Resolución nº 28/23417/2015 de TEAR de Madrid, 30 de Enero de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA SEGUNDA

FECHA: 30 de enero de 2019

PROCEDIMIENTO: 28-23417-2015; 28-00142-2016; 28-00145-2016; 28-00146-2016; 28-00161-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Tx... - NIF ...

REPRESENTANTE: Cx... - NIF ---

DOMICILIO: CALLE ...- MADRID (MADRID)

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

contra los siguientes actos administrativos:

- RESOLUCIÓN CON LIQUIDACIÓN PROVISIONAL Referencia: ...10Z, Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2013, periodos: 1T,2T,3T,4T. Cuantía de la reclamación: 24.908,86 euros (3T). Cantidad a ingresar: 15.837,77 euros. (28/23417/2015)

- ACUERDO DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA. Referencia: ...47YG. Clave de liquidación: A28...41. Concepto: Sanciones tributarias. Mod. 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2013 y período 1T. Cuantía de la reclamación: 1.279,37 euros. (28/00142/2016)

- ACUERDO DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA. Referencia: ...48KG. Clave de liquidación: A28...52. Concepto: Sanciones tributarias. Mod. 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2013 y período 2T. Cuantía de la reclamación: 932,14 euros. (28/00145/2016)

- ACUERDO DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA. Referencia: ...49JG. Clave de liquidación: A28...63. Concepto: Sanciones tributarias. Mod. 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2013 y período 3T. Cuantía de la reclamación: 2.926,92 euros. (28/00146/2016)

- ACUERDO DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN POR INFRACCIÓN TRIBUTARIA. Referencia: ...50FG. Clave de liquidación: A28...74. Concepto: Sanciones tributarias. Mod. 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2013 y período 4T. Cuantía de la reclamación: 2.170,94 euros. (28/00161/2016)

Con fecha 13/07/2015, la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid notificó la resolución con liquidación provisional referenciada más arriba por considerar necesario modificar las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen ordinario como consecuencia de operaciones de arrendamiento no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), y, asimismo, se considera procedente el incremento de la base imponible declarada como IVA devengado, dado que según facturas recibidas y libro de facturas recibidas en poder de esta Administración, el interesado ha declarado como gastos deducibles los pagos efectuados a Juntas de Compensación correspondientes a derramas emitidas por dichas empresas, en las que se produce el supuesto de inversión del sujeto pasivo, tal y como establece el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/92 de IVA, siendo por tanto, sujeto pasivo de dichas operaciones el contribuyente. No conforme, el interesado interpone el procedimiento 28/23417/2015, alegando, en síntesis, lo que se expone a continuación:

• Que , por lo que se refiere a los arrendamientos, no se puede exigir una prueba negativa de que no se es sujeto pasivo del impuesto. Los datos que obran en poder de la Administración son erróneos, ya que corresponden a su padre (q.e.p.d.). Es a la Administración a quien corresponde probar el cambio de arrendador. El interesado no es el arrendador.
• Que, con respecto a los gastos de la Junta de Compensación 3.2.1., la recepción de las obras fue solicitada al Ayuntamiento de ... el 20/04/2009 y el 29/03/2010. Tras repararse algunas deficiencias, solicitados tras los informes técnicos, y notificados a la Junta el 18/01/2012, fueron objeto de recepción formal el 16/04/2014. Entre el 2009 y el 2012 pasaron 3 años, y debe entenderse producida la recepción por silencio administrativo. Por otro lado, la factura correspondiente al 4T ya se expiden por la Junta de Compensación con inversión del sujeto pasivo.
• Y que, por lo que se refiere a gastos provenientes de la A.I.U. ... de ..., se admite que se produjo error respecto a las facturas del 1T por no aplicarse la regla de inversión, pero se subsanó dicho error rectificándose las facturas del 1T.

Con respecto a los procedimiento relativos a los acuerdos de imposición de sanción, de los antecedentes que obran en los expedientes, resulta lo siguiente:

1) En fecha 23/07/2015 se notificó acuerdo acumulado de inicio de procedimientos sancionadores por la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, lo que se puso de manifiesto en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente: Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2013 y períodos 1T,2T,3T,4T; infracción tipificada en el artículo191 de la LGT.

2) En fecha 16/11/2015 se notificaron acumuladamente los acuerdos de imposición de sanción referenciados. En todos ellos se hace constar que concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

Disconforme, el interesado interpone los procedimientos indicados, alegando, en síntesis, lo que sigue:

Que el Acuerdo no ha razonado sobre la concurrencia del elemento de la culpa, ni siquiera a nivel de negligencia.

Que la imposición de sanción atenta al principio de justicia material, ya que parte de un presupuesto irracional.

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si es conforme a Derecho el acuerdo de liquidación provisional impugnado, a la vista de lo alegado, y si resultan ajustados a Derecho los acuerdos sancionadores que de la misma derivan.

Por lo que se refiere al primer motivo de liquidación, relativo a determinadas imputaciones de ingresos por arrendamiento, lo que resulta acreditado en el expediente es el ingreso -que el interesado no pone en cuestión- de las cantidades correspondientes que le figuran imputadas por terceros, lo que es indicio razonable de la existencia de operaciones que constituyen hecho imponible del IVA, en concreto, de arrendamientos de locales que no se discuten, como reiteradamente se reconoce. Pretender el interesado no ser el arrendador, mientras que percibe los correspondientes rendimientos es una contradicción evidente Y, en este caso, no es la Administración quien debe probar dicha circunstancia, que, por otra parte, se desprende de datos que obran en su poder. La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la LGT, según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción. En consecuencia, lo alegado no puede ser objeto de consideración, por lo que en este punto se considera ajustada a Derecho la actuación de la Administración.

Por lo que se refiere a las facturas que, emitidas por la Junta de Compensación 3.2.1., respecto a las cuales la Administración considera que debe incrementarse la base imponible correspondiente al tratarse de un supuesto de inversión del sujeto pasivo (ISP), debe recodarse lo siguiente:

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, introdujo un nuevo supuesto de ISP al añadir un nuevo apartado f) al artículo 84.Uno.2º de la LIVA, con el siguiente tenor:

"Artículo 84. Sujetos pasivos.

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(...)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(...)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas."

Por tanto, en este caso, resultará de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

1. El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

2. Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

3. Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

4. Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas.

En el presente supuesto, nos encontramos ante el caso de un juntacompensante, que satisface derramas relativas a gastos de urbanización, que le gira la Junta de Compensación, pues, de otro modo, no operaría la ISP. La Dirección General de Tributos, en consulta vinculante V2137-17 (y, anteriormente, la V0995-13), considera al respecto -lo que este Tribunal comparte- que "la junta de compensación tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el citado artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992, teniendo lugar su actuación en nombre propio pero por cuenta de los juntacompensantes. De esta forma, la Junta de Compensación recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a sus miembros, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar. Por tanto, la Junta de Compensación tendrá la consideración de contratista principal de las obras urbanización que realiza en nombre propio, pero por cuenta de los promotores que serán los juntacompensantes. Por su parte, tal y como se ha señalado, los juntacompensantes, que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional." (...) "En consecuencia, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los juntacompensantes, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que la junta de compensación les impute, correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta, incluidas las derramas que se correspondan con gastos por servicios recibidos con anterioridad al momento en que se entienda que el terreno se encuentra en curso de urbanización, como podrían ser los que se deriven de servicios de abogados, arquitectos o trámites administrativos previos al inicio de la ejecución material de las obras de urbanización. También operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo en las derramas imputadas por la junta de compensación, correspondientes a los gastos de conservación y administrativos, devengados una vez finalizada la urbanización del terreno hasta su recepción por la Administración municipal, pero que se deriven igualmente del mismo proceso de actuación urbanística encomendado a la junta de compensación. ".

Por tanto, en el presente caso se cumplen las circunstancias para que opere la ISP prevista en el repetido artículo 84,Uno.2º.f) de la LIVA. Sin embargo, por lo que se refiere a las facturas por derramas en las que se repercute -indebidamente, como se ha expuesto- por parte de la Junta de Compensación, la cuota de IVA, la Administración se limita a incrementar la base imponible declarada como IVA devengado, lo cual constituye, a juicio de este Tribunal, un proceder liquidatorio no ajustado a Derecho, por cuanto afecta a la neutralidad de IVA.

En efecto, la Administración debió proceder, al considerar aplicable el supuesto de ISP contemplado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la LIVA, a:

1º. Determinar como no deducibles las correspondientes cuotas de IVA incorrectamente declaradas, relativas a las operaciones en las que tuvo lugar la ISP.

2º. Al mismo tiempo, proceder a incrementar la base imponible por ese incremento de IVA devengado, así como incrementar el IVA deducible en idéntico importe.

3º. Como resultado de esa operación resultaría un IVA a ingresar, debiéndose computar asimismo el interés de demora correspondiente.

4º. Una vez comprobado que se cumplen todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 14.2º.c) del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en Materia de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, ("c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. 2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución. La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo. 3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero. 4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."), debe procederse a devolver, con los correspondientes intereses, el IVA que le fue indebidamente repercutido.

De ese modo, habiendo procedido conforme a lo expuesto ut supra, la Administración no hubiera hecho otra cosa que efectuar una regularización íntegra de la situación tributaria del interesado, en lo que se refiere al impuesto y período comprobado. No debe olvidarse que se encuentra obligada a ello, tal y como esteblece la doctrina del TEAC, en su resolución 00/03516/2014, de 14/12/2017, que, aun estando referida a un supuesto de inspección tributaria, es perfectamente aplicable a las regularizaciones tributarias efectuadas por las Dependencias de Gestión Tributaria:

"En palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015, recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto."

Debe recordarse que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la LGT. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.

Por lo expuesto, y no siendo conforme a Derecho el presente motivo de liquidación, procede estimar lo alegado en este punto.

Con relación a lo alegado respecto a los gastos provenientes de la A.I.U. ... de ..., se admite que se produjo error respecto a las facturas del 1T por no aplicarse la regla de inversión, y consta en el expediente que se subsanó dicho error rectificándose las facturas del 1T. Dicha circunstancia figura convenientemente alegada en escrito con fecha de entrada en registro 09/06/2015 (...) presentado contra la propuesta de liquidación, y no ha sido contestada por la Administración, que se ha limitado a afirmar que "En cuanto a las facturas regularizadas en el primer trimestre, correspondientes a la Agrupación de interés urbanístico con NIF ..., el interesado no presenta alegaciones habiéndose regularizado únicamente el primer trimestre según la Propuesta Emitida por la Administración.", por lo que, en este punto, debe considerarse que el acto impugnado se encuentra carente de justificación suficente. Por lo que, a juicio de este Tribunal, estamos ante una resolución Administrativa insuficientemente justificada. El artículo 102.2 de la LGT, dispone:

"Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f) Su carácter de provisional o de definitiva".

Habiendo alegado y documentado el interesado que procedió a la rectificación de las facturas del 1T de 2013, la Oficina de Gestión Tributaria no tiene en cuenta y ni siquiera hace referencia a dicha circunstancia, por lo que no se considera suficientemente acreditado el motivo de lo regularizado en este punto, procediendo decretar la anulación del presente motivo de liquidación.

Con relación a los acuerdos sancionadores, el criterio tercero de la citada resolución del TEAC 00/03516/2014, de 14/12/2017 establece que "El hecho de haberse admitido en esta resolución que la Inspección debió proceder a la regularización íntegra para determinar el derecho del obligado tributario a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida, no excluye la posibilidad de sancionar por la conducta regularizada (deducir improcedente unas cuotas que dieron lugar a una liquidación con resultado a ingresar a favor de la Hacienda Pública), pues habrá que analizar la conducta del obligado tributario en si misma para determinar si cabe imponer sanción por ella, con independencia de que en el Acuerdo dictado por la Inspección e impugnado en esta vía económico-administrativa la cantidad a ingresar deba minorarse por el derecho de la entidad a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida, en la forma expuesta en la resolución.". Por ello, este Tribunal analizará si concurre el elemento subjetivo respecto de las sanciones que derivan de la parte de la liquidación que no ha sido anulada. Al respecto, la cuestión básica que se plantea consiste en determinar si los mismos se encuentran correctamente motivados y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

A este respecto, como ha señalado este Tribunal Regional (TEAR) en numerosas resoluciones, la Administración es la que debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, también en reiteradas sentencias, ha manifestado que no basta acudir a fórmulas genéricas, del estilo consistente en expresar que se ha producido el supuesto tipificado en la Ley como infracción, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad, pues en dichos casos no se recogen las pautas de individualización al caso concreto, de modo que carecen de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostienen, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que en tales casos no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida, que debe ser anulada y dejada sin efecto, con las consecuencia inherentes a tal declaración.

En el mismo sentido el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT, en la resolución de 18-02-2016 (7036/2015) unifica criterio en el sentido de que la utilización de la expresión "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad" no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor. El citado TEAC rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. Así se han manifestado, entre otras, las resoluciones del TEAC de 07-06-2011 (01013/2009), 23-01-204 (02318/2011) y 21-05-2015 (01564/2012)

En el caso concreto, del examen de las resoluciones sancionadoras se deduce, en los dos casos, la inexistencia de estos elementos, pues la motivación que acompaña a ambos acuerdos se limita a expresar literalmente lo siguiente:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."

La simple lectura de dicha motivación permite deducir que se trata de una fórmula genérica que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Esto lleva a considerar que los actos impugnados no gozan de la necesaria motivación, lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, este TEAR debe anular las sanciones por falta de motivación suficiente.

Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número 28/23417/2015 se estima parcialmente, y las reclamaciones número 28/00142/2016, 28/00145/2016, 28/00146/2016 y 28/00161/2016 se estiman, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.