la STJUE 18 de diciembre de 2014 (asuntos acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13) recordó que "... la función central que corresponde al derecho a deducción, previsto en el artículo 17, apartado 3, de la Sexta Directiva, en el mecanismo del IVA para garantizar una perfecta neutralidad del impuesto no se opone a que se deniegue tal derecho a un sujeto pasivo en el supuesto de una participación en un fraude (véanse en este sentido, en particular, las sentencias Bonik, EU:C:2012:774 , apartados 25 a 27 y 37, y Maks Pen, EU:C:2014:69 , apartados 24 a 26). Igualmente, la función específica que corresponde al derecho a la devolución del IVA, para garantizar la neutralidad de este impuesto, no puede oponerse a la denegación de este derecho a un sujeto pasivo en tal supuesto".

   Más próxima en el tiempo y, lo que es relevante, con posterioridad a la STJUE 7 de noviembre de 2013, en la que se apoya la defensa para argumentar su legítimo discurso exoneratorio, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha vuelto a insistir en que "... los artículos 167 a 169 , 179 , 213, apartado 1 , 214, apartado 1 , y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, que permite a la Administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido cuando se acredita que, debido a los incumplimientos que se le imputan, la Administración tributaria no ha podido disponer de la información necesaria para comprobar que concurren los requisitos materiales que generan el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por dicho sujeto pasivo, o que este último actuó de manera fraudulenta para poder disfrutar de tal derecho, circunstancias que incumbe verificar al tribunal remitente ( STJUE 7 de marzo de 2018, C-159/17).

   Especialmente significativo es que el Diario Oficial de la Unión Europea de 28 de octubre de 2019 dé cuenta de la cuestión prejudicial suscitada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, con fecha 8 de julio de 2019 (asunto C-521/2019), para determinar si en los supuestos de fraude en los que la operación se ha ocultado a la administración tributaria, es posible considerar, tal y como podría deducirse de las sentencias de 28 de julio de 2016 ( asunto C-332/15 Astone), de 5 de octubre de 2016 (asunto C-576/15 Marinova) y de la sentencia de 7 de marzo de 2018, Dobre, C-159/17 , EU:C:2018:161 del TJUE, que las cantidades entregadas y recibidas no incluyen el IVA, para realizar la oportuna liquidación e imponer la correspondiente sanción.

   3.4.- El mismo rechazo merece la mención que hace la defensa -en su elaborado y minucioso escrito de formalización- de la sentencia de la Sala Tercera del TS de fecha 27 de septiembre de 2017 y a las que, dictadas por la misma Sala de lo Contencioso, han seguido la doctrina anterior.

   El carácter controvertido de la cuestión entonces sometida a la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo está reflejado -además de por la existencia de dos votos particulares- en el pasaje en el que se expresa que "... puede no resultar inicialmente explicable el criterio expuesto, sustentando en la doctrina del TJUE, en otros ámbitos impositivos distintos del IVA, en cuanto que entender implícito en el precio convenido por las partes que contratan un impuesto que no solamente no se menciona en la compraventa sino que, incluso, quieren ignorar y ocultar a la Administración, resulta contrario al principio de la autonomía de la voluntad y a la lógica de las presunciones".

   Al margen de ello, el razonamiento de esa sentencia -como hemos apuntado supra- se vincula a la aplicación de las bases imponibles del impuesto de sociedades en los casos en los que la inspección tributaria detecta numerosas facturas clandestinas por importes que fueron ocultados y de los que, como es lógico, no se dedujo el IVA. Ni el supuesto de hecho que dio lugar a la cuestión prejudicial promovida por la justicia rumana ante el TJUE (sentencia 7 noviembre 2013), ni el recurso contencioso-administrativo entablado por algunas de las empresas integradas en la cooperativa del Mar San Miguel acerca de la determinación de la cuota del IVA en contratos onerosos, pueden identificarse con el problema al que ahora damos respuesta. De lo que se trata, al fin y al cabo, es de respaldar la decisión de la administración tributaria, luego avalada por el Juzgado de lo Penal y la Audiencia Provincial, cuando entiende que en la determinación de las bases imponibles del impuesto sobre la renta de las personas físicas, debe tomarse como referencia el importe íntegro de lo cobrado, sin deducción referida a una cantidad -la retención del IVA- que nunca pensó pagarse y que, hasta el momento de su descubrimiento, había pasado a engrosar el patrimonio del defraudador.

   En definitiva, la sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2013, no acoge en su doctrina supuestos en los que el descubrimiento de maniobras elusivas del pago de tributos haga aflorar rendimientos del trabajo de los que nunca se pensó detraer una cantidad que fue también destinada a incrementar las irregulares ganancias del defraudador. La sentencia dictada en respuesta a la cuestión prejudicial suscitada por las autoridades judiciales rumanas no se refiere a operaciones fraudulentas que afloran como consecuencia de la labor inspectora. Los antecedentes de esa resolución -de tanta importancia para una interpretación uniforme del régimen jurídico del IVA- dan cuenta de una serie de contratos que no han sido presentados como una estrategia de ocultación urdida para evitar el pago del impuesto. Más bien se trata de negocios de transmisión de la propiedad inmobiliaria que no incluían previsión alguna sobre el pago de aquel impuesto. En el supuesto que nos ocupa, sin embargo, se trata de una venta generalizada de pescado cuya existencia misma fue ocultada a la inspección tributaria, con la consiguiente ruptura del principio de igualdad y de competencia en el mercado de la distribución de los productos de la pesca.

   Por cuanto antecede, procede la desestimación del motivo ( art. 885.1 LECrim).

4. - La desestimación del recurso conlleva la condena en costas, en los términos establecidos en el art. 901 de la LECrim.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido

Que debemos declarar y declaramos NO HABER LUGAR al recurso de casación, interpuesto por la representación legal de Justino, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Pontevedra núm. 195/2018, de fecha 6 de noviembre de 2018, dictada en grado de apelación, que confirmó la condena impuesta a Justino por el Juzgado de lo Penal núm. 1 de Pontevedra, en sentencia de fecha 19 de junio de 2017, en la causa seguida por un delito contra la hacienda pública. Condenamos al recurrente al pago de las costas causadas.

Declarada extinguida la responsabilidad criminal del recurrente por su fallecimiento y conforme a lo ya acordado en cuanto a la sucesión procesal de los herederos, la presente resolución contrae sus efectos a la declaración de responsabilidad civil proclamada en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Manuel Marchena Gómez, presidente D. Andrés Martínez Arrieta D. Julián Sánchez Melgar

D. Miguel Colmenero Menéndez de Luarca D. Juan Ramón Berdugo Gómez de la Torre

D. Antonio del Moral García D. Andrés Palomo Del Arco Dª. Ana María Ferrer García

D. Pablo Llarena Conde D. Vicente Magro Servet Dª. Susana Polo García

Dª. Carmen Lamela Díaz D. Eduardo de Porres Ortiz de Urbina