ATS, 30 de Abril de 2019

1. La procuradora Dª. Inés Tacón Herrero, en nombre de la mercantil INVERSIONES CONJUNTAS, S.L., preparó recurso de casación, mediante escrito de 8 de enero de 2019, contra la sentencia dictada el 31 de octubre de 2018 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 474/2016 , en relación con acuerdos de liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades ["IS"], ejercicio 2006, por cuantía global de 884.229,32 euros.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se invocan como infringidas, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas:

   (i) El artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"] y el artículo 19.4 del Texto Refundido de la Ley del IS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS"], en relación con el artículo 14 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) ["TRLIRPF"]. Ello es así porque "[n]o siendo objeto de discusión que esa concreta permuta inmobiliaria era una operación a plazos o con precio aplazado, a juicio de mi representada, sólo debía integrarse en la base imponible del ejercicio 2006 la parte proporcional de la renta obtenida correspondiente al cobro efectuado en dicho ejercicio, de conformidad con las previsiones del artículo 19.4 del TRLIS que establece esta regla de imputación temporal con carácter general (excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo). Sin embargo, para la Inspección, debía integrarse en la base imponible del ejercicio 2006 la totalidad de la renta toda vez que, a juicio de ésta, como mi representada, al presentar la autoliquidación del IS bajo el régimen especial de sociedades patrimoniales, incluyó la totalidad del beneficio optó por la aplicación del criterio del devengo ( artículo 14.1 del TRLIRPF), opción que, para la Administración tributaria, no podía ser modificada a posteriori en la liquidación resultante de un procedimiento de inspección de conformidad con las previsiones del artículo 119.3 de la LGT ". Considera la recurrente que al confirmar la sentencia recurrida en casación la actuación de la Administración, "[i]nfringe (...) el artículo 119.3 de la LGT y el artículo 19.4 del TRLIS en relación con el artículo 14 del TRLIRPF ya que, en contra de la interpretación efectuada por la Sala de instancia, el hecho de que mi representada al presentar su autoliquidación del IS ejercicio 2006 bajo el régimen de tributación especial de sociedades patrimoniales entre cuyas particularidades estaba la cuantificación de la base imponible según lo dispuesto en el TRLIRPF (artículo 61.3 TRLIS) aplicase la regla general de imputación prevista en el artículo 14.1 del TRLIRPF -y no la especial del artículo 14.2 d)- no obsta para que si la Inspección considera que el régimen de sociedades patrimoniales no resulta de aplicación y regulariza la situación tributaria -modificando con ello el régimen sustantivo de tributación- pueda aplicarse la regla general de imputación temporal prevista en el artículo 19.4 del TRLIS, tal y como se solicitó en sede de Inspección, sin que se pueda negar tal posibilidad con base en la limitación del artículo 119.3 de la LGT que, en ningún caso, puede resultar oponible en un supuesto en el que opera un cambio sustancial en el marco normativo-tributario aplicable (régimen especial de sociedades patrimoniales vs. régimen general de tributación en el IS) precisamente como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas".

   (ii) Los artículos 183 y 210 de la LGT , así como el artículo 24 de la Constitución Española ["CE "] porque "[a]unque el precio real de venta, acreditado indiciariamente en el procedimiento de liquidación, sea superior al escriturado y declarado en el IS por el vendedor, ello no acredita -ni directa, ni presuntivamente- que éste actuara voluntariamente, ni que lo hiciera para reducir el Impuesto sobre Sociedades que por ello debía pagar, ni que fuera él quien percibió el sobreprecio (...) toda vez que si bien la prueba de presunciones resulta admisible para practicar una liquidación tributaria, no cabe imputar la conducta infractora a un obligado tributario (en este caso el vendedor) partiendo, sin más, de la misma prueba que sustenta la liquidación, "una inercia y automatismo en el ejercicio de la potestad sancionadora incompatible con las garantías del contribuyente" ( SAN de 4 de julio de 2018, rec. 926/2016 ). Se impone una actividad probatoria y motivación complementaria o adicional a la presuntiva de los hechos determinantes de la liquidación, suficiente, en definitiva, para destruir la presunción de inocencia del obligado tributario al que se le imputa la comisión de la infracción ya que, como ya expuso el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de abril de 2008 (RJ 2008\2400), es "imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", doctrina que "se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1790) (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto; de 22 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7638) (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (RJ 2010, 1766) (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 SIC (RJ 2009, 7969) (rec. cas. núm. 4012/2005), FD Quinto]" ( STS de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 ). Y como se expuso en la demanda, sustentándose la liquidación tributaria en una prueba indiciaria y no existiendo una prueba de cargo directa que acredite la realidad de los hechos que se imputan (cobro de un sobreprecio) y desvirtúe la presunción de inocencia, ni tampoco una motivación específica de la culpabilidad distinta de la que justifica la liquidación, porque el acuerdo sancionador (que se remite sin más a los hechos fijados en el acuerdo de liquidación) presupone en su motivación, sin fundamento alguno, que el sobreprecio ha de atribuirse a una conducta "consciente, activa y voluntaria" del sujeto pasivo, no se ajusta a derecho pues la imposición de sanciones no puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [ SSTS de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3 º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04 , FJ 4º)]".

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del fallo de la sentencia recurrida toda vez que "de haber acogido la Sala de instancia el razonamiento defendido por mi representada en su escrito de demanda el fallo habría sido estimatorio".

4. Considera la recurrente que la cuestión que se suscita en este recurso tiene interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque concurre la presunción del artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"] así como las causas de las letras a ) y c) del artículo 88.2 de la LJCA .

   4.1. En relación con la vulneración del artículo 119.3 de la LGT , del artículo 19.4 del TRLIS y del artículo 14 del TRLIRPF.

   (i) Señala que "el interés casacional deriva, en primer lugar, de la inexistencia de jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3 a) de la LJCA ] que interprete los preceptos que se reputan infringidos y que sustentan la razón de decidir de la sentencia en un supuesto como el planteado en la instancia, es decir, si el contribuyente queda en todo caso vinculado (119.3 LGT) por la opción inicial manifestada al presentar la declaración (devengo, que es la regla general del IRPF, de aplicación en la autoliquidación imputación temporal recogida en el 14.1 TRLIRPF) cuando se produce una modificación sustancial del régimen de tributación aplicable (sustitución del régimen especial de sociedades patrimoniales por el régimen general) como consecuencia de la regularización practicada por la Administración tributaria (procedimiento inspector) o si, por el contrario, en tales circunstancias, la Inspección debe ofrecer al sujeto pasivo la posibilidad de optar bajo el mismo régimen aplicado (regla general de imputación temporal recogida en el 19.4 TRLIS)".

   (ii) Y entiende que "también cabe apreciar interés casacional objetivo en la medida en que la cuestión suscitada en cuanto a la interpretación y alcance de la limitación 119.3 de la LGT es susceptible de afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA ]".

   4.2. En lo que concierne a las infracciones denunciadas de los artículos 183 y 210 de la LGT y del artículo 24 de la CE .

   (i) Considera que el interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia se encuentra presente porque la Sala de instancia fija ante cuestiones sustancialmente iguales una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido [ artículo 88.2 a) de la LJCA ], pues "[s]on varios los pronunciamientos de Tribunales Superiores de Justicia (Comunidad Valenciana y Murcia) que al resolver la cuestión que nos ocupa lo han hecho en sentido contrario al de la sentencia objeto del presente recurso de casación.

   Así la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana en su sentencia de 20 de noviembre 2013 (rec. nº 2197/2009 ) y en un supuesto en el que el sustrato fáctico sobre el que se asentaba la liquidación se había establecido en virtud de la aplicación de las presunciones, anuló la sanción tributaria derivada de esta ya que "Tales presunciones, admisibles con ciertos límites estructurales en el ejercicio de las potestades de aplicación, son inviables en materia sancionadora, la cual reclama, por traslación de los principios propios del Derecho penal, aplicables al Derecho administrativo sancionador, la existencia de una prueba de cargo plena, directa y obtenida lícitamente que, por ir más allá de toda duda razonable, sea idónea para enervar el derecho constitucional a la presunción de inocencia ( artículo 24 CE ), prueba que, huelga recordarlo, no incumbe al contribuyente, sino íntegramente a la Administración. En resumen, la prueba de presunciones no dispensa a la Inspección de probar concluyentemente los elementos esenciales de la potestad sancionadora -en esencia, la tipicidad y la culpabilidad-, máxime cuando la ley prevé la existencia de un procedimiento sancionador que, cuando de presunciones probatorias se trate, como en este caso, exigiría una actividad probatoria complementaria, exclusivamente a cargo de la Administración, para convertir los indicios en hechos probados estrictamente tales" (FJ 3º).

   También Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Murcia mantiene un criterio contrario al de la sentencia objeto de presente recurso de casación, por ejemplo, en su sentencia de 28 de marzo de 2018 (rec. 516/2015), también en un supuesto en el que el sustrato fáctico sobre el que se asentaba la liquidación se había establecido mediante presunciones, pues "no existe una prueba de cargo concreta tendente a demostrar dicha culpabilidad, al haberse basado la Inspección a la hora de iniciar el expediente sancionador y de sancionar a la actora en el mero resultado obtenido en el procedimiento inspector, insuficiente según la jurisprudencia para entender acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad cuando dice que no se puede sancionar por el mero resultado" (FJ 6º), reiterando el criterio mantenido en otra sentencia de 22 de julio de 2016 (rec. nº 550/2015).

   Como puede apreciarse la cuestión abordada en las sentencias invocadas es sustancialmente igual a la que nos ocupa y los pronunciamientos de la Salas de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana y de Murcia son contradictorios con el de la sentencia cuya casación se pretende, motivo por el que, a juicio de esta parte, existe interés casacional objetivo que hace merecedor al caso del acceso a la casación".

   (ii) Entiende, asimismo, que concurre "el supuesto previsto en el artículo 88.3.a) de la LJCA -por ausencia de jurisprudencia sobre la cuestión aquí controvertida- haciéndose necesario que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre la controversia aquí suscitada, esto es: "si sustentada una liquidación tributaria sobre unos hechos o sustrato fáctico que ha sido fijado a través de una prueba de presunciones tal prueba es suficiente para inferir automáticamente la culpabilidad del obligado tributario o por el contrario es exigible a la Administración un esfuerzo probatorio y motivación adicional en torno a su culpabilidad".

   (iii) Finalmente, expone que "cabe también apreciar interés casacional objetivo relación con esta cuestión en la medida en que la controversia suscitada en los términos que se acaban de exponer es susceptible de afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA ]".

5. No aporta más razones, distintas de las que derivan de lo expuesto, para justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

La Sala juzgadora tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 16 de enero de 2019, ordenando el emplazamiento a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. Han comparecido tanto INVERSIONES CONJUNTAS S.L., recurrente, como la Administración General del Estado, recurrida, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 de la LJCA .

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Francisco Jose Navarro Sanchis, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 de la LJCA , apartados 1 y 2) y la entidad recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 de la LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se invocan como infringidas, que fueron tomadas en consideración -o habían debido observarse aun sin ser alegadas- en la sentencia y se justifica que las infracciones que se les imputa han sido relevantes para adoptar el fallo [ artículo 89.2 de la LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. En el repetido escrito se fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia discutida (i) fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido [ artículo 88.2.a) de la LJCA ]; (ii) afecta a un gran número de situaciones, por trascender su doctrina al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) de la LJCA ]; y (iii) no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo que interprete las normas en las que se sustenta la razón de decidir [ artículo 88.3.a) de la LJCA ], justificándose por ello la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) de la LJCA ].

Del expediente administrativo y de la sentencia impugnada se obtienen como hechos relevantes para la admisión de este recurso los siguientes:

1. ) El 7 de marzo de 2011 se iniciaron a la entidad recurrente actuaciones inspectoras referidas al IS, ejercicio 2006. La regularización practicada en el acuerdo de liquidación se fundamentó en que las operaciones realizadas por la entidad y comprobadas por la Inspección debían ser calificadas como propias de la actividad económica de promoción inmobiliaria. Por ello, se estimó improcedente la aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales regulado en el TRLIS, del que venía disfrutando la citada entidad.

2. ) El cambio de régimen de tributación resultante de la regularización generó una controversia respecto al tratamiento de una operación de cesión de solar a cambio de obra realizada por la entidad. Y ello por estas razones:

1. La sociedad había efectuado en 2006 una cesión inmobiliaria que reveló plusvalías sometidas a tributación. Por razón de que la sociedad tributaba en régimen de sociedades patrimoniales en el ejercicio 2006, se calificó y cuantificó la ganancia patrimonial resultante de la operación de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF) -a la que remitía el régimen de sociedades patrimoniales (artículo 61.3 del TRLIS)-. En particular, tributó según el criterio de devengo, sin ejercitar la opción del criterio de cobro establecida en el artículo 14.2.d) del TRLIRPF.

2. La inspección consideró que las operaciones anteriores eran consecuencia directa del desarrollo urbanístico y promoción inmobiliaria desarrollados por la entidad. Por ello consideró que no procedía la aplicación del criterio del cobro en virtud del art. 119.3 de la LGT que establece que "[l]as opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración".

1. El artículo 61 del TRLIS, aplicable en el caso de autos, regulaba el régimen fiscal de las sociedades patrimoniales, y en él se recogían algunas reglas específicas aplicables a dichas sociedades. En particular, por lo que aquí interesa, establecía en su apartado 3.a) que "[l]a base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a ), segundo párrafo".

En virtud de este precepto, resultaban de aplicación los criterios de imputación temporal establecidos en el artículo 14 del TRLIRPF (actual artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, en el caso de ganancias patrimoniales, establecía que "se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial" (letra c). Para rendimientos de actividades económicas, establecía, igualmente, que "se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse" (letra b). Asimismo, el citado artículo contenía una regla especial para operaciones a plazos o con precio aplazado (letra d), de suerte que el contribuyente podía optar "por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes". Además, se establecía que, "se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año".

2. En interpretación de dichos preceptos, la Sala de instancia (fundamento jurídico sexto) confirma los argumentos de la resolución del TEAC recurrida en la instancia, afirmando que "la recurrente imputó la totalidad de la renta derivada de la imputación al ejercicio 2006, habiendo elegido la actora, a través de la correspondiente opción, sin que después pueda cambiarla", siendo así que "[l]a posibilidad de optar por aplicar la regla de imputación de la renta obtenida proporcionalmente a los cobros en el régimen especial de sociedades patrimoniales, la pudo ejercitar en virtud del artículo 14.d) del TRLIRPF y, sin embargo, optó por integrar la totalidad de la renta en el ejercicio 2006".

3. La entidad recurrente denuncia, en su escrito de preparación del recurso, que la Sala de instancia ha infringido los artículos 119.3 de la LGT y 14 del TRLIRPF ya que, una vez que la Administración, en una inspección tributaria, le denegó la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales y le aplicó el régimen general de tributación y de imputación de rentas del artículo 19 del TRLIS, se le ha impedido cambiar la opción inicial, en la que se aplicó el criterio de devengo, para poder acogerse al de caja. Igualmente, considera que se ha infringido, por inaplicación, el artículo 19.4 TRLIS, sobre regla especial de imputación temporal en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado.

4. A la vista de los descritos términos del debate, la cuestión sustancial que plantea el presente recurso de casación es la siguiente:

   Determinar si, habiéndose regularizado la situación tributaria de un contribuyente en un procedimiento de inspección, y provocado un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable -aquí, un cambio en los criterios de imputación temporal de rentas-, el artículo 119.3 de la LGT obliga a mantener la opción inicial manifestada por el contribuyente o permite que se ejerciten las nuevas o distintas opciones admitidas por la ley para el régimen de tributación aplicable tras la regularización inspectora.

5. Tal cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque las normas que sustentan la razón de decidir de la sentencia discutida no han sido nunca interpretadas por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en el litigio [ artículo 88.3.a) de la LJCA ], siendo notorio que los criterios para determinar, en interpretación del precepto que se denuncia como infringido, son susceptibles de afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA ], por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca.

6. Sobre la misma cuestión considerada aquí considerada de interés casacional se han admitido los recursos de casación nº 6189/2017 (auto de 4 de abril de 2018, ES:TS:2018:3533A) y nº 4648/2018 (auto de 12 de diciembre de 2018, ES:TS:2018:13336A).

7. La concurrencia de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurren las otras circunstancias alegadas por la recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA , en relación con el artículo 90.4 de la LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto serán, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones precisadas en el punto 4 del anterior fundamento jurídico.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación, son las siguientes: el artículo 119.3 de la LGT , el artículo 14 del TRLIRPF (actual artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ); y el artículo 19.4 del TRLIS (actual artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades [BOE de 28 de noviembre]).

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,