Resolución nº 25/9/2015 de TEAR de Cataluña, 30 de Enero de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

Órgano Resolutorio Unipersonal

FECHA: 30 de enero de 2018

PROCEDIMIENTO: 25-00009-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Jx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Delegación de Lleida.

Concepto: IVA 1T a 4T Ejercicio 2013.

Importe: 2.961,48 euros

Referencia: ...

En fecha 11 se notifica requerimiento con el que se inicia un procedimento de gestión de comprobación limitada en relación a los periodos y ejercicio señalados.

En fecha 28 de julio de 2014 se notifica propuesta de liquidación y trámite de alegaciones.

En fecha 16 de septiembre de 2014 se notifica liquidación provisional con el siguiente detalle:

Y con la siguiente motivación:

De los datos obrantes en poder de la Administración y los aportados por el sujeto pasivo se desprende lo siguiente: El sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad económica realiza dos actividades, de una parte una actividad agrícola, y de otra parte una actividad de Alojamiento Turístico Extra hotelero.

Esta Dependencia procede a aumentar el tipo impositivo repercutido en sus operaciones realizadas por la actividad de Alojamiento Turístico al tipo general vigente en el momento del devengo, el 21%. Cálculo que se realiza en virtud de los libros registro de facturas expedidas aportados por el sujeto pasivo mediante registro electrónico con referencia RGE... , en fecha 01 de julio de 2014.

Esta regularización se realiza en base a que no nos encontramos ante ninguno de los supuestos de aplicación de un tipo impositivo reducido, regulado en el artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Establece la Ley del IVA que tributarán al tipo impositivo reducido del 10% las prestaciones de servicios consistentes en servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

Es decir, el arrendamiento de viviendas rurales estará sujeto y no exento del IVA, tributando al tipo impositivo del 10% cuando se presten los servicios propios de la industria hotelera y no un mero arrendamiento de alojamiento turístico. De acuerdo con la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, entre otros, servicio de restaurante, recepción y atención permanente al cliente, servicio de cambio de ropa y limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal. En el presente caso, el sujeto pasivo manifiesta que no presta el servicio de restauración y que la limpieza de las estancias se realiza antes de la entrada de un nuevo cliente y posteriormente a su salida. En consecuencia, no nos encontramos ante un supuesto de aplicación del tipo impositivo reducido previsto en la Ley 37/1992, procediendo la aplicación del tipo impositivo general.

- En fecha 07 de agosto de 2014 el sujeto pasivo presenta alegaciones a la propuesta de liquidación mediante registro electrónico, manifestando su disconformidad con la misma en base a los siguientes argumentos: manifiesta que el propio sujeto pasivo vive en una masia al lado de la casa que alquila, siendo de este modo su atención permanente. Manifiesta además que realizan servicios de acompañamiento en excursiones, visitas a las gallinas, vacas...de su propiedad.

Manifiesta además que los clientes pueden disponer de una barbacoa, aceite, vinagre, sal, azucar, jabón de ducha y secador, así como que ofrecen al finalizar la estancia tarros de mermelada a sus clientes. Menciona además la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0931-11 donde, según el sujeto pasivo, menciona la procedencia de la aplicación del tipo impositivo reducido a este tipo de operaciones.

Las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo son desestimadas en base a los siguientes argumentos: Se aplicará el tipo impositivo reducido cuando se presten los servicios propios de la industria hotelera.

Si bien puede ser cierto que se pone a disposición de los clientes un servicio de barbacoa, aceite, vinagre y sal, no es menos cierto que esto no puede entenderse como un servicio de restaurante.

Servicio que se calificaría como propio de la industria hotelera. Los restantes servicios de acompañamiento en excursiones, visita a gallinas y vacas...son servicios accesorios, no siendo en ningún caso propios de la industria hotelera.

De acuerdo con las consultas vinculantes V1564-11 y V1039-12 no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera:* Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por el arrendatario.

* Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por el arrendatario.

* Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio así como la urbanización en que está situado.

* Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

- Manifiesta el sujeto pasivo en sus alegaciones, además, que cumplen la normativa relativa a casas rurales, puesto que de otro modo no tendrían la inscripción en el registro de establecimientos turísticos de Catalunya. Esta Dependencia no ha cuestionado la falta de cumplimiento de los requisitos para considerarse establecimiento de turismo rural, en otro caso, podría considerarse como arrendamiento de vivienda, sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por el que no tendría derecho a la deducción de cuotas soportadas, y en consecuencia, no tendría derecho a devolución de cantidad alguna en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, según establecen los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992.

No conforme con la liquidación dictada en fecha 5 de diciembre de 2014 interpone la presente reclamación económico-administrativa alegando lo que mejor conviene en defensa de sus intereses.

Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para conocer de la presente reclamación, de conformidad con los artículos 245 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 32.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la procedencia del acuerdo impugnado.

En el presente supuesto, el interesado desarrolla la actividad de "Turismo Rural", considerando que sobre la misma tiene derecho a la aplicación del tipo reducido del 10% por considerar que en ella presta servicios complementarios tales como: atención al cliente, cambio de ropa para permanencias superiores a una semana, excursiones, lavadoras y secadoras industriales de las que disponen los clientes,..

La Dirección General de Tributos ha analizado la tributación de las casas rurales en Consulta de 03-05-2011 (N.º CONSULTA VINCULANTE: V1114/2011) según la cual:

"El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

Finalmente, el artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de dicho Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El apartado dos, número 2º, del precepto citado dispone que, en particular, se consideraran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles con o sin opción de compra. De acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:

"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(...)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(...)"

Según se desprende del artículo anteriormente transcrito, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.

Por tanto, los arrendamientos de apartamentos vacacionales se considerarán exentos del Impuesto siempre y cuando el arrendador no se obligue a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera.

En cuanto al concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los servicios de limpieza del interior del apartamento y servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad semanal.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

- Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la referida Ley.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes: "2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario."

Por consiguiente, cuando el arrendador de una vivienda vacacional se obligue a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales servicios tendrán la consideración de servicios de hostelería y, por tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios de alojamiento vacacional objeto de consulta, incluyendo los servicios accesorios a que se ha hecho referencia con anterioridad.

En el caso de que el arrendamiento vacacional no comprenda la prestación de servicios propios de la industria hotelera, dicho arrendamiento estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Por otra parte, la Sentencia 1025/2010, de 17 de septiembre de 2010, del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, Sala de lo Contencioso-Administrativo (Rec. n.º 1511/2008) según la cual:

"Rechazada la supuesta falta de competencia de la Administración del Estado para determinar el epígrafe del IAE por el que debió declarar en función de la actividad desarrollada a efectos del IVA, con independencia de la denominación que el Principado de Asturias emplea en relación al Turismo Rural y de los requisitos y actividades que deben cumplir las empresas a fin de poder ser autorizadas para el ejercicio de dicha actividad por el Principado de Asturias, la controversia se centra en determinar si la actividad que desarrolla la actora tiene su encaje en el epígrafe 685 del IAE, relativo a alojamientos turísticos extrahoteleros, como aduce la entidad recurrente, o en el epígrafe 861.1 referido al alquiler de viviendas en el que lo integra la Administración del Estado.

Como resulta de las actuaciones, la actividad de la recurrente se reduce a la puesta a disposición de sus clientes de apartamentos en alquiler, con todos los elementos indispensables para su ocupación, sin prestar ningún otro servicio que la entrega y recepción de las llaves al inicio y final del arrendamiento, así como el servicio de limpieza una vez desocupado el mismo.

La Administración Tributaria encaja la actividad actora en el epígrafe 861.1 de alquiler de vivienda por entender que el epígrafe 685 alojamientos turísticos extrahoteleros exige la prestación de determinados servicios, como recepción, limpieza, comida, etc. que no se prestan en el supuesto que examinamos. A ello tenemos que decir que, en relación a la cuestión que se discute sobre la exención o no al IVA de la referida actividad que, el artículo 20.23 b) declara exentos del impuesto los arrendamientos de edificios o parte de los mismos destinados a vivienda, sin que contemple limitación temporal alguna. Consecuencia de lo expuesto es que los referidos apartamentos aunque resulten calificados de apartamentos rurales, al estar destinados exclusivamente a viviendas, sin ningún otro servicio, que el de entrega y recepción de llaves y hallarse amueblados con todos los elementos indispensables para su ocupación y permanencia en los mismos, se trata de operaciones de arrendamiento exentas del IVA, debiendo de confirmar la resolución impugnada.

El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede en Sevilla) en Sentencia 362/2010, de 26 de marzo de 2010 Sala de lo Contencioso-Administrativo (Rec. n.º 988/2006) resuelve en su Fundamento de Derecho Tercero:

"Tampoco podemos extendernos mucho en las disquisiciones que hace el actor sobre lo que deba considerarse arrendamiento de viviendas a los efectos de la exención establecida en el artículo 20.1.23 de la Ley del Impuesto, confundiendo conceptos como vivienda habitual, arrendamientos excluidos de la LAU y arrendamientos sujetos por prestación de servicios de hostelería. Y, desde luego, mal ha de poder conseguirse esa conclusión por la que dice interpretación sistemática cuando hay tal confusión de conceptos.

Así el que el arrendamiento esté excluido de la Ley de Arrendamientos Urbanos, no significa que no sea arrendamiento de vivienda. Como lo pone de manifiesto el que haya arrendamientos excluidos de la LAU que están sujetos porque el arrendador se obliga a prestar servicios de hostelería, lo que nos lleva a concluir que están exentos cuando no se prestan esos servicios complementarios de hostelería. Están, por tanto, también exentos los arrendamientos vacacionales.

En nuestro caso, sostiene el actor que, en todo caso, ha acreditado la prestación se servicios propios de hostelería, tales como ropa de cama, baño y así se oferta en INTERNET.

Y, aunque es cierto que en la oferta se anuncian cierto extras; basta ver los contratos celebrados para comprobar como la limpieza y conservación son de cuenta de arrendatario.

Por lo demás el que la vivienda se entregue con ropa de baño y cama, es lo propio de una vivienda de vacaciones, que no implica ni mucho menos la prestación de servicios complementarios de hostelería: y tampoco es indicio el que el actor haya corrido con gastos de limpieza y lavandería en alguna ocasión, ya que eso es lo normal cuando hay cambio de arrendatario".

En el presente expediente, la Oficina Gestora considera que resulta de aplicación el tipo general a la actividad de Alojamiento Turístico argumentando "que no nos encontramos ante ninguno de los supuestos de aplicación de un tipo impositivo reducido, regulado en el artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido" y continua "el arrendamiento de viviendas rurales estará sujeto y no exento del IVA, tributando al tipo impositivo del 10% cuando se presten los servicios propios de la industria hotelera y no un mero arrendamiento de alojamiento turístico. De acuerdo con la doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, entre otros, servicio de restaurante, recepción y atención permanente al cliente, servicio de cambio de ropa y limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal. En el presente caso, el sujeto pasivo manifiesta que no presta el servicio de restauración y que la limpieza de las estancias se realiza antes de la entrada de un nuevo cliente y posteriormente a su salida. En consecuencia, no nos encontramos ante un supuesto de aplicación del tipo impositivo reducido previsto en la Ley 37/1992, procediendo la aplicación del tipo impositivo general".

Dicho argumento, sin embargo, no resulta admisible. La inexistencia de servicios propios de la industria hotelera conduce a la exención de la actividad, asimilable al arrendamiento de viviendas, pero no a la tributación por el tipo impositivo general.

Expuesto lo anterior, y dada la regularización practicada por la Oficina Gestora, el contribuyente centra sus esfuerzos en acreditar la realización de servicios complementarios de hostelería. Así alude al hecho de vivir junto a la casa rural "siendo de este modo su atención permanente". Asimismo manifiesta "que realizan servicios de acompañamiento en excursiones, visitas a las gallinas, vacas...de su propiedad (...) que los clientes pueden disponer de una barbacoa, aceite, vinagre, sal, azucar, jabón de ducha y secador, así como que ofrecen al finalizar la estancia tarros de mermelada a sus clientes.

A juicio de este Tribunal ninguno de dichos servicios puede entenderse como complementarios propios de la industria hotelera. Sobre la atención permanente ninguna prueba se aporta. El hecho de disponer de una barbacoa con los elementos necesarios para su uso, únicamente acredita que se dispone de dicho autoservicio por parte de los clientes pero no que exista un servicio de restauración; tampoco tiene dicha naturaleza los elementos propios del baño que son exigibles con independencia de que se presten o no tales servicios complementarios. Finalmente coincide este Tribunal con la afirmación del acuerdo en el sentido de considerar como servicios al margen de la actividad principal, los relativos a excursiones y similares de los que, en todo caso, tampoco se ha aportado prueba fáctica alguna. Corresponde a la reclamante acreditar la existencia de dichos servicios. En este sentido el artículo 105 de la LGT dispone que, "En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil. La regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente, debe señalarse que no ha quedado acreditada la realizacón de servicios de hostelería.

SÉPTIMO.- De acuerdo con todo lo anterior cabe concluir que no resulta procedente la aplicación del tipo impositivo general a la actividad realizada por el contribuyente. Ello supone la anulación del acuerdo impugnado.

Es cierto que a partir de los elementos obrantes en el expediente, consideramos que la actividad efectuada por la reclamante debiera calificarse como actividad sujeta y exenta al Impuesto (artículo 23.Uno.b) LIVA), lo que implicaría que por un lado la Administración no debería haber incrementado las cuotas devengadas (del 10% al 21%), sino que por esta actividad no debería repercutirse cuota alguno ni procedería el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el desarrollo de la citada actividad.

Sin embargo, no corresponde a este Tribunal, de facultades estrictamente revisoras, la realización de operaciones de calificación jurídica no planteadas durante el procedimiento de aplicación de los tributos puesto que ello supondría incurrir en incongruencia "ultra petita". Por lo demás, la observancia del principio de interdicción de la reformatio in peius impide empeorar la situación jurídica del obligado con ocasión de la resolución de la reclamación formulada.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.