STS 1347/2019, 10 de Octubre de 2019

La representación procesal de PROMOAVILA, S.A. presentó, ante esta Sala tercera del Tribunal Supremo, escrito iniciador de recurso contencioso-administrativo contra el acto presunto de desestimación por silencio administrativo de la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, <<dirigida por esta parte frente al Consejo de Ministros, en reclamación de una indemnización de 31.745,61 €, más intereses>>.

Admitido a trámite el recurso y, tras recibir el expediente administrativo, se concedió plazo para deducir demanda.

La mercantil recurrente presentó el correspondiente escrito en el que insiste en que «Concurren en el presente supuesto, todos y cada uno de los requisitos para la declaración de responsabilidad patrimonial del Estado legislador:

a.-) La norma declarada inconstitucional es una norma con rango de ley, cual es la Ley Reguladora de Haciendas Locales.

b.-) Esta parte ha obtenido sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, y alegó la inconstitucionalidad posteriormente declarada.

c.-) Existencia de relación de causalidad directa y exclusiva.

La relación de causalidad es directa porque esta parte ha sufrido un daño de carácter económico, que es antijurídico porque no tiene el deber de soportar, derivado de una actuación de los poderes públicos, que se concreta en la aplicación de una norma legal declarada inconstitucional y nula. Y es de carácter directo porque la aprobación de la Ley de Haciendas Locales, que crea el impuesto, y los sucesivos actos de aplicación, generan un daño económico en forma de repercusión derivada de las sucesivas liquidaciones tributarias. Sin lo primero, esa actuación de los poderes públicos, no se hubiera producido lo segundo, el daño o perjuicio económico. De ahí su carácter necesario.

La relación de causalidad es exclusiva toda vez que el daño ocasionado al recurrente deriva de la aplicación de una ley estatal, de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobada por Real Decreto Legislativo Nº 2/2004, de 5 de Marzo, que regula el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

Y, tras alegar los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes, solicitaba a la Sala una «Sentencia por la que estimando la demanda interpuesta por esta parte, se declare la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, y se reconozca el derecho a ser indemnizada mi representada en la suma de 31.745,61 €, que es la suma que tuvo que satisfacer en concepto de liquidaciones tributarias de IIVTNU números 2012360519VT30L000001 a 20123605019VT30L000054, más los intereses legales devengados desde la fecha de ingreso de dicha cantidad hasta su completo pago, ...»

Por su parte, la Administración del Estado recurrida solicitaba, en su escrito de contestación que se <<acuerde desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto y confirmando el acuerdo del Consejo de Ministros recurrido [...]>>; Asimismo, <<Subsidiariamente, para el caso de estimación del recurso, suplico a la sala que reconozca el derecho a la indemnización en la cuantía de 31.745,61 euros, limitando los intereses legales a los devengados desde la fecha de presentación de la reclamación ante el Consejo de Ministros. [...] esta parte manifiesta su conformidad con la cuantía y no formula oposición en cuanto a la solicitud de recibimiento a prueba.>>

Con fecha veinticuatro de septiembre de dos mil dieciocho se acordó «Recibir el recurso a prueba y admitir los medios de prueba propuestos por la parte recurrente, consistentes en documental 1 y más documental 2 y no ha lugar a admitir la más documental 3. Y para la práctica de la admitida se acuerda tener por incorporada la documental, consistente en el expediente administrativo y la aportada con el escrito de demanda»

Practicada la prueba con el resultado obrante en autos, las partes formularon sus conclusiones; la recurrente, para solicitar <<se estime íntegramente la demanda ...>> y la recurrida suplica <<1 º Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, confirmando el acuerdo del Consejo de Ministros recurrido por ser plenamente ajustado a Derecho, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente, y, 2º Subsidiariamente, para el caso de estimación del recurso, SUPLICO A LA SALA que reconozca el derecho a la indemnización en la cuantía de 31.745,61 euros, limitando los intereses legales a los devengados desde la fecha de presentación de la reclamación ante el Consejo de Ministros.>>

Tramitado el recurso, se fijó para su deliberación, votación y fallo, el nueve de octubre de dos mil diecinueve, fecha en la que se celebró con observancia de las formalidades legales esenciales.

El presente recurso se interpone contra el acto presunto de desestimación por silencio administrativo de la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, dirigida frente al Consejo de Ministros, en reclamación de una indemnización de 31.745,61 euros.

La entidad mercantil PROMOAVILA, S.A., dedicada a la construcción y promoción inmobiliaria en la ciudad de Ávila, interpuso Recurso contencioso administrativo contra el Decreto dictado por el Ayuntamiento de Ávila, de fecha 12 de Noviembre de 2.012, por el que se desestimaba el Recurso de Reposición interpuesto por esta parte contra un total de cincuenta y cuatro Liquidaciones Tributarias del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), por la transmisión de distintas viviendas, garajes y trasteros del edificio sito en la Calle Padre Jerónimo Gracián, 5, 7 y 9 y C/ Doña Guiomar de Ulloa, 7, 9 y 11; liquidaciones números 2012360519VT30L000001 a 20123605019VT30L000054, por importe total de 31.745,61 euros.

Por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Ávila, se tramitó el Procedimiento Ordinario Nº 10/2013, en el que se dictó la Sentencia nº 148/2013, que desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por esta parte, fundamentándose, en síntesis, dicha desestimación, en que: «[...] No pueden dejar de aplicarse las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales aunque parezcan poco idóneas para su finalidad, porque tienen carácter imperativo y ningún precepto prevé la posibilidad de utilizar otro método alternativo de cuantificación del IVTNU». Según la Juzgadora, «[...] Los criterios estimativos de determinación de la base imponible constituyen un mandato legal que debe aplicarse en todo caso, no una presunción iuris tantum que admita prueba en contrario».

En la demanda contencioso administrativa interpuesta contra las liquidaciones de plusvalía, además de alegarse la inconstitucionalidad del artículo 107 TRLHL, se solicitaba mediante "TERCER OTROSI DIGO", que por parte del Juzgador se plantease la correspondiente Cuestión de Inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional contra el precepto que regulaba la determinación de la base imponible del impuesto: el artículo 107 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, por infracción del artículo 31 de la Constitución Española por inexistencia de capacidad económica gravada, o por la imposibilidad de probar su inexistencia; cuestión de inconstitucionalidad que no se planteó por no considerarse procedente, conforme se plasma en el Fundamento de Derecho Noveno de la Sentencia dictada.

La entidad PROMOAVILA, S.A. abonó la suma de 31.745,61 euros, por el concepto de liquidaciones tributarias números 2012360519VT30L000001 a 20123605019VT30L000054, del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IVTNU), giradas por el Ayuntamiento, consecuencia de la transmisión de diferentes viviendas, plazas de garaje y trasteros del edificio sito en la Calle Doña Guiomar de Ulloa, nº 5 y Calle Padre Jerónimo, Nº 1, de la ciudad de Ávila.

El Sr. Abogado del Estado se opone a la demanda, basándose en los siguientes argumentos:

1. ) «[...] que el demandante fundó su recurso ante el Juzgado de lo Contencioso Administrativo en la inconstitucionalidad del art. 107 TRLHL y solicitó por medio de Otrosí, que se planteara cuestión de inconstitucionalidad contra ese mismo precepto por infracción del art. 31 de la Constitución Española.

   Por tanto, las alegaciones de la parte actora se limitaron a la posible inconstitucionalidad del art. 107 TRLHL sin que se hiciera referencia alguna a la posible inconstitucionalidad del art. 110.4 TRLHL.

2. ) Falta de acreditación de la inexistencia de incremento patrimonial . [...] Para que pudiera tomarse en consideración la aplicación del criterio del Tribunal Constitucional en su Sentencia de 11 de mayo de 2017, la inexistencia de incremento de valor del terreno, puesta de manifiesto en la transmisión del mismo, debe ser acreditada por el sujeto pasivo de forma cierta y determinada, en una cuantía concreta, no bastando para ello la aportación de diversos estudios realizados por entidades públicas o privadas sobre la depreciación de los valores inmobiliarios de forma más o menos genérica.

   En definitiva, no cabe considerar que la entidad reclamante haya acreditado en absoluto la invocada inexistencia de incremento de valor, esto es, la concurrencia de los mismos supuestos de hecho que los considerados por el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 11 de mayo de 2017.

3. ) En el suplico de la demanda solicita el interesado que se le indemnice en la suma de 31.745,61 euros, " más los intereses legales devengados desde la fecha de ingreso de dicha cantidad hasta su completo pago."

   La acción que ejercita el recurrente es una acción de responsabilidad patrimonial cuyos efectos son distintos de los que lleva aparejados la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

   En casos como el presente, los intereses solamente se devengan desde el momento en que se reclama a la Administración la cantidad a que asciende el daño y esa circunstancia se produce en el momento en que se formula la reclamación ante el Consejo de Ministros».

El art. 32 de la Ley 40/2015 establece que <<1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley.

3. [...] La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:

   1. Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4. [...]

4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.»

   Ha de destacarse cómo la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público introduce en nuestro ordenamiento jurídico la primera regulación legislativa específica de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas por leyes contrarias a Derecho. En efecto, como hemos visto, el precepto distingue entre los casos en que la lesión deriva de una norma con rango de ley declarada inconstitucional y aquellos en los que los daños fueron ocasionados por la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea.

   En ambos supuestos, para que nazca el deber de indemnizar, deben concurrir los requisitos generales de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas: a) que la aplicación de la ley haya ocasionado una lesión que "el particular no tenga el deber jurídico de soportar"; y b) que el daño alegado sea "efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas".

   También respecto de ambos casos, la Ley 40/2015 dispone que [solo] procederá la indemnización "cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad [o la infracción del Derecho de la Unión Europea] posteriormente declarada". Es decir, los perjudicados por la aplicación de la ley posteriormente declarada inválida que no agotaron todas las instancias judiciales contra dicha aplicación o no adujeron en ellas la correspondiente inconstitucionalidad o infracción del ordenamiento jurídico comunitario no podrán luego exigir el resarcimiento de los daños sufridos.

Como antes hemos señalado, la contestación a la demanda considera que la parte, ahora demandante, no cumplió con el requisito de alegar la inconstitucionalidad posteriormente declarada, por cuanto, <<las alegaciones de la parte actora se limitaron a la posible inconstitucionalidad del art. 107 TRLHL sin que se hiciera referencia alguna a la posible inconstitucionalidad del art. 110.4 TRLHL>>. Lo cierto es que tal alegación debe ser desestimada, porque según consta en la demanda, en el tercer Otrosí se solicitó que, <<por parte del Juzgador se plantease la correspondiente Cuestión de Inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional contra el precepto que regulaba la determinación de la base imponible del impuesto: el artículo 107 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, por infracción del artículo 31 de la Constitución Española por inexistencia de capacidad económica gravada, o por la imposibilidad de probar su inexistencia>>, esto es, se alegó expresamente la imposibilidad de acreditar mediante prueba la inexistencia de las plusvalías gravadas, aunque no se citara de forma expresa el precepto que luego fue declarado inconstitucional.

En cuanto a la antijuricidad del daño, en los casos en que el título de imputación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador lo es, la posterior declaración de inconstitucionalidad de la ley o norma con fuerza de ley cuya aplicación irrogó el perjuicio debe imponerse como regla general o de principio la afirmación o reconocimiento de la antijuridicidad de éste, pues si tiene su origen en esa actuación antijurídica de aquél, constatada por dicha declaración, sólo circunstancias singulares, de clara y relevante entidad, podrían, como hipótesis no descartable, llegar a explicar y justificar una afirmación contraria, que aseverara que el perjudicado tuviera el deber jurídico de soportar el daño.

Esa regla general o de principio es, sin duda, la que se desprende con toda evidencia de nuestra jurisprudencia iniciada en las primeras sentencias del año 2000, en donde se señala que no parece necesario abundar en razones explicativas de la antijuridicidad del daño, dado que éste se produjo exclusivamente en virtud de lo dispuesto en un precepto declarado inconstitucional ( STS de 15 de julio de 2000); o que no existía para los recurrentes el deber jurídico de soportar ese perjuicio, puesto que el mismo lo produjo una ley posteriormente declarada inconstitucional ( STS de 9 de mayo de 2008).

En cuanto la existencia y acreditación de un daño indemnizable, debemos tener en cuenta que la reclamación de responsabilidad patrimonial, la formula la parte a partir de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017.

La sentencia 1.163/2018, de 9 de julio, de este Tribunal interpreta el alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017, considerando, de una parte, que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que debe darse al fallo y fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, «adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial.

[...] En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar (...) que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos) no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE».

De otra parte, entiende que «el artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, 'no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene', o, dicho de otro modo, porque 'impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)'».

Es, precisamente, esta nulidad total del artículo 110.4 del TRLHL la que, de acuerdo con la sentencia de esta Sala, «posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL».

En relación con la prueba de la inexistencia de una plusvalía real y efectiva obtenida en la transmisión del terrero, considera la sentencia, en primer lugar, que corresponde «al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido»; en segundo término, que para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU «podrá el sujeto pasivo ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla» (como es, por ejemplo, la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas); y, en tercer lugar, en fin, que aportada «por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía».

Finalmente, se considera que, en la medida en que la existencia de una plusvalía real y efectiva resulta perfectamente constatable sobre la base del empleo de los medios de comprobación que establece la Ley General Tributaria en los artículos 105 y siguientes, medios que permiten rechazar que la norma autorice a la Administración para decidir con entera libertad el valor real del terreno onerosamente transmitido, no existe -en los casos en los que se liquida el IIVTNU- vulneración de la reserva de ley tributaria recogida en los artículos 31.3 y 133.1 CE, ni quiebra alguna del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE).

Dice así nuestra sentencia de 9 de julio último:

"CUARTO. El alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017: no se declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo [artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL].

En el fallo de la STC 59/2017 se declara -y citamos textualmente- "que los artículos 107.1, 107.2 a ) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor", no, por tanto -podría concluirse tras una primera lectura del fallo-, en aquellos casos en los que se gravan plusvalías realmente existentes, supuestos estos últimos para los que -cabe entender- han quedado en vigor y, por ende, resultan plenamente aplicables los mencionados preceptos.

Como decimos, esta es la interpretación que a priori podría inferirse del fallo. Sin embargo, de un análisis sosegado del texto de la STC 59/2017 en el que se tomen en consideración, no solo la literalidad de su fallo o incluso de algún fundamento jurídico aislado [señaladamente, del FJ 5 c), que vienen citando los Tribunales Superiores de Justicia que defienden la imposibilidad de liquidar en la actualidad el IIVTNU], sino también, y fundamentalmente, la verdadera ratio decidendi o, lo que es igual, las razones de fondo que llevaron al Pleno del Tribunal a efectuar la declaración de inconstitucionalidad que interpretamos, pueden inferirse dos conclusiones: de una parte, que en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL; y, de otra parte, que el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 del TRLHL es total (o, más exactamente, que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos).

1. La declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL. Como es sabido -y a este respecto existe unanimidad en las exégesis que se han venido efectuando de la STC 59/2017 -, los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL se declaran contrarios al texto constitucional (no entramos todavía en el alcance de esta declaración) porque, (1) estableciendo los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL un regla objetiva para el cálculo de la base imponible del impuesto en los casos de transmisión onerosa de terrenos cuya aplicación conlleva, en todo caso, la existencia de una plusvalía objeto de tributación, y (2) impidiendo el artículo 110.4 del TRLHL que el sujeto pasivo del impuesto pueda probar la inexistencia de incremento de valor real del terreno transmitido, en ocasiones (que en los últimos tiempos han resultado cada vez más frecuentes como consecuencia de la crisis económica), se someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica o, lo que es igual, manifestaciones de capacidad económica inexistentes, virtuales o ficticias, en flagrante contradicción con el contenido que al principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 CE le ha venido atribuyendo el máximo intérprete de nuestra Constitución en reiterada jurisprudencia.

   Así se encarga de puntualizarlo expresamente el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 3, in fine, de la STC 59/2017: "el tratamiento que los preceptos cuestionados de la Ley reguladora de haciendas locales -explica- otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE . En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; y 37/2017 , FJ 3)" .

   Pues bien, siendo como es la vulneración del principio de capacidad económica la ratio decidendi de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017, carece de sentido -y, por ende, consideramos que el Pleno del Tribunal Constitucional no pudo pretender este efecto- que la nulidad de los preceptos cuya contradicción con la Constitución se denuncia se extienda también a supuestos en los que existe un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, un manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE . Y es que -y a mayor abundamiento-, en estos casos, no solo se grava la que a priori o en abstracto es una manifestación de riqueza real o potencial compatible con los dictados del artículo 31.1 CE , sino también la que en su configuración legal concreta resulta plenamente compatible con las exigencias que derivan del principio de capacidad económica. Así se encargó de puntualizarlo el máximo intérprete de la Constitución en el FJ 3 de STC 26/2017, de 16 de febrero, y de reiterarlo en la posterior STC 59/2017: ""es plenamente válida -explicó- la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto"" (FJ 3) por el contribuyente.

   Y, en fin, por si pudiera existir alguna duda de que la que acabamos de exponer en apretada síntesis es la exégesis correcta -aunque, lo adelantamos ya, necesitada de ulteriores precisiones- del pronunciamiento que venimos comentando, el Pleno del Tribunal se encarga de precisar en el FJ 5, que destina a efectuar "una serie de precisiones últimas" sobre el alcance del fallo al que conduce la Sentencia, lo siguiente: (1) que el IIVTNU "no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual"; (2) que "No es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión";y (3) que "deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5)" [letra a) del FJ 5 de la STC 59/2017 ].

2. La exégesis que consideramos certera del FJ 5: la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del TRLHL contenida en la STC 59/2017 y la posibilidad que se abre para probar la inexistencia de plusvalía. Esto sentado, tenemos que refutar a continuación la interpretación excesivamente literal -y, lo que es más reprobable, asistemática - que algunos Tribunales Superiores de Justicia vienen efectuando de la letra c) del FJ 5 de la STC 59/2017, que les lleva a transformar el que es el entendimiento correcto del fallo de la Sentencia -la declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL- en una comprensión errónea del mismo: en particular, a defender la declaración de inconstitucionalidad radical y absoluta de los mencionados preceptos y, por derivación, a descartar a radice que, hasta tanto se produzca la reforma legal del IIVTNU, puedan girarse liquidaciones correspondientes al mismo.

   Ciertamente, en el FJ 5.c) de la STC 59/2017 el Pleno del Tribunal afirma que, declarados contrarios al texto constitucional los preceptos denunciados del TRLHL, "la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto". Ahora bien, de esta atribución al poder legislativo de la competencia exclusiva para reformar el IIVTNU no puede inferirse que, hasta que el legislador no lleve a cabo semejante tarea, no puede probarse por el contribuyente -ni, en consecuencia, valorarse por el aplicador del Derecho- la inexistencia de plusvalía real susceptible de ser sometida a imposición, y ello por cuanto que esta prueba o, en su caso, la determinación del eventual incremento/decremento del valor del terreno que pudiera producirse, carecerían de la debida cobertura legal, en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ) y de reserva de ley que en materia tributaria establecen los artículos 31.3 y 133.1 CE . Y no podemos compartir estas conclusiones, al menos, por tres razones:

   2.1. En primer lugar, porque quienes efectúan semejante interpretación obvian la puntualización que efectúa el Tribunal Constitucional a renglón seguido del propio FJ 5 c) de la STC 59/2017 , que acabamos de transcribir parcialmente (y cuya primera parte es la que insistentemente se cita). Corresponde efectivamente al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de la Sentencia, llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que - añade el Tribunal y la aclaración no debe pasarse por alto- " permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5)" [FJ 5 c )]. La intervención legislativa se reclama, pues, expresamente, (a) para que en lo sucesivo dejen de gravarse situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana contrarias al principio de capacidad económica y, (b) obviamente, para cubrir la laguna legal que deja la declaración de inconstitucionalidad contenida en la Sentencia, no porque no exista -a continuación nos pronunciaremos expresamente sobre este extremo- base legal en el ordenamiento tributario que discipline la prueba por el contribuyente y la valoración por el aplicador del Derecho de la inexistencia de un incremento de valor del terreno o de una regla positiva de cálculo para cuantificarla (por mucho que su acierto haya sido cuestionado, pero que, insistimos, el máximo intérprete de la Constitución ha declarado compatible con el artículo 31.1 CE).

   De hecho, tal como se desprende del apartado I de la Exposición de Motivos de la Proposición de ley núm. 122/000196, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Congreso, por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOCG núm. 225- 1, de 9 de marzo de 2018), así como de la redacción del apartado 5 que añade al artículo 104 TRLHL el Artículo único. Primero. Uno. de la citada Proposición, esta lectura es la que parece haber hecho también el poder legislativo de la tarea que expresamente se le encomienda en el FJ 5 c) de la STC 59/2017 y del alcance del fallo que en ella se contiene.

   2.2. En segundo lugar, porque la doctrina sentada por los Tribunales Superiores de Justicia a la que nos venimos refiriendo desconoce -o, al menos, lo pasa por alto- el corolario que se desprende de la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 TRLHL. A este respecto, señala, inequívocamente, el FJ 5 b) de la STC 59/2017 que, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre el artículo 110.4 TRLHL y las reglas de valoración previstas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, "cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene" [ SSTC 26/2017, FJ 6, y 37/2017, FJ 4 e)]", "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017, FJ 5)".

   Pues bien, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que hasta la fecha de dictarse la Sentencia tenían los sujetos pasivos del impuesto de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, prohibición de la que indirectamente derivaba la quiebra del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE , queda expedita la vía para llevar a cabo esta prueba.

   Cuestión distinta es a quién corresponda la carga de la misma, qué medios probatorios sean idóneos para llevarla a efecto o, en fin, si estos aspectos cuentan en la actualidad con la debida cobertura legal, extremo este último -lo adelantamos ya- al que responderemos afirmativamente en el Fundamento de Derecho siguiente.

   2.3. Y, en tercer lugar -pero no por ello menos importante-, no compartimos la doctrina sentada, por primera vez, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017 y reiterada, posteriormente, por el mismo órgano jurisdiccional y por otros Tribunales Superiores de Justicia, porque priva absolutamente de sentido al fallo de la STC 59/2017, que venimos comentando. En efecto, atribuyendo en exclusiva y en todo caso al legislador la forma de determinar la existencia o no de un incremento de valor del terreno susceptible de ser sometido a tributación y negando al aplicador del Derecho la posibilidad de valorar la prueba aportada por el contribuyente (de existencia de una minusvalía o decremento de valor del terreno enajenado), se desnaturaliza completamente el fallo de la Sentencia, pues únicamente si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017 puede cumplirse en sus términos estrictos; en particular, resulta posible inaplicar el IIVTNU únicamente en la medida en que se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

   A este respecto, acertadamente, se afirma en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 31 de enero de 2018, recaída en rollo de apelación núm. 159/2017, lo siguiente:

   "Por lo demás, a juicio de la Sala, el alcance de la reiterada sentencia no es otro que el que resulta del claro tenor que expresa el fallo como resultado del fundamento jurídico último que el Tribunal dedica a precisar tal extremo, lo que evidencia que no ha tenido voluntad de realizar un pronunciamiento de inconstitucionalidad de carácter absoluto, radical o incondicionado. En este mismo sentido se razona en las sentencias de los Juzgados n. 1 y 4 antes citadas indicando que "de admitirse la anulación de cualesquiera liquidación recurrida que se hubiera emitido en aplicación de los preceptos declarados inconstitucionales en los términos de las sentencias reseñadas, se estaría igualando las consecuencias de estas sentencias con los efectos de una sentencia con declaración de inconstitucionalidad genérica y sin matizaciones.

   Es decir, no se entiende para qué se habrían hecho las salvedades en el Fallo y fundamentos de las sentencias"." (FJ 3º)".

Partiendo de la anterior doctrina, nos corresponde ahora examinar si la parte ha logrado acreditar la inexistencia de un incremento de valor por alguno de los medios previstos en derecho.

Para resolver tal interrogante, debemos señalar que, pese a que la sentencia desestimatoria dictada por el juzgado de lo contencioso de Ávila, se basó esencialmente en la consideración de que «No pueden dejar de aplicarse las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales aunque parezcan poco idóneas para su finalidad, porque tienen carácter imperativo y ningún precepto prevé la posibilidad de utilizar otro método alternativo de cuantificación del IVTNU», es lo cierto que la citada resolución examina en sus Fundamentos de derecho séptimo y octavo, la alegación y prueba aportada por la recurrente, en orden a acreditar dicha inexistencia de incremento de valor, llegando a la conclusión de que tal alegación no ha quedado suficientemente acreditada.

Según la citada sentencia <<Se cita en la demanda la Sentencia de 21 de Septiembre de 2010 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n° 1 de Cuenca confirmada por la Sentencia del TSJ de Castilla-la Mancha de 17 de Abril de 2012, que considera como correcta la siguiente fórmula de cálculo: plusvalía = Valor Final x n° de años x 'Yo de incremento/ (1 + n° de años x % de incremento). El juez de primera instancia estimó los argumentos del recurrente sobre la idoneidad de la "fórmula de cálculo" del incremento de valor y admitió el método seguido por el contribuyente para su cuantificación, pese a diferir del aplicado por el Ayuntamiento en aplicación de la ley. El fundamento de esa decisión es que el método propuesto por el recurrente era más idóneo que el seguido por el Ayuntamiento para "gravar de manera correcta la plusvalía generada durante el período de tenencia del bien". Ese método aparece sintéticamente descrito en la sentencia del siguiente modo: "plusvalía = valor final x n.° de años x coeficiente de incremento / 1 + (número de años x coeficiente de incremento)>>.

El Juzgado de Ávila rechaza esa fórmula, por cuanto: «No es posible, sin embargo, aplicar un criterio distinto o una fórmula de cálculo distinta del establecido en la ley por motivos de idoneidad. Los tributos se rigen por la ley y la delimitación de la base imponible se regula en todo caso por ley, de conformidad con los arts. 7 y 8 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria.

El art. 107 de la LHL establece una regla de determinación de la base imponible que constituye una regla de valoración que cuantifica en su integridad la base imponible a través de un método objetivo».

Igualmente se señala que, «Además, la fórmula de cálculo del IVTNU aceptada como correcta por la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Cuenca referida, se considera en esta Sentencia que no resultaría idónea como método de cálculo del impuesto y ello porque se aportó en el acto de la vista por el Ayuntamiento demandado Informe pericial emitido por el Economista, D. Juan Manuel, que explica en qué consiste dicha fórmula, cuál es su utilidad y analiza su idoneidad como método de cálculo del impuesto, habiendo sido ratificado dicho informe a presencia judicial en el acto de la vista y habiendo sido sometido el mismo a los principios de oralidad, inmediación y contradicción», concluyendo que «En todo caso, no puede dejar de aplicarse las reglas de determinación de la base imponible contenidas en el art. 107 de la LHL aunque parezcan poco idóneas para su finalidad, porque tienen carácter imperativo y ningún precepto prevé la posibilidad de utilizar otro método alternativo de cuantificación del IVTNU».

El criterio del juzgado viene a coincidir con el establecido y seguido por esta Sala. Afirma la STS de 27 de marzo de 2019 que <<En consecuencia, de conformidad con esta jurisprudencia, el recurrente puede probar que no existe plusvalía en el momento de la transmisión y por ello capacidad económica gravable. Sin embargo, en el presente caso no estamos ante un problema de inexistencia de plusvalía sino ante una fórmula de cálculo distinta de la prevista en el artículo 107 de la ley de Haciendas Locales, que solo ha sido declarado inconstitucional en la medida en que así se graven situaciones de inexistencia de plusvalía. Y esa inexistencia puede ser demostrada por el recurrente por diversos medios, a los que alude la sentencia antes transcrita parcialmente, entre otras de esta Sala, y desde luego a través de una prueba pericial que demuestre que el valor catastral es inferior al del mercado. Pero en el presente caso, la prueba pericial, aparte del defecto formal de tomar la referencia de un pleito distinto, sin permitir en ese caso la contradicción correspondiente a la otra parte, no es realmente un dictamen pericial, sino una fórmula de interpretación de la ley, que corresponde siempre al Juzgador y que es distinta de la prevista literalmente en la normativa aplicable. La recurrente pretende hallar la diferencia entre el valor catastral inicial, calculado desde el valor final existente en el momento de la transmisión, sustituyendo la formula del artículo 107. No hay que olvidar que esta fórmula ya estuvo vigente en la legislación anterior, y fue sustituida por la actual, no habiéndose declarado inconstitucional, salvo que se pruebe la inexistencia de incremento del valor de los terrenos con su aplicación, lo que aquí no ocurre, y ni siquiera se intenta, y aunque la fórmula propuesta por la sentencia recurrida pueda ser una opción legislativa válida constitucionalmente, no puede sustituir a la establecida legalmente, por lo que el recurso ha de ser estimado, y anulada la sentencia por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo>>.

A mayor abundamiento, la sentencia tantas veces citada procede a examinar el informe pericial aportado por la recurrente, señalando que <<La conclusión expuesta, no puede quedar desvirtuada por el informe pericial emitido a instancias de la recurrente por el Sr. [...], dada su vinculación con la recurrente pues él mismo reconoció a presencia judicial haber prestado sus servicios profesionales para la recurrente, como empresa constructora, lo que determina que deban cuestionarse las necesarias condiciones de objetividad e imparcialidad que deben concurrir en todo informe pericial. Pese a ello, preguntado a presencia judicial el día en que declaró en el juzgado, sobre si la fórmula que aplica en su informe es la establecida en la LHL, contestó que no, que la misma no se contempla en la Ley, ni en la ordenanza, que la fórmula que aplica en su informe es la fórmula matemática y financiera del descuento simple que, ya se ha expuesto, que no puede ser la aplicable por no ser posible aplicar fórmula de cálculo distinta de la establecida en la Ley>>.

A la vista de tales razonamientos, los cuales compartimos, habrá de concluirse que la parte demandante no ha logrado acreditar la inexistencia del incremento de valor, por lo que no concurre en este supuesto un daño susceptible de ser indemnizado por la vía de la responsabilidad patrimonial del estado legislador, debiendo desestimarse la pretensión ejercitada.

La desestimación del recurso conlleva la imposición de las costas a la parte recurrente ( artículo 139.2 LRJCA), si bien, en atención a la complejidad del tema de debate, y haciendo uso de la facultad que al Tribunal confiere el apartado 3 del indicado artículo, se fija como cuantía máxima a reclamar por la parte recurrida, por todos los conceptos, la cantidad de 2.000,00 euros más IVA.