STS 546/2020, 25 de Mayo de 2020

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia de 20 de julio de 2018 dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso administrativo nº 538/2016, interpuesto por la representación procesal de FERROVIAL, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de septiembre de 2016, que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid de 30 de noviembre de 2012, que estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 (promovida contra acuerdo de liquidación derivado de acta NUM001) por IVA, ejercicios 2003/04/05, del que resulta una cantidad a ingresar de 2.019.022,24 €.

Los antecedentes administrativos.

De lo actuado en la instancia se desprenden los siguientes hechos relevantes:

- La obligada tributaria, durante los periodos objeto de comprobación, figura dada de alta en el epígrafe del IAE 999, OTROS SERVICIOS N.C.O,P. y a partir del 16 de octubre de 2003, en los epígrafes 842 SERVICIOS FINANCIEROS CONTABLES y 843.1 SERVICIOS TECNICOS. Toda la actividad de la entidad tiene como destinatarias a las empresas pertenecientes al mismo Grupo.

- La inspección, en aplicación de los apartados cuatro y cinco del artículo 79 de la Ley 37/1992, reguladora del lVA, aumenta las bases imponibles declaradas en los años 2004 y 2005 en 1.516.346,95 € y 8.553.762,51 €, respectivamente. Dichos importes corresponden a la diferencia entre las bases declaradas y el coste para la empresa, según sus datos contables.

- Asimismo, la inspección, en virtud de lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 37/1992, reguladora del lVA, aplica la regla de prorrata, debido a que el obligado tributario ha concedido créditos a empresas del Grupo y realiza otras operaciones financieras exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, Uno.18 a) y c) de la Ley 37/1992.

- Por último, la inspección no admite la deducción de determinadas cuotas soportadas, por corresponder a alimentos o regalos ( artículos 95 y 96 de la Ley 37/1992).

- El acuerdo de liquidación se notificó a la interesada el día 9 de enero de 2009.

- Contra dicho acuerdo se interpuso el día 30 de enero de 2009, reclamación económico - administrativa ante el TEAR de Madrid.

- Asimismo, se dictó acuerdo de imposición de sanción contra el que se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid. Este, las acumuló y las estimó parcialmente en cuanto a la aplicación del régimen de sectores diferenciados y procedió a la anulación de las sanciones.

- Interpuesto recurso de alzada, el acuerdo del TEAC lo estima parcialmente si bien, en lo que aquí interesa, confirma que la actividad financiera desarrollada por FERROVIAL S.A., consistente en operaciones de cartera, de concesión de préstamos y gestión de tesorería, constituye, una actividad económica a efectos de IVA, lo que supone la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, confirmando así el pronunciamiento del TEAR.

La argumentación de la sentencia de instancia.

La sentencia de 20 de julio de 21018 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por FERROVIAL, S.A., de acuerdo a la siguiente argumentación:

" QUINTO.- [...] La actividad financiera desarrollada por la recurrente, consistente en operaciones de cartera, de concesión de préstamos y gestión de tesorería, constituye, conforme a la doctrina del TJUE, una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha actividad comporta la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir por aplicación de las exenciones reguladas en el artículo 20.Uno.18° de la Ley 37/1992, lo que conlleva que tengan incidencia en el régimen de deducción de cuotas soportadas.

Entiende la Sala, por ello, que esa actividad es habitual y que los ingresos obtenidos por la tenencia y transmisión de las participaciones es una prolongación, directa, permanente y necesaria de esa actividad.

En éste sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 2016, rec. 2576/2014 recuerda que "No existe en la norma comunitaria una definición de lo que debe entenderse por prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa, pero el TJCE, en la Sentencia de 29 de abril de 2004 -Asunto C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM)- ha señalado que "Esto ocurre a fortiori cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.

Pues bien, Codere realiza una actividad de dirección y coordinación dentro del holding del que es cabecera y es en ese contexto en el que las operaciones de compra y venta de participaciones están estrechamente unidas a aquella y constituyen una prolongación directa y permanente de la misma, sin que pueda equipararse, por tanto, a la actuación de un inversor privado."

Argumento, a juicio de la Sala, trasladable al caso de autos, a la vista de la prueba existente en las actuaciones, porque como la recurrente tiene por cometido el participar en proyectos de licitación, a través de la creación de nuevas empresas mediante su participación accionarial en proyectos empresariales, en la medida en que los ingresos por las distintas operaciones que realiza han de ser considerados como ingresos obtenidos con los fondos afectos a la actividad, que son los que utiliza para la adquisición de las participaciones accionariales que se han citado, y en cuanto la obtención de dichos ingresos suponga la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad, dichos ingresos habrán de considerarse como habituales ya que esta obtención de ingresos responde a la planificación estratégica de la entidad."

Tramitación del recurso de casación, interés casacional y síntesis de la posición de las partes.

1. - Preparación del recurso. La procuradora doña Catalina, en representación de FERROVIAL, S.A., mediante escrito de fecha 10 de octubre de 2018 preparó recurso de casación contra la expresada sentencia de 20 de julio de 2018.

   La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 26 de noviembre de 2018, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de Admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 28 de febrero de 2019, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "[...] 2º) Precisar la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, que consiste en:

   Determinar, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si se deben considerar como "operación principal" o "actividad habitual" o, por el contrario, como "operación accesoria" o "actividad no habitual" (en terminología de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y en terminología de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido, respectivamente), a efectos del cálculo de la prorrata en el IVA, los ingresos procedentes de la transmisión que realiza una holding de participaciones de sus filiales y de la suscripción por una holding de derivados financieros a fin de cubrir riesgos de tipo de cambio o de tipo de interés, cuando también realiza para las participadas servicios de apoyo financiero, contable, legal, técnico y comercial, por medio de labores permanentes de asesoramiento, consultoría e intermediación y de concesión de préstamos.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido; y el artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. "

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación).

   La procuradora doña Catalina, en representación de FERROVIAL, S.A., interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 20 de mayo de 2019, que observa los requisitos legales.

   Alega que la sentencia de instancia, recurrida en casación, infringe los artículos 9.1ºc), 101 y 104. Tres. 4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; y los artículos 4, 19 y 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Dicha infracción se ha producido por las siguientes razones: (i) la actividad financiera desarrollada por Ferrovial no constituye actividad económica; (ii) aun considerando que dichas operaciones constituyen una actividad económica, no podría negarse la deducibilidad de IVA alguno puesto que se trata de operaciones accesorias y no habituales por lo que los ingresos financieros que originan no se incluyen en el cálculo de la regla de la prorrata; y (iii) no ha realizado una actividad empresarial de forma habitual sino accesoria en el caso de la gestión de sus excedentes mediante la concesión de créditos.

   También considera que la sentencia de instancia, recurrida en casación, infringe asimismo la doctrina jurisprudencial recogida en las siguientes sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE): Sentencia de 14 de noviembre de 2000 (Asunto C-142/99) -Caso Floridienne SA y otros contra Etat Belge-, la Sentencia de 29 de abril de 2004 (C- 77/01) -Empresa de Demvolvimento Mineiro- y la Sentencia de 21 de octubre de 2004 (C-8/03) -caso Banque Bruxelles Lambert, SA-. Dicha infracción se ha producido por las siguientes razones: (i) la actividad financiera desarrollada por Ferrovial no constituyen actividad económica pues no se ejerce con "fines comerciales", en el sentido de la jurisprudencia del TJUE; y (ii) aun considerando que dichas operaciones constituyen una actividad económica, no podría negarse la deducibilidad de IVA alguno puesto que se trata de operaciones accesorias y no habituales a los efectos de su exclusión de la regla de prorrata en el sentido de la jurisprudencia del TJUE y, concretamente, en relación con la aplicación del principio de neutralidad que realiza el TJUE en la sentencia dictada en el asunto C-77/01, de 24 de abril de 2004, -EDM -.

   Solicita (i) que con estimación del presente recurso de casación se anule la sentencia impugnada, con imposición de las costas del recurso a la parte recurrida; (ii) que como consecuencia de la estimación del recurso de casación y la consiguiente anulación de la sentencia impugnada, el Tribunal Supremo se sitúe en la posición procesal propia del Tribunal de instancia, y entre al examen del fondo del asunto, procediendo a la resolución del litigio en los términos en que quedó planteado el debate procesal en la instancia; y (iii) que, en consecuencia, estime el recurso contencioso- administrativo interpuesto por esta parte contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de septiembre de 2016 que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid, de fecha 30 de noviembre de 2012 que estimó parcialmente las reclamaciones acumuladas a la nº NUM000, promovida ésta contra el acuerdo de liquidación por el IVA, ejercicios 2003 a 2005.

   Asimismo, argumenta que procede plantear ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al amparo de lo previsto en el artículo 267 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea las siguientes cuestiones prejudiciales de interpretación:

   1) ¿Ha de interpretarse que se ejerce con "fines comerciales", en el sentido de la jurisprudencia del TJUE (entre otras, la sentencia dictada en el asunto C-142/99, de 14 de noviembre de 2000) una actividad como la desarrollada por la sociedad holding mencionada, que consiste en la concesión de préstamos y créditos a sus filiales, con el fin de permitir a estas últimas ejercer sus actividades comerciales frente a terceros? ¿Ha de interpretarse en el mismo sentido la actividad de la citada holding, consistente en la adquisición y enajenación de participaciones sociales en empresas de su grupo? Alternativamente y a la luz de la jurisprudencia del TJUE al respecto, ¿debería interpretarse que las mencionadas actividades realizadas por la entidad pertenecen al ámbito de un inversor privado?

   2) Para el caso de que la respuesta a la pregunta anterior fuera afirmativa ¿ha de interpretarse que una o ambas de las mencionadas actividades tiene o tienen carácter "accesorio" a los efectos de su exclusión de la regla de prorrata en el sentido de la jurisprudencia del TJUE y, concretamente, en relación con la aplicación del principio de neutralidad que realiza el TJUE entre otras y por todas, en la sentencia dictada en el asunto C-77/01, de 29 de abril de 2004?

   3) A efectos de responder a las anteriores cuestiones en un caso como el que aquí se plantea, ¿ha de prevalecer la consideración (i) del volumen de ingresos financieros respecto del total anual de ingresos de la sociedad holding y del número de operaciones de préstamos y compraventas realizados como indicios relevantes sobre la consideración (ii) de una utilización muy limitada por la citada sociedad holding de bienes o de servicios necesarios para la prestación de las citadas actividades de concesión de préstamos y compraventa de participaciones en sus filiales?

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación).

   El Abogado del Estado presentó escrito de oposición de fecha 8 de julio de 2019, argumentando, en síntesis, a los efectos de solicitar la desestimación del recurso de casación interpuesto de contrario, que la exposición de la doctrina elaborada por el TJUE en la materia permite concluir, en primer término, que no existe un único criterio para calificar la actividad como accesoria a efectos de la prorrata de IVA.

   En particular, una actividad que sea prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad social no puede calificarse como actividad accesoria, sin que sea imprescindible valorar el grado de utilización de bienes o servicios que dan derecho a la deducción.

   En los casos en que puede establecerse con claridad que la actividad es una prolongación "directa, permanente y necesaria" de la actividad social, el requisito del grado de utilización de bienes y servicios pasa a un segundo plano por la siguiente razón: la actividad accesoria se confunde con la principal y puede hablarse, en realidad, de una única actividad principal, que se manifiesta en la voluntad deliberada de realizar la actividad accesoria con carácter habitual con finalidad comercial.

   En el mismo sentido, a su juicio, se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2016, rec. casación 3810/2015, en la que se destaca que la nota determinante, esto es, la razón de decidir, para valorar la cuestión es el "uso de patrimonio propio en el seno de una planificación empresarial rentable que proporciona rendimientos habituales".

   Concluye, como hace la sentencia recurrida, que la actividad financiera desarrollada por la recurrente, consistente en operaciones de cartera, de concesión de préstamos y gestión de tesorería, es una actividad habitual o no accesoria.

   Y, en relación con la cuestión doctrinal suscitada postula la siguiente interpretación: Los ingresos procedentes de la actividad financiera que realiza una holding cuya actividad principal consiste en la licitación de contratos, cuando también realiza para las participadas servicios de apoyo financiero, contable, legal, técnico y comercial, por medio de labores permanentes de inversión de tesorería y de concesión de préstamos, deben considerarse como "operación principal" o "actividad habitual", a efectos del cálculo de la prorrata en el IVA, por constituir una prolongación, directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección consideró necesaria la celebración de vista pública mediante providencia de fecha 23 de julio de 2019 y quedó el recurso pendiente de señalamiento para la celebración de la misma.

   Por providencia de fecha 23 de septiembre de 2019 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y señaló para vista pública de este recurso el día 14 de enero de 2020, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

   La complejidad del asunto y las disfunciones generadas por el COVID19, han determinado que la presente sentencia se dicte fuera del plazo establecido en el artículo 92.8 LJCA.

La controversia jurídica.

El presente recurso reclama indagar la manera en que, en su caso, debe aplicarse la regla de la prorrata en el marco de las actividades financieras realizadas por la sociedad holding Ferrovial, S.A.

A estos efectos, se anticipa que habrá que estar a la doctrina que hemos expresado en las sentencias nº 299/2020, de 2 de marzo, y nº 428/2020, de 18 de mayo, que resuelven, respectivamente, los RCA 2465/2017 y 34/2018, que el auto de admisión de 28 de febrero de 2019 califica de "análogos al presente" recurso.

El punto de partida viene determinado por la apreciación de la sentencia de instancia, relativa a que las actividades financieras desarrolladas por la recurrente con relación a sus filiales, consistentes en operaciones de cartera, de concesión de préstamos y gestión de tesorería -resulta ajena al recurso la suscripción de derivados financieros a la que se refiere el auto de admisión, cuestión que, sin embargo, subyace en los RCA 2465/2017 y 34/2018-, constituyen una actividad económica a efectos del IVA que, en el contexto del conjunto de su actividad, comporta una limitación en el régimen de deducción de las cuotas soportadas, en la medida que, por aplicación de las exenciones reguladas en el artículo 20. Uno.18° de la Ley 37/1992, no surge el derecho a deducir.

El debate jurídico discurre, por tanto, en determinar si tales operaciones integran una actividad económica principal o habitual, como mantienen la Administración y la sentencia recurrida, en cuyo caso, los ingresos derivados de las mismas habrían de incluirse en el denominador de la prorrata o, por el contrario, constituyen una actividad accesoria o no habitual, tesis postulada por la sociedad recurrente para la que, de este modo, tales ingresos no se incluirían en el cálculo de la regla de la prorrata, no pudiendo operar, en consecuencia, como límite para la deducibilidad plena de las cuotas soportadas.

Además, en el contexto del anterior análisis habrá que identificar y ponderar el criterio o, en su caso, criterios determinantes para tal calificación.

Sobre la consideración como "actividad económica" de las operaciones desarrolladas por Ferrovial, S.A.

En su escrito de interposición insiste la recurrente en que la cuestión litigiosa principal se centra en determinar si esas operaciones financieras constituyen o no una actividad económica.

Hemos de advertir, de entrada, que tal afirmación es errónea pues el auto de admisión prescinde de ese alegato -que se mantuvo en el mismo sentido en el escrito de preparación- al asumir que se trata de una actividad económica, centrando el tema, únicamente en sí, a los efectos de la prorrata, esa actividad económica es principal o habitual o, por el contrario, es accesoria o no habitual.

Es cierto que en el escrito de preparación y en el de interposición se aducen como infringidos los artículos 9.1ºc), 101 y 104. Tres. 4º de la Ley del IVA; y los artículos 4, 19 y 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE (del IVA); no lo es, sin embargo, la afirmación de la recurrente relativa a que tales artículos han sido anotados en el auto de admisión.

En efecto, el auto de admisión se refiere únicamente al artículo 104.Tres.4º de la Ley del IVA y al artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE (del IVA), lo que denota que está centrando el debate en el carácter principal o accesorio de una actividad que, obviamente, califica ya como económica, excluyendo precisamente de interpretación -por entenderla innecesaria y, en definitiva, ajena al interés casacional objetivo-, el resto de preceptos que adujo la recurrente.

Calificar como "económicas" las actividades efectuadas por la recurrente supone afirmar la existencia del hecho imponible del IVA lo que, obviamente, opera como presupuesto para la indagación posterior relativa al carácter principal o accesorio de esas actividades. Pero se trata -ha de insistirse- de un presupuesto jurídico aceptado ya por el propio auto de admisión, por lo que resulta improcedente su discusión en esta sede.

En cualquier caso, la abundante jurisprudencia del Tribunal de Justicia al respecto permite considerar que una sociedad holding no tendrá la condición de sujeto pasivo del IVA, por no desarrollar actividad económica -y, en consecuencia, carecerá del derecho a deducir-, cuando su único objeto sea la adquisición de participaciones en otras sociedades y sin que aquella intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas.

La razón se encuentra en que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas o sociedades no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esas participaciones, es resultado de la mera propiedad del bien ( sentencia del Tribunal de Justicia de 30 de mayo de 2013, X, C-651/11, EU:C:2013:346; de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496; y de17 de octubre de 2018, Ryanair Ltd, C-249/17 ECLI: EU:C:2018:834).

Por el contrario, el escenario muta cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se ha producido la adquisición de la participación, si esta implica la realización de operaciones sujetas al IVA, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos (por todas, sentencia del Tribunal de Justicia de 17 de octubre de 2018, Ryanair Ltd, C-249/17 ECLI: EU:C:2018:834).

Pues bien, la sentencia impugnada asume el marco jurisprudencial que se acaba de referir, proyectándolo sobre al ámbito de las operaciones de cartera, de concesión de préstamos a las filiales y de gestión de tesorería desarrollada por FERROVIAL S.A. y concluye que esas actividades financieras constituyen una actividad económica a efectos del IVA y que, por la aplicación de las correspondientes exenciones, no se origina derecho a deducir.

Específicamente, basa dicha apreciación (i) en que los ingresos obtenidos por la tenencia y transmisión de las participaciones constituyen una prolongación, directa, permanente y necesaria de su actividad (ii) en que los ingresos por las distintas operaciones han sido obtenidos con fondos afectos a su actividad, que son los que utiliza para la adquisición de las citadas participaciones accionariales; (iii) y en que la obtención de dichos ingresos responde a la planificación estratégica de la entidad.

Frente a esta valoración, que conduce a los jueces de instancia a considerar la existencia de una actividad económica -apreciación que se encuentra en sintonía con la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo- la recurrente cuestiona la improcedencia de limitar el derecho a la deducción insistiendo en que para que exista actividad económica aquellas actividades financieras deberían haberse efectuado con una finalidad comercial, es decir, con el fin de rentabilizar los capitales invertidos, solicitando, incluso, el planteamiento de una cuestión prejudicial, para, entre otros extremo, aclarar la interpretación de lo que es ejercer una actividad para "fines comerciales".

Esta argumentación no puede prosperar.

En primer término, porque en contra de lo que mantiene la recurrente, a partir de la sentencia de 14 de noviembre de 2000, Floridienne, C-142/99, la concesión de créditos a las filiales revestirá carácter de actividad económica no sólo cuando persiguiera una finalidad comercial sino también cuando se realice en el contexto de unos objetivos empresariales -lo cual vuelve a preterirse por la parte recurrente- lo que excluye la idea de actividad ocasional o limitada a la gestión propia de un inversor privado.

En segundo lugar, porque la sentencia de instancia aprecia la existencia de una actividad económica, precisamente, "a la vista de la prueba existente en las actuaciones". Por tanto, los elementos fácticos que despliega la recurrente en su escrito de interposición fueron valorados por la Sala a quo y, además, admitidos como base de la admisión por el auto de 28 de febrero de 2019, por lo que su reexamen no puede tener cabida en el recurso de casación, sin que pueda modificarse, en consecuencia, el presupuesto fáctico sobre el que se asienta el interés casacional que, precisamente, toma como punto de partida, el desarrollo de una verdadera actividad económica.

En estas circunstancias el argumento decae, resultando improcedente el ensayo de cualquier remisión prejudicial ante la ausencia de relevancia.

Sobre si esa actividad económica es principal o habitual o, por el contrario, es accesoria o no habitual.

Subsidiariamente, considera la recurrente que las operaciones de cartera, de concesión de préstamos y gestión de tesorería que realiza con relación a sus filiales son operaciones accesorias y no habituales a los efectos de su exclusión de la regla de prorrata, en el sentido de la jurisprudencia de Luxemburgo, aduciendo que no podría negarse la deducibilidad del IVA.

A estos efectos, insiste en que no hay una finalidad comercial y argumenta que no dispone de recursos materiales o humanos destinados a tal fin ni constituye su objeto social, ni está dado de alta en el I.A.E. en dicha actividad ni concede créditos a terceros no vinculados introduciendo o compitiendo en el mercado de créditos como si de una entidad financiera se tratase; que el número de operaciones y el número de sociedades a las que se conceden préstamos es ínfimo; que el volumen de los fondos que se ceden no es significativo; que la citada actividad financiera no forma parte de su modelo de negocio; que se limita a rentabilizar la liquidez que genera su negocio y que en la gestión de sus excedentes mediante la concesión de créditos no ha realizado una actividad empresarial de forma habitual sino accesoria; y que ni siquiera en el supuesto de que el importe de los intereses obtenidos por la sociedad superase cuantitativamente los rendimientos obtenidos por otras actividades podría llegarse a la conclusión de que los intereses percibidos de sus filiales deben incluirse al calcular el porcentaje de IVA deducible.

Para abordar esta cuestión, hemos de remitirnos a lo expuesto en nuestra sentencia 428/2020, de 18 de mayo (RCA 34/2018) en la que, con relación a determinadas operaciones financieras, analizamos cuándo han de ser consideradas "accesorias" para que proceda su exclusión en el cálculo de la prorrata de deducción del IVA en aplicación de lo establecido en el artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112.

Partiendo de dicho precepto, pusimos de manifiesto:

"SEXTO. Criterios esenciales para rechazar en una operación el carácter de accesoria y concluir, por dicha razón, que no debe ser excluida en el cálculo de la prorrata de deducción.

1. Tiene razón el abogado del Estado cuando afirma que la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea no sigue un único criterio para determinar si una actividad tiene o no la consideración de accesoria, pues pondera para ello la concurrencia en la misma de todas o algunas de estas tres circunstancias:

   1.1. Que la actividad objeto de polémica constituya una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad de la empresa que genera el Impuesto sobre el Valor Añadido en cuya liquidación se pretende la deducción del IVA soportado.

   1.2. El grado de utilización, en esa actividad controvertida, de los bienes y servicios cuya adquisición haya generado el IVA soportado y cuya deducción pretende el sujeto pasivo en las liquidaciones del IVA devengado en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional; y

   1.3. La dimensión que esa actividad discutida represente en el volumen total de negocios del sujeto pasivo que pretende la deducción a la que va referida la prorrata de cuyo cálculo se trata.

   Así, efectivamente, resulta de las declaraciones que el abogado del Estado transcribe de las sentencias del TJUE de 11 julio 1996 (asunto C-306/94); 29 de abril 2004 (asunto C-77/01); 29 octubre 2009 (asunto 173/08); y 14 de diciembre de 2016 (asunto 378-15).

2. Es de añadir que el sistema de prorrata está configurado o construido sobre la base de estas tres ideas que continúan.

   La primera consiste en tomar en consideración este hecho: que la producción de bienes y servicios que constituye el objeto empresarial o profesional del sujeto pasivo puede englobar un conjunto de actividades de diferente signo o contenido, pero enlazadas todas ellas con la meta común de la producción de los bienes y servicios que ese sujeto pasivo coloca en el mercado como profesional o empresario para su adquisición por los consumidores.

   La segunda idea la representa la necesidad de ponderar la dificultad o imposibilidad que existe de determinar, en lo que hace a la imputación del global de bienes y servicios que hayan sido adquiridos para poder llevar a cabo el ejercicio empresarial, cuál es el porcentaje de la utilización de esos bienes y servicios que corresponde a cada una de las singulares y variadas modalidades de actividad en las que se materializa dicho ejercicio empresarial.

   Y la tercera idea también manejada es, en fin, que, dándose esa ya apuntada imposibilidad o dificultad de deslindar cuál es la parte porcentual de utilización de los bienes y servicios adquiridos que corresponde a cada una de las diferentes modalidades de actividad empresarial que sean realizadas, resulta necesario o ineludible lo siguiente: que la prorrata de deducción correspondiente a las específicas actividades empresariales que originan el derecho a la deducción ha de ser determinada mediante la comparación del importe total de las mismas con el diferente importe total correspondiente al resto de las actividades empresariales que no originan ese derecho (sin indagar el grado de utilización de las adquisiciones por parte de unas y otras actividades empresariales); y esto con la finalidad última de constatar la proporción que corresponde a cada una de estas dos diferentes modalidades de actividad empresarial en relación con el montante global correspondiente a la actividad empresarial total.

3. No es ocioso subrayar que lo anterior es coherente con el sistema general de deducciones que resulta de aplicación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

   En dicho sistema no se establecen vinculaciones específicas, en razón de la mayor o menor utilización de los bienes y servicios adquiridos, entre, de un lado, unas concretas adquisiciones y, de otro, unas singulares actividades empresariales sujetas al IVA del sujeto pasivo (consistiendo esa singularización en haberse proyectado sobre ellas en mayor medida la utilización de las adquisiciones).

   SÉPTIMO. La venta de participaciones en empresas del grupo no merece la calificación de accesoria en las concretas circunstancias del caso litigioso.

1. Las mencionadas circunstancias son las que más arriba se destacaron: TISA es una entidad holding, dedicada fundamentalmente a la tenencia de participaciones sociales, adquisición o transmisión de las mismas, consistiendo fundamentalmente su función en desarrollar las actividades de planificación estratégica, desarrollo y evolución del Grupo, que percibe dividendos, concesión de préstamos, operaciones de seguros y de prestación de otros servicios centrales corporativos a determinadas participadas; presta, también, servicios de alquiler de inmuebles y otros a sus filiales. Su actividad, además, se encuadra en el epígrafe del IAE de servicios financieros y contables.

2. A los efectos que ahora nos ocupan, resulta necesario recordar cuál es el concepto de "actividad económica" a tenor de lo establecido en el artículo nueve de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, cuya realización determina la consideración de sujeto pasivo en el impuesto sobre el valor añadido (IVA).

   Este precepto dispone, en su primer número, lo siguiente:

1. Serán considerados "sujetos pasivos" quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

   Serán consideradas "actividades económicas" todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo".

   Y debe también dejarse constancia inicial de lo que, en términos análogos, dispone el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:

   "Artículo 5. Concepto de empresario o profesional.

   Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

   1. Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo (...).

   Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

3. Pues bien, con base en los presupuestos anteriores, debe establecerse desde este momento la conclusión de que la venta de participaciones en empresas del grupo, por parte de TELEFÓNICA INTERNACIONAL, SAU, no solo es una actividad económica que determina su condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Valor Añadido, sino también una faceta esencial y principal de su actividad empresarial que descarta en ella el carácter de accesoria.

   Justificamos así esta conclusión:

   3.1. En primer lugar, porque la tenencia, adquisición y transmisión de esas participaciones sociales tiene como función, según se ha dicho, desarrollar las actividades de planificación estratégica, desarrollo y evolución del Grupo. Lo cual equivale a marcar las pautas directivas sobre el nivel y la modalidad de presencia en el mercado que deben de tener las sociedades participadas. Y se traduce, finalmente, en una directa implicación en la organización y realización de las actividades económicas de prestación de servicios que las entidades participadas ponen a disposición de los consumidores en el mercado económico de producción y distribución de bienes y servicios.

   3.2. Y en segundo lugar, porque la vinculación existente entre las operaciones de adquisición y venta de las participaciones de que se viene hablando, y la estrategia empresarial del grupo, permite apreciar esa nota de prolongación que la doctrina del TJUE utiliza como uno de los criterios válidos para descartar en una actividad empresarial la consideración de accesoria.

4. En definitiva, nos hallamos ante una actividad que es, realmente, prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad principal de la compañía, sin que tal conclusión -que determina la corrección de la decisión administrativa recurrida- pueda enervarse atendiendo exclusivamente al escaso volumen de gasto sujeto a IVA en el ejercicio de esa actividad de venta de participaciones.

   Reiteramos lo dicho más arriba: el volumen de gasto no es el único indicador apto para determinar si una actividad es, a los efectos que nos ocupan, principal o accesoria.

   Así parece pretenderlo el recurrente al interpretar de una forma parcial la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, pues dicho Tribunal no solo atiende a ese parámetro, sino a otros muy relevantes, incluido el que aquí concurre en la actividad en estudio: el de constituir prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad de la empresa.

   A mayor abundamiento, la irrelevancia del volumen es cuestión fáctica que no ha sido afirmada en la sentencia, siendo así que la parte recurrente -en su escrito de interposición- da por bueno ese dato de hecho sin concretar en qué medios de prueba se asienta tal aseveración.

   [...]"

   Razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina determinan que, de acuerdo con los criterios y pautas jurídicas que delimitan lo que constituye una actividad financiera principal o accesoria, el recurso deba ser también rechazado en este extremo.

   En efecto, en su fundamento de derecho séptimo la sala de instancia concluye que,

   "[e]ntendemos que, precisamente, en el presente caso, en el marco de la actividad principal de la actora, la licitadora, la prestación de servicios a sus participadas proporcionando financiación a las entidades que crea y que se encargan de la ejecución de los diferentes proyectos y que se materializa en operaciones de cartera, de concesión de préstamos y gestión de tesorería, es lo que otorga carácter habitual y no accesorio a tales operaciones que constituyen la actuación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo."

   Nuevamente, la valoración jurídica de los hechos cobra una especial relevancia en este caso y, a estos efectos, partiendo de las circunstancias que la Sala de instancia considera probadas sustenta la anterior afirmación en las siguientes circunstancias:

   Porque tales operaciones constituyen una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad de licitación. Así, aprecia que "tiene por objeto principal la licitación, tanto en el diseño técnico como financiero y jurídico, y la prestación de servicios a sus participadas. En ese contexto realiza una actividad de obtención y suministro de financiación a las entidades que crea y que se encargan de la ejecución de los diferentes proyectos y que se materializa en operaciones de cartera, de concesión de préstamos y gestión de tesorería."

   Por la consideración y proyección que tales operaciones financieras tienen en el conjunto de la actividad de la entidad recurrente, apuntando que "es verdad que la actividad de licitación es la principal del obligado tributarlo y con ese fin crea entidades (por las que participa directamente en los proyectos y quedando tales participaciones como integrantes de su activo) y realiza actuaciones de obtención de financiación para los citados proyectos y el número de operaciones realizadas en los ejercicios inspeccionados es suficientemente elevado en número y peso relativo en la obtención de ingresos para considerar que se realizan frecuentemente.

   En cuanto a la concesión de préstamos a las entidades participadas, del expediente también resulta que se trata de una actividad a la que destina un volumen de recursos financieros importante con objeto de financiar actividades de las filiales. "

   En este sentido, conviene, por tanto, enfatizar que, aunque el número de préstamos pueda ser reducido (como insiste la recurrente) tal circunstancia no condiciona la importancia financiera de la operación que, en términos de rédito para la recurrente la sentencia razona que "[l]a contraprestación de dichas operaciones son los intereses que satisfacen las filiales por la cesión de capital, intereses cuyo pago, a diferencia de los dividendos, no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero...."

   Específicamente, por lo que se refiere al criterio del grado de utilización de recursos por los que se ha soportado IVA, frente a la tesis de la parte recurrente, la sentencia impugnada expresa que, "lo relevante es que toda la actividad de la entidad recurrente tiene como destinatarias a las empresas pertenecientes al mismo Grupo. Su actividad principal es la licitación, tanto en el diseño técnico como financiero y jurídico, así como la prestación de servicios a sus participadas. Con ese objetivo realiza una actividad de obtención y suministro de financiación a las entidades que crea y que se encargan de la ejecución de los diferentes proyectos y que se materializa en operaciones de cartera, de concesión de préstamos y gestión de tesorería.

   Por esa razón, porque el volumen de fondos utilizados no es más que un indicio lo relevante es el marco en el que se realizan esas operaciones, que es el de soporte financiero a las empresas del grupo. Estamos, por ello, a juicio de la Sala, ante una actividad financiera habitual."

   A la vista de todo lo expresado, las actividades financieras descritas responden a decisiones estratégicas y de planificación económica de la propia empresa, constituyen una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad de licitación sin que el argumento del grado de utilización de los recursos o del número de operaciones, permitan en esta sede casacional considerar errónea la apreciación de la sentencia impugnada al basarse, precisamente, en el análisis minucioso y en la correcta aplicación, a la luz de la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia, de la totalidad de criterios para determinar el carácter principal o accesoria de la actividad.

   Esta conclusión no se ve enervada por el principio de neutralidad que invoca la recurrente.

   El principio de neutralidad fiscal es expresión particular del principio de igualdad de trato a nivel de derecho de la Unión en el sector particular de la fiscalidad ( sentencia de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08).

   El escrito de interposición trae a colación la sentencia de 24 de abril de 2004, EDM, C-77/01, obviando una vez más, que la apreciación del carácter principal de la actividad no deriva sólo de la cuantía del volumen de negocios -criterio que, empero, refuerza en este caso la solución de instancia- sino del conjunto del resto de criterios apuntados.

   Y, precisamente, el asunto EDM ilustra lo que se acaba de decir, por cuanto el Tribunal de Justicia se remite a su sentencia de 11 de julio de 1996, Régie Dauphinoise, C-306/94, que enfatiza el criterio de la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad de la empresa, para negar que la actividad allí analizada pueda calificarse de accesoria, apuntando explícitamente que "su cómputo en el cálculo de la prorrata de deducción no puede afectar a la neutralidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido."

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración que la cuestión suscitada en el auto de admisión procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las concretas circunstancias de este caso, las actividades financieras desarrolladas por una sociedad holding con relación a sus filiales, consistentes en operaciones de cartera, de concesión de préstamos y gestión de tesorería, no pueden calificarse como accesorias a efectos del cálculo de la prorrata en el IVA, cuando aquella sociedad realiza para las participadas servicios de apoyo financiero, contable, legal, técnico y comercial, por medio de labores permanentes de asesoramiento, consultoría e intermediación y aquellas operaciones financieras constituyan la prolongación directa, permanente y necesaria de su actividad principal.

Decisión del recurso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, y con arreglo a la doctrina consignada en el fundamento de derecho anterior, debe desestimarse el recurso de casación contra la sentencia de 20 de julio de 2018 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (procedimiento ordinario nº 538/2016)

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.