STS 123/2019, 5 de Febrero de 2019

Resolución recurrida en casación, hechos del litigio y sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 24 de octubre de 2017 por la Sala el de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, estimatoria del recurso de apelación núm. 61/2016 interpuesto por la mercantil ESPACIO COMERCIO Y OCIO, S.A. ["ESPACIO"], representada por el procurador don Rafael Nogueroles Peiró.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

1. Como consecuencia de la transmisión de unos inmuebles (centro comercial) formalizada en escritura pública de fecha 30 de septiembre de 2014, se notificó a la mercantil ESPACIO COMERCIO Y OCIO, S.A. cuatro liquidaciones (núms. 142720827, 142720828, 142720829 y 142720830), aprobadas por el Diputado Delegado de Gestión Tributaria, Informática y Modernización de la Diputación Provincial de Valencia mediante Decreto de 23 de octubre de 2014, en concepto de Impuesto sobre el incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], de conformidad con lo establecido en los artículos 104 y siguientes del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 9 de marzo de 2004) ["TRLHL"]. De dichas liquidaciones derivaba una deuda tributaria a ingresar de 635.127,10 euros.

   En el entendimiento de que no se había producido el hecho imponible del referido impuesto, la mercantil ESPACIO interpuso recurso de reposición ante el Alcalde-Presidente del citado ayuntamiento, aduciendo que en la operación había padecido una minusvalía, pues mientras el coste de los terrenos del centro comercial cuando fueron adquiridos en el año 2000 fue de 4.404.860,23 euros, el precio de su venta en 2014 fue de 2.218.585,82 euros, habiendo obtenido, por tanto, solo en los terrenos, una pérdida total de 2.186.274,41 euros.

2. Dicho recurso de reposición fue desestimado por el diputado delegado de Modernización de la Diputación Provincial de Valencia, mediante Decreto núm. 11438, de 30 de diciembre de 2014, según comunicó el Jefe de Servicio de Gestión Tributaria en resolución de 9 de enero de 2015.

3. Contra el mencionado Decreto núm. 11438 ESPACIO interpuso recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado por sentencia del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo núm. 6 de Valencia de 3 de mayo de 2016 , que, entre otras cosas, declara lo que a continuación transcribimos:

   "PRIMERO.- (...) En este caso, tenemos que el actor no aporta pericial acreditativa de una minusvalía del terreno, sino que, sin aportar la escritura de adquisición del terreno en el año 2000, calcula el supuesto valor de este, aplicando sobre el declarado valor de adquisición del mismo, el coste de la urbanización de este, para la ulterior construcción del centro comercial, comparando dicha suma con el supuesto valor de venta del terreno, calculado este, aplicando sobre el valor de venta del centro comercial (venta que se hizo junto a la transmisión en la misma escritura de otro centro comercial en Gandía y unos terrenos) un porcentaje que considera corresponde sólo al terreno, al desglosar el coste de adquisición y urbanización de los terrenos, el coste de edificación y el coste dotación necesaria de todo tipo para la explotación, y de este forma considera que el precio de adquisición del terreno más coste de urbanización, fue de 4.404.890,23 euros y el precio de venta del terreno fue de 2.218.585,82 euros, obteniendo una minusvalía de -2.186.274,41 euros. Comenzando con el estudio de la cuestión de fondo, referir en primer lugar el contenido de los artículos 107 y siguientes del RDL 2/04 , vigentes a la fecha del devengo del impuesto.

   (...)

   Como se viene sosteniendo en la actual doctrina jurisprudencial, nuestro sistema jurídico-tributario y constitucional contiene normas y límites que impiden el desajuste que se ocasionaría con la aplicación de un sistema de cuantificación que resultase, por las circunstancias concurrentes, ajeno a la realidad y ajeno al hecho imponible cuya medición económica debería perseguir; hay un límite constitucional, que impediría gravar una plusvalía meramente virtual o ficticia, a lo que hay que añadir, que la interpretación de la norma tributaria ha de ser coherente con la finalidad perseguida por el legislador (gravamen de la plusvalía del suelo urbano), y coherente con su propio contexto normativo que obliga a una interpretación de la norma tributaria compatible con el resto del ordenamiento jurídico, en especial el tributario ( art. 3.1 del Código Civil ). La interpretación del art. 107 debe ajustarse, por coherencia y sistemática, a lo establecido en el resto de las normas tributarias, y alumbrada por el principio constitucional de capacidad económica ( art. 31. 1CE ) y siempre bajo el prisma de que el legislador quiere someter a gravamen en este impuesto el aumento de valor de suelo durante un determinado periodo de tiempo, v no el valor del inmueble transmitido en el momento del devengo.

   Conforme determina el art. 57,3 de la LGT (...)

   Estos sistemas son exactamente los contemplados por el TRLHL para la determinación de la base imponible del impuesto. Sobre la base del valor catastral, la aplicación de porcentajes anuales fijados por Ordenanza Fiscal que deberían tender a reflejar el aumento del valor de suelo durante el período de tiempo correspondiente. Es evidente, por tanto, que integrado el sistema de comprobación del impuesto en el de la LGT, como no puede ser de otro modo, debemos ajustamos a la regulación aquí contenida y en coherencia con lo hasta ahora expuesto y con el carácter de presunción "iuris tantum" de las normas de cuantificación legales, debemos observar que el apartado 2 del art. 57 nos indica que la tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo" (sic); abundando con ello la tesis aquí mantenida, es decir, el carácter de presunción "iuris tantum" de la base imponible resultante de la aplicación de las reglas de cuantificación establecidas en el TRLHL, y por ende, abonando el derecho del sujeto pasivo a acreditar mediante el dictamen pericial contradictorio que la plusvalía sujeta a gravamen es otra diferente a la resultante de la aplicación de las normas contenidas en su art. 107.

   El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en su Sentencia núm. 913/2000 de 12 junio (rec. 954/1997 ), ya anuló una liquidación del impuesto por entender que el valor catastral en el momento del devengo del impuesto, superaba el valor de mercado. En particular indicó:

   (...)

   Recientemente esta cuestión ha sido tratada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en su Sentencia de 21 de marzo de 2012, (rec. 432/2010 ) en la que concluyó, en coherencia con lo expuesto:

   (...)

   También podemos citar la STSJ Madrid de fecha 11-12-2013 que sostiene (...)

   Estas conclusiones, ya sostenidas por diversos criterios doctrinales y pronunciamientos jurisprudenciales, han de considerarse incuestionables en el momento actual, a la vista de realidad económica citada. De esta forma, de ser la de la ficción jurídica la única interpretación posible del art. 107 LHL (...), este habría de considerarse inconstitucional, pero como consecuencia de la obligación de los Jueces y Tribunales, contenida en el art. 5.3 LOPJ (...), de acomodar la interpretación de las normas a los mandatos constitucionales, ha de entenderse que las reglas del apartado 2 del art. 107 son subsidiarias del principio contenido en el apartado 1 sobre el incremento (como ya hemos dicho, antes "real", y ahora "incremento" a secas, lo que no quiere decir que haya de ser irreal o ficticio).

   Las consecuencias no pueden ser otras que las siguientes:

   1. ) Cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (art. 104.1 LHL ... ), y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107.2 siempre produzca la existencia de teóricos incrementos.

   2. ) De la misma forma, la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del art. 107, que sólo entrarán en juego cuando el primero sea superior. Por tanto, seguirá siendo de aplicación toda la jurisprudencia anterior sobre la prevalencia de los valores reales, pudiendo acudirse incluso a la tasación pericial contradictoria, en los casos en los que se pretenda la existencia de un incremento del valor inferior al que resulte de la aplicación del cuadro de porcentajes del art. 107. [E]n esta hipótesis, la base imponible habrá de ser la cuantía de tal incremento probado, sin que sea admisible acudir a fórmulas híbridas o mixtas, que pretendan aplicar parte de las reglas del art. 107 al incremento probado".

   La regla general es que la recurrente practique prueba pericial para acreditar que el valor del terreno es inferior al que tenía cuando adquirió el terreno local, o bien que la diferencia de adquisición y transmisión del terreno sea muy significativo, sin embargo en este caso, como antes se ha expuesto, la recurrente viene a calcular el precio de adquisición y venta de los terrenos, aplicando unos porcentajes y valorando el precio de urbanización del terreno, que como puede acreditar que la operación de venta del centro comercial no le ha generado ganancias, olvidando cu[á]l es el hecho imponible de este impuesto, que viene referido al incremento de valor de los terrenos, no considerando este juzgador se haya probado la pretendida minusvalía del precio del solar, todo lo cual nos debe llevar a desestimar el recurso, toda vez dicha causa tiene relación directa con la pretendida infracción del principio de capacidad económica, que como todos sabemos dicho principio es predicable respecto al sistema tributario general (...)

   La misma suerte desestimatoria debe correr respecto a la interpretación que hace la conocida doctrina del TSJ de Castilla La Mancha sobre la aplicación de la fórmula matemática para calcular la plusvalía, doctrina esta no compartida por el TSJ de la Comunidad Valenciana, STSJ Valencia de 1-7-2015 "(...) Razones éstas por las cuales esta Sala establece que el criterio aplicable para el cálculo de la base imponible del IIVTNU es el que resulta de la aplicación de la fórmula plusvalía = valor final x n° de años x coeficiente de incremento, tal como se realizó por el Ayuntamiento y resulta ajustado al art. 107 TRLHL.", postura seguida por la reciente STSJ de la Comunidad Valenciana de fecha 11-2-2016 .

   Todo ello debe llevamos a desestimar el recurso".

La sentencia de instancia.

1. Contra la desestimación del recurso contencioso-administrativo la mercantil ESPACIO interpuso recurso de apelación ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que lo estimó íntegramente.

   Razona la sentencia, entre otras cosas, lo que a continuación reflejamos:

   " CUARTO.- Antes de entrar en la maranña de cuestiones que nos han planteado las partes procede analizar la doctrina reciente del Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo, ambos con importantes novedades en 2017. Por lo que respecta al Tribunal Constitucional, el cuerpo de doctrina viene contenido en las sentencias 26/2017 , 37/2017 y 59/2017 , en esta última la parte dispositiva establece:

   (...) Estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4864-2016 y, en consecuencia, declarar que los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. (...).

   Los puntos de reflexión de la sentencia son:

   1. La Abogacía del Estado mantuvo postura similar a la observada en el presente proceso por la Administración, defiendo el sistema objetivo de valoración del art. 107 del TRLHL: (...)

   2. La Fiscalía General del Estado mantiene, en vía teórica, posición similar a la parte demandante-apelante del presente proceso: (...)

   3. El Tribunal finalmente opta por entender que el sistema, tal como está configurado, es inconstitucional. (...)

   4. En cuanto al sistema que deba ser adecuado, el Tribunal Constitucional remite al legislador ordinario:

   (...) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos senñalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5). (...).

   QUINTO.- Sobre la base marcada por el Tribunal Constitucional, la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha planteado diversas cuestiones que es preciso poner de relieve:

1. En el auto del Tribunal Supremo -Sala Tercera-sección 2 de 21 de junio de 2017 (ROJ: STS 2553/2017 - ECLI: ES: TS:2017:2553 ), recurso 1210/2015, el Ayuntamiento de Cuenca pretendió que el Tribunal Supremo fijase como doctrina en interés de ley (hoy derogada) que el sistema objetivo de valoraciones que se aplica en las liquidaciones del presente recurso se ajusta a la legalidad. El Tribunal Supremo rechaza la pretensión entendiendo que con la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional resulta imposible y desestima el recurso. Criterio que reiteró en la sentencia de 27 de junio de 2017 (ROJ: STS 2549/2017 - ECLI:ES:TS: 2017:2549 ) recurso no 3216/2015 , a instancia del Ayuntamiento de Riba-roja de Turia (Valencia)

2. En el auto del Tribunal Supremo -Sala Tercera-Sección 1- 19 de julio de 2017 (ROJ: ATS 8002/2017 - ECLI:ES: TS:2017:8002 A) recurso no 1903/2017, admite recurso de casación y se plantea como cuestiones determinar si se produce el hecho imponible cuanto el interesado pueda acreditar la inexistencia de valor real, para ello debe interpretar el art. 104 del Real Decreto Legislativo 2/2004 teniendo en cuenta la declaración de inconstitucionalidad de los art. 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del Real Decreto citado .

   (...)

3. En el auto del Tribunal Supremo -Sala Tercera-Sección 1- 20 de julio de 2017 (ROJ: ATS 8040/2017 -ECLI:ES: TS:2017:8040 A) recurso 2093/2017 , admite recurso de casación y se plantea como cuestiones determinar si la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 y 4, TRLHL permite concluir que el importe de la base imponible del IIVTNU puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de anños de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda.

   (...)

4. En el auto del Tribunal Supremo -Sala Tercera-Sección 1- 21 de julio de 2017 (ROJ: ATS 8017/2017 - ECLI:ES: TS:2017:8017 A) recurso no 20223/2017, admite recurso de casación y se plantea como cuestiones determinar la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de anños de generación del incremento y por el porcentaje anual que corresponda, para ello identifica como normas a interpretar el art. 104.1 y 107, apartados 1 y 4.

   (...)

   CUARTO.- Con los precedentes que se acaban de citar, procede examinar el concreto caso que nos ocupa, siendo conscientes que nuestra doctrina puede no coincidir con la que establezca el Tribunal Supremo en los procesos que se acaban de citar y tendríamos que ajustarla. El punto de partida es el art. 104.1 del TRLHL, el precepto dice:

   (...)

   El precepto está inserto en la subsección sexta del título II del capítulo II bajo la rúbrica "Impuesto sobre el "Incremento" de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana", significa lo expuesto que caso de no haber incremento de valor no existe hecho imponible. Esa es la conclusión a la que llega el Tribunal Constitucional en las sentencias que hemos analizado en el fundamento de derecho cuarto, el sistema establecido en el art. 107 no está gravando una manifestación de riqueza que implique capacidad económica, desde esta óptica declara la inconstitucionalidad, de ahí la puntualización de sus sentencias. No se trata de que los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 sean intrínsecamente inconstitucionales, sino que en la medida que pueden someter a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor devienen inconstitucionales. En abstracto, podemos definir el impuesto -tradicionalmente conocido como "plusvalía"- como la diferencia entre el precio de adquisición de un bien o valor en el momento de la adquisición -en las adquisiciones a título gratuito- por un sujeto y el precio que obtiene cuando sale de su esfera patrimonial, corregido por la depreciación de la moneda por el transcurso del tiempo. Esa es la esencia del art. 104 que machaconamente habla de "incremento de valor", de no existir incremento de valor no existe hecho imponible. El problema que se le presenta al legislador es establecer un sistema que permita hallar de forma objetiva esos incrementos de valor. El problema que resolvió el Tribunal Constitucional es la falta de concordancia entre el art. 104.1 que establece como hecho imponible el incremento de valor y el sistema establecido en el art. 107 que ha permitido durante anños gravar las minusvalías producto de compras a precios altos (2002-2007) y ventas en plena crisis (2008-2014). El problema conceptual de un sistema de valoración objetivo que se aleje de la noción "incremento de valor" es estar gravando la mera transmisión, con lo cual, este impuesto entra en colisión con el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, error que cometió la Abogacía del Estado reflejado en la STC 59/2017 " porque con el hecho mismo de la transmisión se pone de manifiesto una capacidad económica susceptible de gravamen". En respuesta a la primera pregunta del apelante, si no hay incremento de valor no existe hecho imponible.

   QUINTO.- El segundo de los puntos que analiza la parte apelante viene referido a la base imponible, es decir, si con el sistema establecido para determinar la base imponible son susceptibles de gravar minusvalías, con lo cual, no existiría hecho imponible conforme al art. 104.1 del TRLHL. La doctrina del Tribunal Constitucional afirma que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Procede examinar las consecuencias de la declaración:

   1. Los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales , han sido expulsados de ordenamiento jurídico.

   2. Derivado del punto anterior, no existe forma de determinar la base imponible del impuesto; en nuestro caso, tanto la contestación a la demanda por parte de la Diputación Provincial de Valencia y Ayuntamiento de Xa`tiva como la sentencia apelada, ponen de relieve que la base imponible la han hallado aplicando el art. 107.1 y 107.2.a) de la Ley con el coeficiente del art. 7 de la Ordenanza Fiscal del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Xa`tiva, de 28 de diciembre de 2012, cuyos parámetros se ajustan al art. 107.4 de la Ley de Haciendas Locales .

   3. La coletilla "únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor " no puede interpretarse en el sentido de que los preceptos no han sido expulsados del ordenamiento jurídico, el propio Tribunal Constitucional sale al paso de esta interpretación en el fundamento de derecho cinco apartado c), afirma categóricamente:

   (...) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos senñalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5). (...).

   Las consecuencias lógicas son las siguientes:

   -Los preceptos han sido expulsados del ordenamiento jurídico "Una vez expulsados del ordenamiento jurídico".

   La forma de determinar la existencia o no de incremento, corresponde al legislador; es decir, una vez anulados los preceptos no hay forma de determinarlo: "la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia".

   Reiteramos nuestra conclusión, la coletilla únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor debe interpretarse en el sentido de que el sistema no es intrínsecamente inconstitucional pero el legislador debe hacer las modificaciones pertinentes para que no sea posible gravar minusvalías o arbitrar otro sistema.

   SEXTO.- La sentencia pone de relieve que la parte apelante no ha aportado prueba pericial acreditativa de una minusvalía de terreno. La prueba pericial existe, baste examinar los folios 78 y siguientes del proceso donde el perito D. Jose Ignacio (Profesor titular de derecho financiero y tributario de la Universidad de Valencia) emite su informe, se complementa con informe sobre el coste de adquisición que presenta el Administrador de Espacio Ocio y Comercio S.A. El Juzgado una vez valorado podrá admitirlo o rechazarlo pero no puede afirmar que no existe prueba pericial. El problema de este material probatorio es la dispersión, no se trata de una prueba que esté bien o mal hecha, sino que no se ajusta a las pautas del art. 107 de la Ley de Haciendas Locales . Los sistemas de valoración siguen unos parámetros marcados por la norma, sirva de ejemplo el real decreto 1492/2011 sobre valoraciones urbanísticas, los dictámenes pueden variar a la hora de cuantificar las distintas magnitudes de la fórmula, pero no pueden emplear fórmula distinta, así se evita la dispersión conceptual en materia de valoraciones urbanísticas. En conclusión, una vez expulsados del ordenamiento jurídico los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales , no hay forma de determinar si ha existido o no hecho imponible o hallar la base imponible. En consecuencia, se estima el recurso por los motivos primer y segundo y se obvia el examen del tercer motivo (minoración de las bases y cuotas a que se refiere el dictamen pericial de parte) ".

2. En resumen, la sentencia impugnada sigue, en esencia, el siguiente hilo argumental: (a) de conformidad con el propio art. 104.1 TRLHL, "de no haber incremento de valor no existe hecho imponible" del IIVTNU, siendo esta la conclusión a la que llega el Tribunal Constitucional en las SSTC 26/2017 , 37/2017 y 59/2017 ; (b) según tales sentencias, no "se trata de que los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 [del TRLHL] sean intrínsecamente inconstitucionales, sino que en la medida que pueden someter a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor devienen inconstitucionales"; (c) el "problema que se le presenta al legislador es establecer un sistema que permita hallar de forma objetiva esos incrementos de valor"; (d) las consecuencias de la afirmación del Tribunal Constitucional según la cual los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL "son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor" son (i) que los citados preceptos "han sido expulsados del ordenamiento jurídico", (ii) que "no existe forma de determinar la base imponible del impuesto", y (iii) que la coletilla "únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor" "debe interpretarse en el sentido de que el sistema no es intrínsecamente inconstitucional pero el legislador debe hacer las modificaciones pertinentes para que no sea posible gravar minusvalías o arbitrar otro sistema".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. El Ayuntamiento de Xátiva preparó recurso de casación mediante escrito presentado el 14 de diciembre de 2017.

2. En dicho escrito, la representación procesal del recurrente identificó como "normas infringidas" los artículos 104.1 y 107 del TRLHL.

3. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 21 de diciembre de 2017, y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 7 de marzo de 2018, en el que aprecia que concurre en este recurso de casación la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 2, letras c ) y e) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:

"Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia".

El citado auto identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL, atendida la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 .

Interposición del recurso de casación.

1. La representación procesal del Ayuntamiento de Xátiva interpuso el recurso de casación mediante escrito de 3 de mayo de 2018, que observa los requisitos legales. En dicho escrito, después de hacer una breve descripción de los hechos, comienza afirmando que la sentencia impugnada infringe los artículos 104.1, 107 y 110.4 del TRLHL, al entender que una vez expulsados dichos preceptos del ordenamiento jurídico "no hay forma de determinar si ha existido o no hecho imponible o hallar la base imponible" (pág. 4). Y, después de reproducir algunos párrafos de los FFJJ 4º y 5º de la resolución recurrida para reiterar que la misma funda su fallo "única y exclusivamente" en la citada conclusión, se opone que la inconstitucionalidad de los preceptos mencionados "únicamente obliga a la anulación de las liquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana en caso de no realizarse el hecho imponible, esto es, ante la inexistencia de un incremento de valor puesto de manifiesto con la transmisión patrimonial, pero no en casos como el presente" (pág. 6). La "Sala -se dice- debería haber entrado a valorar si efectivamente existía o no el decremento de valor aducido por la parte actora, pues sólo en caso afirmativo resultaría de aplicación la reciente jurisprudencia del TC" (pág. 7).

   Seguidamente, se pone de relieve que la sentencia de instancia, tras valorar la prueba practicada a tal efecto, concluyó que no consideraba que se hubiera "probado la pretendida minusvalía del precio del solar", lo cual lleva al juzgador a desestimar el recurso. Y que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Secciones Tercera y Cuarta, en su sentencia núm. 1479/2017, de 16 de noviembre de 2017 , ha modificado el criterio adoptado en la sentencia que se recurre.

   Siendo determinante -se advierte- el error de la sentencia impugnada en la interpretación de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en orden a estimar el recurso de apelación, se debe "entrar a valorar si efectivamente la mercantil actora-apelante, a quien corresponde la carga de la prueba, ha acreditado o no suficientemente el decremento de valor aducido" (pág. 8). Y, a estos efectos, recuerda el ayuntamiento recurrente que, según el juzgador a quo, "la mercantil demandante en ningún momento, ni en vía administrativa ni en vía judicial, ha acreditado la existencia de tal minoración", sino que se ha limitado a "afirmar, sin más, que el precio de transmisión es inferior al de adquisición, pero sin aportar la escritura de compraventa de adquisición ni tasación pericial contradictoria que determine dichos valores de adquisición", con lo que ha "devenido imposible efectuar la comparación "valor de adquisición-valor de transmisión" aducida de contrario" (pág. 9).

   En cuanto al valor de adquisición -se dice-, "la única prueba aportada por la recurrente consiste en un informe efectuado por el propio administrador de la mercantil actora, que obviamente no puede servir de prueba ni del valor de adquisición, ni mucho menos, de las supuestas pérdidas ocasionadas con la transmisión, ni desde luego, dada su falta de rigor, reducida amplitud y escaso contenido, puede hacer de informe pericial contradictorio" (pág. 10).

   Además, se afirma que yerra la sentencia impugnada cuando declara que la prueba pericial existe, "en tanto la prueba pericial aportada del perito D. Jose Ignacio lo es única y exclusivamente, como él mismo reconoció en el acto de la prueba, sobre el cálculo de la base imponible del impuesto, pero no sobre el valor de adquisición ni sobre el valor de transmisión, partiendo de los valores del administrador de la empresa actora-apelante" (págs. 11-12).

   A lo anterior, se añade que el "informe efectuado por el administrador de la mercantil actora no ha tenido en cuenta que sobre la totalidad de las fincas registrales transmitidas existen importantes contratos de arrendamiento en vigor en los que el nuevo comprador se subroga, que evidentemente deben ser tomados en consideración a los efectos de calcular el valor de transmisión y que han sido obviados de contrario" (pág. 12).

2. Seguidamente, el Ayuntamiento de Xátiva responde a la solicitud de la actora en la instancia de la aplicación de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 17 de abril de 2012 , aduciendo que la fórmula correcta de cálculo de la base imponible del IIVTNU no puede ser la recogida en la Ordenanza Fiscal del citado Ayuntamiento, sino que pasaría por emplear un factor de descuento financiero.

   La base imponible del IIVTNU -se afirma- se calcula conforme a una regla muy específica que impone de forma categórica el artículo 107 TRLHL, configurándose aquella de forma que es "igual al resultado de multiplicar el valor catastral del suelo en el momento de la transmisión por el número de anños desde la anterior transmisión, y al producto se le aplica el porcentaje fijado en la correspondiente Ordenanza Fiscal" (pág. 12). Y la "cuestión a dirimir no es si el valor catastral que toma como referencia el Ayuntamiento de Xa`tiva a efectos del calcular la base imponible es o no correcto, puesto que es la mercantil actora quien acepta e incluso defiende tal valor, sino si la fórmula empleada por la Corporación Local es o no conforme a Derecho" (pág. 13).

   Además, se cita la sentencia núm. 755/2015, de 1 de Julio de 2015, rec. 7/2014, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , para sostener que "se ha rechazado expresamente la interpretación" efectuada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en su sentencia de 17 de abril de 2012 . Precisamente -se advierte-, es el "criterio de la "fórmula del descuento financiero" el que se ratifica en el informe pericial aportado de contrario, del Profesor D. Jose Ignacio , cuya aplicación, atendiendo a la reciente jurisprudencia del TSJCV, carece de sentido", informe que "no cuantifica ni determina la supuesta minoración del valor de los inmuebles sufrida por la transmisión, sino que única y exclusivamente tiene por objeto cuantificar la base imponible del impuesto, partiendo de los datos informados por el administrador de la mercantil actora, pero sin haber comprobado los mismos" (pág. 14).

   Se concluye este punto señalando que la propia sentencia impugnada declara que no se ha "aportado por la parte actora prueba alguna acreditativa de la aducida minusvalía de valor, no existiendo ni informe pericial de valoración ni la escritura de adquisición del solar de referencia", y rechaza "el método planteado por la demandante en relación al cálculo de la base imponible del Impuesto, ya que, una vez acreditada la existencia de incremento de valor, o ante la ausencia de prueba de la pretendida minusvalía, y, por tanto, acreditado el hecho imponible del art. 104.1, debe aplicarse el art. 107, ambos del TRLRHL" (pág. 16).

   3 . Finalmente, el Ayuntamiento recurrente expone cuál es la pretensión deducida en el recurso de casación, a saber: (a) que se "estime el recurso de casación interpuesto, casando y anulando la sentencia recurrida"; (b) que se desestime "en su totalidad el recurso de apelación interpuesto por la mercantil ESPACIO COMERCIO Y OCIO S.L. contra la Sentencia de instancia que desestimaba el recurso contencioso administrativo interpuesto de contrario frente a la resolución del Ayuntamiento de Xátiva de fecha 30-12-14 por la cual se desestima los recursos de reposición presentados contra las liquidaciones del IIVTNU por la transmisión de cuatro fincas por importe de 635.127,10 euros"; y (c) que se imponga "las costas a la parte recurrida si la Sala apreciara que ha actuado con mala fe o temeridad" (pág. 17).

Oposición al recurso de casación del demandante en la instancia.

1. Doña Sofía Pereda Gil, en nombre y representación de ESPACIO COMERCIO Y OCIO, S.A., se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito de 6 de julio de 2018, que observa los requisitos legales.

2. En dicho escrito comienza con unos antecedentes en los que sostiene que la sentencia impugnada estima el recurso de apelación de ESPACIO no "como consecuencia de que los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales hayan sido expulsados del ordenamiento jurídico ( STC 59/2017 ) y, en consecuencia, no existe forma de determinar si ha existido o no hecho imponible o hallar la base imponible del impuesto, sino que, tal y como se desprende con rotundidad del considerando sexto de la misma, lo que entiende el Tribunal de apelación es que sí que se ha aportado prueba pericial acreditativa de una minusvalía del terreno, no procediendo el gravamen por ausencia de capacidad económica" (pág. 3).

   La misma idea se reitera en el primer motivo de oposición al recurso, en el que se mantiene que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana "ha entendido acreditado, mediante la prueba pericial correspondiente que figura en el expediente, que se ha obtenido una pérdida patrimonial que no merece gravamen" (pág. 4). A su juicio, "no debe admitirse que el fallo de la sentencia apelada descanse en una interpretación incorrecta de la doctrina del TC -y no sólo porque mal puede interpretarse la STC 59/2017, que se dictó el 11 de mayo , mientras que la sentencia apelada es de fecha 24 de octubre de 2017-, sino porque el TSJCV no tiene ninguna duda de que se ha practicado una prueba pericial que, a juicio del Tribunal, permite concluir que no ha existido ganancia patrimonial que someter a gravamen, siendo que, además, no puede entenderse que el recurso de casación es una tercera instancia que permita revisar las cuestiones de prueba practicadas y valoradas anteriormente" (pág. 5). En esa medida -se dice- no es cierto "que la interpretación efectuada por el Tribunal de apelación tiempo antes de que se haya dictado la STC 59/2017 , entra en abierta oposición al interpretarla incorrectamente, pues, desde luego, lo que no puede hacer es interpretar una sentencia que todavía no podía conocer.- Sin embargo, el Tribunal de apelación sí que admite" que "se había acreditado suficientemente que no había existido incremento de patrimonio gravable, por lo que aplicar, como se hizo en su día, el art. 104 y 107 TRLHL a [su] representada suponía una clara vulneración del principio de capacidad económica. Y eso es precisamente lo que interpretó, posteriormente, el TC en su doctrina 59/2017, de 11 de mayo " (pág. 6).

   Por lo que respecta a la prueba aportada por ESPACIO durante el proceso, se afirma que es "una reducción inadmisible la que realiza la recurrente, no compartida por el Tribunal de Apelación, de considerar que estamos ante un mero cuadro contable, cuando, sin duda, es un Informe debidamente suscrito por el órgano que tiene capacidad de certificar los datos que en él aparecen, cuando se describe que está elaborado a partir de la contabilidad oficial que es pública y goza de todos los controles legales y donde se describen cuáles son los componentes exactos con arreglo a los cuales se ha cuantificado la minusvalía y se han utilizado también para tributar en el Impuesto sobre Sociedades. Para el Tribunal -se vuelve a repetir- ha existido prueba pericial, dispersa, pero completa, y el resultado de su valoración es que ha quedado demostrado que ha habido una minusvalía que no permite exigir tributo alguno" (pág. 7). Como se vuelve a insistir en que "no puede ser materia de casación la discusión sobre si es suficiente o no la prueba pericial -que aun dispersa, según los términos empleados por el Tribunal de apelación, es existente-, permitiendo acreditarse con ella la disminución patrimonial que dispensa de todo gravamen. E [l] Tribunal de Apelación así lo ha considerado y no puede discutirse de nuevo en esta sede" (pág. 8).

3. Como segundo motivo de oposición se mantiene que la "aplicación a toda costa por la Administración municipal de una norma como la del art. 110.4 TRLHL, que posteriormente ha sido declarada inconstitucional, que le impedía desplegar cualquier actividad de comprobación, no puede perjudicar al contribuyente que se ha esforzado diligentemente en demostrar -con arreglo a los datos declarados también a efectos de otros impuestos como el de la renta-, que no ha obtenido plusvalía gravable alguna, aportando todo tipo de certificados, informes y documentación que lo sustenta" (pág. 8). "Si al Ayuntamiento -se dice- le quedaba alguna duda sobre la documentación e Informes aportados por el contribuyente, lo que tenía que haber hecho es "comprobar", no encastillarse en la vigencia de unos preceptos que, a la postre, han sido declarados inconstitucionales. Lo contrario es admitir lo que impide el brocardo " Nemo auditur propriam turpitudinem allegans "" (págs. 8-9).

   Precisamente, el artículo 110.4 TRLHL, al regular la gestión del impuesto, establecía una limitación en las facultades de comprobación por parte de los Ayuntamientos. "Limitación que desaparece en el Proyecto de Ley consensuado con los Ayuntamientos a través de la FEMP, en el que se reconoce precisamente que los Ayuntamientos estarán facultados para comprobar los presupuestos de la sujeción a los efectos de determinar si ha existido o no incremento de valor merecedor de gravamen" (pág. 9).

   La Administración municipal -se remata- "amparada en una defensa a ultranza de la norma ulteriormente declarada inconstitucional, denegó la devolución, pero sin efectuar ningún requerimiento, ni instruir ningún procedimiento o efectuar actividad alguna de comprobación para determinar un valor alternativo o para discutir la cuantificación del recurrente. En esta tesitura, no se puede admitir que la situación provocada por la Administración y ratificada por la negativa del Juzgado Contencioso, al no considerar necesario que se practicara la prueba propuesta en relación con el administrador por innecesaria, perjudique irremisiblemente a su representada, generándole una clarísima indefensión" (pág. 10).

4. A continuación, como tercer motivo de oposición, se argumenta que no "se puede dispensar por completo a la Administración de probar lo más mínimo que existe algún incremento y penalizar al contribuyente que ha aportado todo cuanto está a su alcance para demostrar que ha incurrido -y tributado en el Impuesto sobre Sociedades- en pérdidas patrimoniales impuestas por una venta del complejo comercial que casi le ha venido impuesta por la profunda situación de crisis empresarial por la que atravesó, que acabó con la actividad", sino que las "normas de la prueba exigen que la Administración acredite la realización del hecho imponible" (pág. 10).

   A este respecto, se remarca que ESPACIO "realizó un esfuerzo por documentar y acreditar que se había producido una pérdida patrimonial en la transmisión del referido inmueble, motivada además por su ausencia de voluntariedad, dado que prácticamente le vino impuesta por la misma SAREB ante la profunda situación de crisis empresarial que acabó con su actividad. Y así, a partir de la contabilidad legalmente mantenida, con todas las facturas y documentos que la sustentaban y en ejercicio de la función legal de dar fe que incumbe al administrador, a partir de los datos de la mercantil, se acompanñaron las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por un informe de costes y gastos, que justificaban las pérdidas en que incurrió [su] representada por la transmisión de los inmuebles. A su vez, también se adjuntó de un informe emitido por un profesor Titular de Universidad, sobre la cuantía de las perdidas en que se había incurrido". Ha quedado acreditado, pues, a juicio de ESPACIO, "mucho más que indiciariamente, que entre la adquisición y la transmisión de los inmuebles se ha incurrido en pérdidas" (pág. 11).

   En todo caso, se "suscita, pues, la cuestión de a quién compete y cómo debe llevarse a término la carga de la prueba de la inexistencia de incremento de valor de los terrenos transmitidos y por los que se autoliquidó el impuesto". Y en este punto se subraya que se "está desarrollando una línea jurisprudencial según la cual es la Administración municipal la que debe acreditar que ha existido un aumento de valor que justifique la exigencia del gravamen ( SSTSJ de Canarias, de 11 de enero y 21 de octubre de 2016 o la del mismo Juzgado Contencioso-administrativo núm. 1 de Cartagena, de 1 de junio de 2017 )" (pág. 12).

   Pues bien, a la "vista de la actividad probatoria desplegada por cada una de las partes -pura inactividad en el caso del Ayuntamiento-, y siendo que todavía el legislador, que es a quien incumbe -según senñala el Tribunal Constitucional en la STC de 11 de mayo de 2017 -, no ha determinado cómo debía haberse acreditado la inexistencia de incremento de valor, habrá que aplicar las normas generales de la carga de la prueba que se incluyen en el art. 105 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, así como la jurisprudencia que lo interpreta", lo que supone "que también al Ayuntamiento le incumbe acreditar que el hecho imponible se ha producido, sobre todo cuando el contribuyente aporta indicios sólidos y documentados sobre la no existencia de tal incremento" (pág. 13). En este sentido, se citan las sentencias núm. 520/2016, de 14 de septiembre, núm. 520/16, de 14 de septiembre de 2016, y núm. 612/2017, de 6 de julio de 2017 (rec. 3/2017), del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (sede de Santa Cruz de Tenerife), de 11 de enero de 2016, rec. núm. 3/2015 , y de 21 de octubre de 2016, rec. núm. 88/2016 , la sentencia del Juzgado de lo Contencioso núm. 1 de Cartagena, de 1 de junio de 2017 (rec. núm. 376/2016 ), la sentencia núm. 141/2017, de 13 de julio de 2017, del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (rec. núm. 128/2017 ), y la sentencia núm. 457/2017, de 14 de julio de 2017, del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia (rec. núm. 90/2017 ).

   La jurisprudencia anterior le lleva a concluir que si bien ESPACIO "ha acreditado, mucho más que indiciariamente, que no ha obtenido incremento de valor que merezca gravamen alguno, el Ayuntamiento no ha desplegado prueba alguna que suponga reconocer que ha existido incremento de valor que justifique el gravamen", por lo que "habrá de predominar el principio probatorio que se desprende tanto de la contabilidad regularmente llevada, del Informe suscrito por el Administrador a partir de esos mismos datos y en relación con todos los documentos, escrituras y justificantes que han acompanñado la acreditación de las pérdidas experimentadas en la transmisión de los dos inmuebles con pérdidas" (pág. 17). Se cita para reforzar el argumento la sentencia de este Tribunal de 5 febrero 2007, rec. 2739/2002 .

   5 . Subsidiariamente, para el caso en que se mantuviera la procedencia del gravamen, la parte recurrida defiende la formula conocida como del descuento financiero, por la que el importe de la plusvalía resultaba sensiblemente inferior, siguiendo la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de fecha 17 de abril de 2012 (págs. 18-20).

   6 . Por último, se exponen las peticiones deducidas en el proceso: (a) que se confirme la sentencia impugnada, por "cuanto que el presente recurso está basado en la valoración de la prueba practicada, concluyendo, que se ha acreditado, siquiera indiciariamente, por medio de una prueba pericial que existe, aunque esté dispersa -informe del administrador y cuantificación del perito universitario-, la disminución del valor de los terrenos desde el momento de la adquisición hasta el de la transmisión, mediante la pertinente comparación de los valores en dichos momentos" (pág. 19); (b) por ello, que se desestime "el recurso de casación en cuanto que la sentencia recurrida ha ejercicio sus facultades de valoración de la prueba de forma que no ha sido combatida por la parte recurrente, que no se ha centrado en absoluto en el eventual carácter ilógico, arbitrario o absurdo de tal apreciación" (pág. 19); (c) subsidiariamente, "para el caso de que considere que el recurso sí que se basa en la distribución de la carga de la prueba, [que se] desestime igualmente la pretensión de casar la sentencia dictada en apelación, entendiendo que el Ayuntamiento debía haber acreditado de algún modo la existencia del hecho imponible, sin que su intervención, ni siquiera antes de la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 104, 107 y 110.4 TRLHL, se pudiera limitar a la mera pasividad y a la negativa frente a la pretensión del contribuyente" (págs. 20-21); (d) y, también subsidiariamente, "para el supuesto de que entienda el TS que no puede acoger nuestra oposición por los motivos anteriores, que [se] acuerde que la fórmula de cálculo de la plusvalía para determinar la cuota tributaria es la que aplicó la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de fecha 17 de abril de 2012 , a fin de que se proceda a la devolución del exceso de cuota satisfecha" (pág. 21).

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

Mediante providencia de 4 de octubre de 2018, la Sección Segunda de esta Sala acordó, de conformidad con lo previsto en el artículo 92.6 LJCA , que no había lugar a la celebración de vista pública, al considerarla innecesaria atendiendo a la índole del asunto.

Por providencia de 10 de octubre de 2018, se designó como Magistrado Ponente al Excmo. Sr. don Angel Aguallo Aviles, y se senñaló para la deliberación, votación y fallo de este recurso, el día 22 de enero de 2019, fecha, en la que, efectivamente, tuvieron lugar los citados actos, con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por el Ayuntamiento de Xátiva, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar cabalmente la STC 59/2017 , sentencia que, recogiendo la jurisprudencia sentada en pronunciamientos recientes del propio Tribunal Constitucional en relación con normas forales de Guipúzcoa y Álava ( SSTC 26/2017, de 16 de febrero , y 37/2017, de 1 de marzo , respectivamente), declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL.

A tal efecto, debemos comenzar por hacer referencia a la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017 (ES:TS:2018:2499 ), en sentido desestimatorio, puesto que en ella se plantean y resuelven cuestiones idénticas en lo sustancial a las que en este recurso de casación han sido objeto de debate, con la única salvedad de que las sentencias de uno y otro asunto son antagónicas en la respuesta judicial ofrecida y, por ende, las posiciones procesales de las partes, en este asunto, están invertidas respecto a las establecidas en el recurso de casación de referencia.

En otras palabras, para una cuestión sustancialmente coincidente, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, a diferencia de lo que declaró la Sala del mismo orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Aragón impugnada en el recurso de casación aludido (el núm. 6226/2017 ), anuló la liquidación del IIVTNU examinada en la instancia, por considerar que la jurisprudencia constitucional debía ser interpretada en un sentido expansivo conforme al cual quedaba privada de operatividad la posibilidad misma de mantener el impuesto, esto es, abstracción hecha de que el acto de transmisión del terreno hubiera puesto de manifiesto un incremento o una minusvalía patrimonial, pues la tesis que luce en la sentencia aquí impugnada es la de que tal circunstancia resulta indiferente: "una vez expulsados del ordenamiento jurídico los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales -dice la Sala de instancia-, no hay forma de determinar si ha existido o no hecho imponible o hallar la base imponible" (FJ 6º).

Remisión íntegra a los razonamientos expresados en la sentencia de esta Sala núm. 1163/2018, de 9 de julio, que resuelve el recurso de casación núm. 6226/2017 .

Atendidas tales consideraciones y, en lo que aquí interesa, la esencial identidad entre este asunto y el que hemos resuelto en la mencionada sentencia de 9 de julio de 2018 , procede reproducir in toto lo extensamente razonado en ella como base argumental de lo que debamos decir en esta sentencia, tras lo que será preciso efectuar la respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Dice así la STS de 9 de julio de 2018 (recurso de casación núm. 6226/2017 ):

" [...] es preciso desentrañar el alcance y efectos de la citada STC 59/2017 porque, aunque la resolución judicial impugnada en casación no se pronuncia sobre la cuestión expressis verbis, al confirmar la negativa de la Administración municipal a rectificar la autoliquidación del IIVTNU en última instancia cuestionada, sin desconocer la meritada sentencia del Tribunal Constitucional (en el FD Cuarto la cita, junto con la STC 26/2017 , y reproduce varios de sus fragmentos), y con base en la existencia "de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial", es evidente que está interpretando que los preceptos declarados inconstitucionales por la STC 59/2017 continúan siendo aplicables en aquellos supuestos en los que se aprecia la existencia de una plusvalía.

Tesis de la sentencia recurrida que contrasta, no solo con la que mantiene la parte recurrente -para quien, en síntesis, se está confirmando una liquidación en concepto de IIVTNU "que se ha practicado sin que exista base legal para ello", dado que la base imponible "se calculó conforme a las normas recogidas en los artículos 107 y 110.4" del TRLHL, que han sido anulados ex origine por la citada STC 59/2017 ; anulación que, en su opinión, obliga a anular todas las liquidaciones que se hayan practicado con arreglo a dichos preceptos-, sino también, como se refleja en el auto de admisión de 5 de febrero de 2018, con el criterio sostenido, en la misma línea que la entidad recurrente, por diversos Tribunales Superiores de Justicia en sentencias que hemos citado en los antecedentes de hecho (Tercero, punto 2), por lo que, ante una situación igual nos encontramos con soluciones jurisdiccionales contradictorias [artículo 88.2.

1. LJCA ], incidiendo desfavorablemente y de manera grave sobre los intereses generales si se concluyera que esa doctrina es contraria al ordenamiento jurídico [ artículo 88.2.b) LJCA ].

   Además, dado que la sentencia impugnada en esta sede, partiendo, como hemos dicho, del criterio sentado por la STC 59/2017 , y de que no es posible el gravamen por el IIVTNU si no existe incremento del valor del terreno puesto de manifiesto -en este caso concreto- en el momento de la transmisión del mismo, confirma la denegación de la rectificación de la autoliquidación presentada por B... y, por consiguiente, la devolución de los ingresos derivados de aquella, con fundamento en que la entidad recurrente no ha acreditado que se produjera una minusvalía o la inexistencia de una plusvalía, en la hipótesis de que llegáramos a la conclusión de que la tesis de la que parte la Sala de instancia es correcta, tendríamos necesariamente que aclarar a quién y con qué rigor corresponde, en principio, la referida prueba.

   En fin, a tenor de lo expuesto, según el auto de admisión de 5 de febrero de 2018 dictado por la Sección Primera de esta Sala , la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación es la siguiente:

   "Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica".

   Aunque el citado auto de admisión, en expresión que ha tenido cierta acogida en la doctrina tributarista, adjetiva a la tesis que defiende una respuesta afirmativa a la cuestión con interés casacional objetivo como "maximalista", con independencia de cuál sea el criterio que finalmente adoptemos, prescindiremos de emplear tal calificativo, en la medida en que, según el Diccionario de la Real Academia, el maximalismo es la "[t]endencia a mantener ideas o actitudes extremas", que podrían entenderse, en un sentido peyorativo, como excesivas o exageradas, siendo así que, en todo caso, dicha tesis solo ofrece una determinada interpretación para un pronunciamiento del Tribunal Constitucional, la STC 59/2017 , que desde luego no puede calificarse como una muestra o modelo de absoluta claridad y precisión en cuanto al alcance de su fallo.

   Además, aunque la cuestión con interés casacional definida en el auto de admisión se refiere exclusivamente a la igualdad en la aplicación de la Ley consagrada en el artículo 14 CE , sin especificar si, como la parte recurrente, se refiere únicamente a la aplicación judicial de la Ley, aparentemente, como veremos que indica la parte recurrida, caso de existir, esa desigualdad se proyectaría también sobre el ámbito tributario, por lo que tendremos que examinar asimismo el problema desde la perspectiva del artículo 31.1 CE .

   Finalmente, casi resulta ocioso puntualizar que, pese a que la cuestión con interés casacional emplea la expresión ingresos "indebidos", solo en la hipótesis de que se concluyera que la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4, todos ellos del TRLHL, efectuada por la STC 59/2017 , obliga en todo caso -se acredite o no la existencia de plusvalía- a devolver lo pagado en concepto de IIVTNU, podrían calificarse dichos ingresos como "indebidos". Y esa es, justamente, la incógnita que debemos desentrañar.

   Pero antes de resolver si la declaración de inconstitucionalidad de esos tres preceptos del TRLHL obliga, en aplicación de la STC 59/2017 , con independencia de que se aprecie o no la existencia de una plusvalía, a anular las liquidaciones del IIVTNU, así como a proceder a la devolución de lo pagado en los supuestos de autoliquidaciones de dicho impuesto (por considerarse en todo caso como un ingreso indebido), procede recordar el fallo y el fundamento jurídico 5º de la mencionada sentencia, que es el que explica el alcance del fallo, el que, precisamente, ha generado en los órganos judiciales dos interpretaciones contrapuestas, y el que, en definitiva, ha dado origen a la controversia que se suscita en este proceso ."

   Será objeto de interpretación los artículos 107.1 , 107.2.a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , atendida la declaración de inconstitucionalidad contenida en las sentencias del Tribunal Constitucional 26/2017 y 59/2017, de 16 de febrero y 11 de mayo, respectivamente.

   Una vez planteados los términos del debate, la Sala dio respuesta, en tal sentencia, en sus fundamentos jurídicos segundo a séptimo, a las interrogantes suscitadas por el auto de admisión en relación con la interpretación del alcance invalidatorio proyectado por la antedicha STC 59/2017 sobre los preceptos del TRLHL afectados por la cuestión de inconstitucionalidad. Procede, en consecuencia, reproducir ad pedem litterae y en su integridad los fundamentos segundo a séptimo de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 :

   " [...] SEGUNDO. El fallo y el fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 .

   Como hemos dicho, el fallo de la STC 59/2017 declara la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL, "pero únicamente -aclara- en cuanto sometan a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor".

   Y antes de pronunciar el fallo, el Tribunal Constitucional efectúa una serie de precisiones últimas sobre su alcance, que a continuación transcribimos:

   "

1. El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5).

2. Como apunta el Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial se ha limitado a poner en duda la constitucionalidad del artículo 107 LHL, debemos extender nuestra declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión ( art. 39.1 LOTC ) con los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al artículo 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene" [ SSTC 26/2017, FJ 6 , y 37/2017 , FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5).

3. Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5)".

   En definitiva, por un lado, tanto en el fallo como en el fundamento jurídico 5, el máximo intérprete de nuestra Constitución deja muy claro que los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 , todos ellos del TRLHL, son inconstitucionales y nulos, "pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor". Con lo que parece estar haciendo una declaración parcial de inconstitucionalidad, en tanto que recalca asimismo que el IIVTNU "no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual", sino que "[l]o es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica", por lo que, en principio, puede pensarse que en los casos en los que se acredite un aumento de valor del terreno al momento de la transmisión, al menos los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan aplicables por los órganos de la Administración o de la jurisdicción contencioso-administrativa.

   Y, por otro lado, sin embargo, el Tribunal Constitucional también indica que "la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa". Aunque, a renglón seguido, precisa que lo que en realidad corresponde al legislador mediante las "modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto" es "arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana".

   A conjugar esas dos declaraciones, que pudieran parecer contradictorias, y, por ende, a resolver la cuestión con interés casacional objetivo, dedicamos los siguientes fundamentos de derecho.

   TERCERO.- Interpretación del fallo de la STC 59/2017 efectuada por algunos Tribunales Superiores de Justicia.

   En la determinación del alcance de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 , en un primer momento, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid -en sentencia de 19 de julio de 2017 (rec. apelación 783/2016)- y, posteriormente, otros Tribunales Superiores de Justicia [entre otros, de Castilla y León, con sede en Burgos, sentencia de 22 de septiembre de 2017 ( rec. 21/2017); de Galicia, sentencia de 14 de julio de 2017 ( rec. 15002/2017); de Cataluña, sentencia de 21 de diciembre de 2017 ( rec. 100/2017); y de Navarra, sentencia de 6 de febrero de 2018 ( rec. 535/2016 )], han venido anulando sistemáticamente las liquidaciones dictadas en relación con el IIVTNU -con independencia de que las mismas se hubieran practicado sobre la base de situaciones expresivas o inexpresivas de capacidad económica-, en cuanto que giradas "en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado -al decir de estos Tribunales- no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos...) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado, pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza, esto es, "dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento", determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad" [ sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017 (rec. de apelación 783/2016), FD 3.

   Así pues, de acuerdo con la doctrina que acabamos de transcribir, resulta que para algunos Tribunales Superiores de Justicia: (1) los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL son radicalmente nulos -nulos ex origine- y han quedado definitivamente expulsados de nuestro ordenamiento jurídico; (2) ante la inexistencia de los citados preceptos legales y, en consecuencia, de parámetro legal que permita apreciar con carácter previo a la aplicación del tributo si existe o no plusvalía susceptible de ser sometida a imposición, no cabe aplicar el impuesto ni girar liquidación alguna por este concepto (aunque la misma recayera sobre plusvalías reales y efectivas); (3) no puede dejarse al arbitrio del aplicador del Derecho -esto es, de la Administración tributaria, primero, y de los jueces de lo contencioso-administrativo, en última instancia- la determinación de los supuestos en los que se produce el hecho imponible del impuesto ni la elección del modo de cuantificar el eventual incremento o decremento del valor del terreno; (4) tras la STC 59/2017 queda, exclusivamente, en manos del legislador llevar a cabo las reformas legales necesarias que eviten que el tributo pueda gravar en el futuro plusvalías inexistentes o minusvalías (y, a mayor abundamiento -se afirma-, es el legislador el verdadero destinatario de la aclaración relativa al alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada); y, en fin, (5) cualquier liquidación del IIVTNU que se practique con anterioridad a la precitada reforma legal, en tanto que carente de la debida cobertura, quebrantaría los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley aplicables en materia tributaria.

   Pues bien, como explicaremos en los Fundamentos de Derecho que siguen, la inmensa mayoría de las anteriores conclusiones no pueden ser acogidas. Y es que: (1) ni en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo que, en consecuencia, no han quedado -o, al menos, no todos ellos ni en la totalidad de los supuestos en los que resultan aplicables- completamente expulsados del ordenamiento jurídico; (2) ni puede afirmarse que, a día de hoy, la prueba de la existencia o no de plusvalía susceptible de ser sometida a imposición y el modo de llevar a cabo la cuantificación del eventual incremento de valor del terreno carecen de la debida cobertura legal en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 CE ); (3) ni es cierto que dicha valoración de la prueba y la determinación del importe del eventual incremento de valor del terreno no pueden corresponder al aplicador del Derecho; (4) ni, en fin, resulta acertado concluir que, hasta tanto se produzca la intervención legislativa que ha reclamado el máximo intérprete de la Constitución en la STC 59/2017 , no cabe practicar liquidación alguna del IIVTNU (o, procede, en todo caso, la anulación de las liquidaciones y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación reveladora de capacidad económica).

   La única afirmación, pues, que compartimos de la doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia que venimos comentando es que corresponde, ciertamente, al legislador llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del IIVTNU para dar cumplimiento a las exigencias que derivan del artículo 31.1 CE y, señaladamente, del principio de capacidad económica. Lo demás, ni lo dijo el Pleno del Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 , ni en buena lógica puede inferirse de una interpretación unitaria y sistemática de los fundamentos jurídicos y de la declaración de inconstitucionalidad contenida en el fallo de su pronunciamiento.

   CUARTO.- El alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 : no se declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo [artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL].

   En el fallo de la STC 59/2017 , se declara -y citamos textualmente- "que los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor", no, por tanto -podría concluirse tras una primera lectura del fallo-, en aquellos casos en los que se gravan plusvalías realmente existentes, supuestos estos últimos para los que -cabe entender- han quedado en vigor y, por ende, resultan plenamente aplicables los mencionados preceptos.

   Como decimos, esta es la interpretación que a priori podría inferirse del fallo. Sin embargo, de un análisis sosegado del texto de la STC 59/2017 en el que se tomen en consideración, no solo la literalidad de su fallo o incluso de algún fundamento jurídico aislado [señaladamente, del FJ 5 c), que vienen citando los Tribunales Superiores de Justicia que defienden la imposibilidad de liquidar en la actualidad el IIVTNU], sino también, y fundamentalmente, la verdadera ratio decidendi o, lo que es igual, las razones de fondo que llevaron al Pleno del Tribunal a efectuar la declaración de inconstitucionalidad que interpretamos, pueden inferirse dos conclusiones: de una parte, que en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL; y, de otra parte, que el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 del TRLHL es total (o, más exactamente, que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos).

   1. - La declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

   Como es sabido -y a este respecto existe unanimidad en las exégesis que se han venido efectuando de la STC 59/2017 -, los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL se declaran contrarios al texto constitucional (no entramos todavía en el alcance de esta declaración) porque, (1) estableciendo los artículos 107.1 y 107.2.a) del TRLHL un regla objetiva para el cálculo de la base imponible del impuesto en los casos de transmisión onerosa de terrenos cuya aplicación conlleva, en todo caso, la existencia de una plusvalía objeto de tributación, y (2) impidiendo el artículo 110.4 del TRLHL que el sujeto pasivo del impuesto pueda probar la inexistencia de incremento de valor real del terreno transmitido, en ocasiones (que en los últimos tiempos han resultado cada vez más frecuentes como consecuencia de la crisis económica), se someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica o, lo que es igual, manifestaciones de capacidad económica inexistentes, virtuales o ficticias, en flagrante contradicción con el contenido que al principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 CE le ha venido atribuyendo el máximo intérprete de nuestra Constitución en reiterada jurisprudencia.

   Así se encarga de puntualizarlo expresamente el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 3, in fine, de la STC 59/2017 : "el tratamiento que los preceptos cuestionados de la Ley reguladora de haciendas locales -explica- otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE . En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; y 37/2017 , FJ 3)".

   Pues bien, siendo como es la vulneración del principio de capacidad económica la ratio decidendi de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 , carece de sentido -y, por ende, consideramos que el Pleno del Tribunal Constitucional no pudo pretender este efecto- que la nulidad de los preceptos cuya contradicción con la Constitución se denuncia se extienda también a supuestos en los que existe un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, un manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE . Y es que -y a mayor abundamiento-, en estos casos, no solo se grava la que a priori o en abstracto es una manifestación de riqueza real o potencial compatible con los dictados del artículo 31.1 CE , sino también la que en su configuración legal concreta resulta plenamente compatible con las exigencias que derivan del principio de capacidad económica. Así se encargó de puntualizarlo el máximo intérprete de la Constitución en el FJ 3 de STC 26/2017, de 16 de febrero , y de reiterarlo en la posterior STC 59/2017 : ""es plenamente válida -explicó- la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto"" (FJ 3) por el contribuyente.

   Y, en fin, por si pudiera existir alguna duda de que la que acabamos de exponer en apretada síntesis es la exégesis correcta -aunque, lo adelantamos ya, necesitada de ulteriores precisiones- del pronunciamiento que venimos comentando, el Pleno del Tribunal se encarga de precisar en el FJ 5, que destina a efectuar "una serie de precisiones últimas" sobre el alcance del fallo al que conduce la Sentencia, lo siguiente: (1) que el IIVTNU "no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual"; (2) que "[l]o es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión"; y (3) que "[d]eben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2

1. LHL, "únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5)" [letra a) del FJ 5 de la STC 59/2017 ].

   2. - La exégesis que consideramos certera del FJ 5: la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del TRLHL contenida en la STC 59/2017 y la posibilidad que se abre para probar la inexistencia de plusvalía.

      Esto sentado, tenemos que refutar a continuación la interpretación excesivamente literal -y, lo que es más reprobable, asistemática- que algunos Tribunales Superiores de Justicia vienen efectuando de la letra c) del FJ 5 de la STC 59/2017 , que les lleva a transformar el que es el entendimiento correcto del fallo de la Sentencia -la declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL- en una comprensión errónea del mismo: en particular, a defender la declaración de inconstitucionalidad radical y absoluta de los mencionados preceptos y, por derivación, a descartar a radice que, hasta tanto se produzca la reforma legal del IIVTNU, puedan girarse liquidaciones correspondientes al mismo.

      Ciertamente, en el FJ 5.c) de la STC 59/2017 el Pleno del Tribunal afirma que, declarados contrarios al texto constitucional los preceptos denunciados del TRLHL, "la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto". Ahora bien, de esta atribución al poder legislativo de la competencia exclusiva para reformar el IIVTNU no puede inferirse que, hasta que el legislador no lleve a cabo semejante tarea, no puede probarse por el contribuyente -ni, en consecuencia, valorarse por el aplicador del Derecho- la inexistencia de plusvalía real susceptible de ser sometida a imposición, y ello por cuanto que esta prueba o, en su caso, la determinación del eventual incremento/decremento del valor del terreno que pudiera producirse, carecerían de la debida cobertura legal, en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ) y de reserva de ley que en materia tributaria establecen los artículos 31.3 y 133.1 CE . Y no podemos compartir estas conclusiones, al menos, por tres razones:

      2.1.- En primer lugar, porque quienes efectúan semejante interpretación obvian la puntualización que efectúa el Tribunal Constitucional a renglón seguido del propio FJ 5 c) de la STC 59/2017 , que acabamos de transcribir parcialmente (y cuya primera parte es la que insistentemente se cita). Corresponde efectivamente al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de la Sentencia, llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que -añade el Tribunal y la aclaración no debe pasarse por alto- "permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017, FJ 5)" [FJ 5 c )]. La intervención legislativa se reclama, pues, expresamente, (a) para que en lo sucesivo dejen de gravarse situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana contrarias al principio de capacidad económica y, (b) obviamente, para cubrir la laguna legal que deja la declaración de inconstitucionalidad contenida en la Sentencia, no porque no exista -a continuación nos pronunciaremos expresamente sobre este extremo- base legal en el ordenamiento tributario que discipline la prueba por el contribuyente y la valoración por el aplicador del Derecho de la inexistencia de un incremento de valor del terreno o de una regla positiva de cálculo para cuantificarla (por mucho que su acierto haya sido cuestionado, pero que, insistimos, el máximo intérprete de la Constitución ha declarado compatible con el artículo 31.1 CE ).

      De hecho, tal como se desprende del apartado I de la Exposición de Motivos de la Proposición de ley núm. 122/000196, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Congreso, por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOCG núm. 225-1, de 9 de marzo de 2018), así como de la redacción del apartado 5 que añade al artículo 104 TRLHL el Artículo único. Primero. Uno. de la citada Proposición, esta lectura es la que parece haber hecho también el poder legislativo de la tarea que expresamente se le encomienda en el FJ 5 c) de la STC 59/2017 y del alcance del fallo que en ella se contiene.

      2.2.- En segundo lugar, porque la doctrina sentada por los Tribunales Superiores de Justicia a la que nos venimos refiriendo desconoce -o, al menos, lo pasa por alto- el corolario que se desprende de la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 TRLHL. A este respecto, señala, inequívocamente, el FJ 5 b) de la STC 59/2017 que, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre el artículo 110.4 TRLHL y las reglas de valoración previstas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, "cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene" [ SSTC 26/2017, FJ 6 , y 37/2017 , FJ 4 e)]", "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)".

      Pues bien, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que hasta la fecha de dictarse la Sentencia tenían los sujetos pasivos del impuesto de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, prohibición de la que indirectamente derivaba la quiebra del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE , queda expedita la vía para llevar a cabo esta prueba. Cuestión distinta es a quién corresponda la carga de la misma, qué medios probatorios sean idóneos para llevarla a efecto o, en fin, si estos aspectos cuentan en la actualidad con la debida cobertura legal, extremo este último -lo adelantamos ya- al que responderemos afirmativamente en el Fundamento de Derecho siguiente.

      2.3.- Y, en tercer lugar -pero no por ello menos importante-, no compartimos la doctrina sentada, por primera vez, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017 y reiterada, posteriormente, por el mismo órgano jurisdiccional y por otros Tribunales Superiores de Justicia, porque priva absolutamente de sentido al fallo de la STC 59/2017 , que venimos comentando. En efecto, atribuyendo en exclusiva y en todo caso al legislador la forma de determinar la existencia o no de un incremento de valor del terreno susceptible de ser sometido a tributación y negando al aplicador del Derecho la posibilidad de valorar la prueba aportada por el contribuyente (de existencia de una minusvalía o decremento de valor del terreno enajenado), se desnaturaliza completamente el fallo de la Sentencia, pues únicamente si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017 puede cumplirse en sus términos estrictos; en particular, resulta posible inaplicar el IIVTNU únicamente en la medida en que se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

      A este respecto, acertadamente, se afirma en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 31 de enero de 2018, recaída en rollo de apelación núm. 159/2017 , lo siguiente:

      "Por lo demás, a juicio de la Sala, el alcance de la reiterada sentencia no es otro que el que resulta del claro tenor que expresa el fallo como resultado del fundamento jurídico último que el Tribunal dedica a precisar tal extremo, lo que evidencia que no ha tenido voluntad de realizar un pronunciamiento de inconstitucionalidad de carácter absoluto, radical o incondicionado. En este mismo sentido se razona en las sentencias de los Juzgados n. 1 y 4 antes citadas indicando que "de admitirse la anulación de cualesquiera liquidación recurrida que se hubiera emitido en aplicación de los preceptos declarados inconstitucionales en los términos de las sentencias reseñadas, se estaría igualando las consecuencias de estas sentencias con los efectos de una sentencia con declaración de inconstitucionalidad genérica y sin matizaciones. Es decir no se entiende para qué se habrían hecho las salvedades en el Fallo y fundamentos de las sentencias"." (FJ 3º).

      Finalmente, y por lo que respecta, asimismo, al alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 , no es la primera vez que el máximo intérprete de nuestra Constitución declara la inconstitucionalidad parcial de una norma por vulneración de los principios materiales de justicia consagrados en el artículo 31.1 CE . Lo que sí es absolutamente novedoso es la enorme confusión que ha suscitado la exégesis del pronunciamiento constitucional y, lo que es peor, la desatinada interpretación que algunos Tribunales han venido realizando de sus palabras.

      En efecto, en la STC 193/2004, de 4 de noviembre , el Tribunal Constitucional se pronunció sobre la conformidad con la Constitución del artículo 90.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales, en su redacción anterior a la modificación operada por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, por su posible vulneración del artículo 14, en relación con el artículo 31.1 del texto constitucional. En aquella ocasión el Pleno del Tribunal estimó, en relación con la regulación del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), que el hecho de que ley previera el prorrateo de la cuota del IAE en los casos en los que la ruptura del período impositivo general se hubiera producido como consecuencia del inicio (alta) de la actividad una vez iniciado el año natural, pero no contemplara idéntica posibilidad en los casos de cese (baja) una vez comenzado dicho periodo, suponía gravar idénticas manifestaciones de capacidad económica potencial de forma desigual, careciendo dicha desigualdad de una justificación objetiva y razonable y, por ende, de forma contraria a las exigencias que dimanan de los artículos 14.1 y 31.1 CE . Efectuado el juicio de constitucionalidad en estos términos, el Tribunal decidió -transcribimos literalmente el contenido del fallo- "[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 90.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las haciendas locales, en su redacción original, sólo en la medida en que excluye del prorrateo por trimestres de las cuotas del impuesto de actividades económicas los supuestos de baja por cese en el ejercicio de actividades económicas". Efectuó, por tanto, una declaración de inconstitucionalidad parcial muy similar a la que se contiene en la STC 59/2017 , que analizamos. Sin embargo, en aquella ocasión, no se puso en cuestión que la regulación legal del impuesto fuera constitucional y, por ende, siguiera siendo válida y resultando plenamente aplicable en todos sus extremos, excepto en lo relativo a la falta de previsión legal del prorrateo por trimestres de las cuotas del IAE en los supuestos de baja por cese en el ejercicio de actividades económicas una vez iniciado el periodo impositivo correspondiente.

      QUINTO.- Corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT") [mandato que no conlleva una quiebra de los principios de reserva de ley tributaria o del principio de seguridad jurídica].

      De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE . La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 .

      Esto sentado, debemos resolver a continuación las cuestiones de (a) a quién corresponde la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía, (b) qué medios probatorios resultan idóneos para llevarla a efecto y (c) si este último extremo cuenta en la actualidad, y hasta tanto se produzca la intervención legislativa que reclama la STC 59/2017 en su FJ 5 c), con la debida cobertura legal, tal y como reclaman los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ) y reserva de ley tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 CE ). Pues bien, en relación con los dos primeros interrogantes queremos dejar claro que:

   1. - Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ). En el FJ 5 b) de la STC 59/2017 concluye, concretamente, el máximo intérprete de la Constitución, que "debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)."", precisión esta última de la que se infiere inequívocamente que es al sujeto pasivo a quien, en un primer momento, le corresponde probar la inexistencia de plusvalía. Y esta premisa ha sido admitida también en la cuestión casacional que, con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Constitucional, fijó la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 , citado, en el que, presuponiendo que pesaba "sobre el legalmente considerado como sujeto pasivo la carga de acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del IIVTNU", consideró que tenía interés casacional objetivo la determinación de los medios concretos de prueba que debían emplearse para acreditar la concurrencia de esta última circunstancia.

   2. - Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía.

   3. - Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

      La resolución judicial recurrida en casación ha interpretado, pues, de manera correcta el ordenamiento jurídico al considerar que la STC 59/2017 permite no acceder a la rectificación de las autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos efectuados por dicho concepto, en aquellos casos en los que no se acredita por el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, supuestos en los que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan plenamente constitucionales y, por consiguiente, los ingresos realizados por el contribuyente, debidos.

      Pues bien, llegados a este punto, y en lo que se refiere a la presunta quiebra del principio de reserva de ley tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 CE ) y, por derivación, del principio de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ), debemos responder negativamente a la cuestión casacional planteada.

      La STC 59/2017 -ya lo sabemos- ha dejado en vigor los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL en las situaciones de existencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido por el contribuyente, debiéndose entender, a la luz del fallo del pronunciamiento constitucional, que dicho incremento de valor debe corresponderse con una plusvalía real y efectiva, supuesto éste cuyo gravamen es el único que resulta compatible con el principio de capacidad económica ( STC 59/2017 , FJ 3). Y para acreditar la existencia o no de esa plusvalía real -ya lo hemos dicho también- tanto el contribuyente como la Administración habrán de acudir a los medios de prueba y, más genéricamente, a las reglas generales que en relación con la prueba se contienen en la Sección 2ª del Capítulo II del Título III de la LGT (artículos 105 y siguientes ).

      De hecho, en un asunto similar al que ahora enjuiciamos -referido también a la valoración de rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible-, pero no idéntico -en aquella ocasión, entre otras alegaciones, se aducía la vulneración del principio de legalidad sancionadora, cuyas exigencias, según reiterada jurisprudencia constitucional, son más estrictas que las que dimanan de los artículos 31.3 y 133 CE -, el Pleno del Tribunal Constitucional consideró que remitir a la LGT los "medios" con arreglo a los cuales la Administración tributaria podrá comprobar el "valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible", resulta "aceptable desde la perspectiva del artículo 133.1 CE , es decir, desde un punto de vista estrictamente tributario" (no así, en cambio, "a la luz del principio -más estricto- de legalidad recogido en el artículo 25.1 CE , o lo que es lo mismo, en materia sancionadora"). A esta conclusión, en particular, llegó el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 9 de la STC 194/2000, de 19 de julio , por la que se resolvió el recurso de inconstitucionalidad interpuesto en su día contra la Disposición adicional cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos .

      Y, a mayor abundamiento, señaló, asimismo, en el FJ 9 de esta Sentencia que "tanto la referencia al "valor real" -(...)- cuanto la existencia de estos medios tasados de comprobación para determinarlo, permiten rechazar que la norma autorice a la Administración para decidir con entera libertad el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda o, lo que es igual que, en detrimento de la reserva de ley recogida en el art. 133.1 CE , le esté permitiendo cuantificar, sin límite alguno, un elemento esencial del tributo. Estamos aquí, como en otros supuestos [ STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 19 a)], ante una fórmula -el "valor real"- que impone a la Administración la obligación de circunscribirse, dentro de una esfera de apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no puede obviar, de manera que puede afirmarse que la Ley impide que aquélla adopte decisiones que puedan calificarse, desde la perspectiva analizada, como libres, antojadizas, en suma, arbitrarias" ( STC 194/2000 , FJ 9).

      Ciertamente, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas al que se refería la STC 194/2000 existía una mención expresa a la noción de "valor real" -en concreto, en el artículo 46.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 -, mención legal que, sin embargo, no se contiene en los preceptos del TRLHL que regulan el IIVTNU. En relación con esta última figura impositiva, el artículo 104.1 del TRLHL dispone que el impuesto "grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos (...)", y es la exégesis que el máximo intérprete de nuestra Constitución ha efectuado en la STC 59/2017 la que obliga a interpretar ese incremento de valor como un incremento de valor real para que la plusvalía gravada respete las exigencias que dimanan del principio de capacidad económica. La omisión legal, empero, no supone una quiebra del artículo 31.3 CE . Y ello por cuanto que la constatación de que existe una plusvalía real es un prius fáctico para la aplicación de la regla objetiva de cálculo prevista en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (que únicamente han quedado en vigor para estos casos) -no un elemento esencial que sirva para cuantificar el impuesto como sucede en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales- cuya concurrencia resulta perfectamente constatable sobre la base del empleo de los medios de comprobación que establece la LGT en los artículos 105 y siguientes de la LGT , medios que permiten rechazar que la norma autorice a la Administración para decidir con entera libertad el valor real del terreno onerosamente transmitido en detrimento de la reserva de ley recogida en los artículos 31.3 y 133.1 CE .

      Y, en fin, rechazada la vulneración del principio de reserva de ley tributaria establecido en los artículos 31.3 y 133.1 CE debe desestimarse, asimismo, la quiebra del principio de seguridad jurídica garantizado en el artículo 9.3 CE .

      Conforme a reiterada jurisprudencia constitucional ""la seguridad jurídica ha de entenderse como la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados, procurando 'la claridad y no la confusión normativa' ( STC 46/1990, de 15 de marzo , FJ 4), y como 'la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho' ( STC 36/1991, de 14 de febrero , FJ 5). En definitiva, sólo si en el ordenamiento jurídico en que se insertan, y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica" ( STC 96/2002, de 25 de abril , FJ 5; o STC 93/2013, de 23 de abril , FJ 10)" [ STC 84/2015, de 30 de abril , FJ 3 b)].

      Pues bien, teniendo en cuenta las concreciones que acabamos de efectuar en torno a quién corresponde la carga de la prueba de la existencia de minusvalía; cuál ha de ser el objeto de la prueba -la existencia de un minusvalía real- y, en fin, cuáles los medios de que dispone el sujeto pasivo para acreditar la existencia de un decremento de valor del terreno, no puede afirmarse que los preceptos que han quedado en vigor tras la STC 59/2017 (en los términos en los que deben ser interpretados a la luz del pronunciamiento constitucional), teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, generen en el obligado tributario una "incertidumbre razonablemente insuperable" o una falta de certeza o certidumbre de tal intensidad que contravenga los dictados que dimanan del principio de seguridad jurídica.

      SEXTO. Sobre la supuesta vulneración del principio de igualdad.

      Descartada la existencia de una vulneración de los principios de reserva de ley tributaria y seguridad jurídica, debe rechazarse asimismo que se produzca en el supuesto que analizamos una quiebra del principio de igualdad, ya sea de la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14.1 CE ), ya sea de la igualdad que en el ámbito específico del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos reconoce el artículo 31.1 CE .

      En primer lugar, no puede admitirse la denunciada vulneración del principio de igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14.1 CE ). Ciertamente, algunos Tribunales Superiores de Justicia, cuya doctrina hemos extractado en el Fundamento de Derecho tercero de este pronunciamiento, han venido considerando que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL son radicalmente nulos y han quedado definitivamente expulsados de nuestro ordenamiento jurídico, de manera que, ante la inexistencia de parámetro legal que permita apreciar con carácter previo a la aplicación del tributo si existe o no plusvalía susceptible de ser sometida a imposición, no cabe aplicar el impuesto ni girar liquidación alguna por este concepto. Otros Tribunales Superiores de Justicia, en cambio, han entendido que la STC 59/2017 expulsa exclusivamente del ordenamiento jurídico los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL en los casos en los que se gravan plusvalías inexistentes, de forma que, en aquellos supuestos en los que el contribuyente pruebe que ha existido una minusvalía o decremento de valor del terreno transmitido onerosamente, no procederá liquidar el tributo.

      Admitida, como no podía ser de otra forma, la existencia de esta divergencia interpretativa no cabe, sin embargo, concluir que la misma represente una vulneración del principio de igualdad que reconoce el artículo 14 CE . Y ello por cuanto que constituye jurisprudencia reiterada del máximo intérprete de nuestra Constitución que la igualdad en la aplicación de la ley en el ámbito jurisdiccional -y, asimismo, dentro de la Administración ( STC 47/1989, de 21 de febrero , FJ 2)- únicamente es predicable de las decisiones que tengan su origen en un mismo órgano o entidad, identidad de órgano judicial que reclama, a su vez, no solo la identidad de Sala, sino también la de la Sección. De acuerdo con el Tribunal Constitucional para que pueda entenderse vulnerado el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley es necesaria la concurrencia de varios requisitos (por todas, SSTC 111/2002, de 6 de mayo, FJ 2 ; 31/2008, de 25 de febrero, FJ 2 ; 160/2008, de 12 de diciembre, FJ 3 ; y 105/2009, de 4 de mayo , FJ 5), entre los que se cuentan "[l]a identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de Sala, sino también la de la Sección, al considerarse cada una de éstas como órgano jurisdiccional con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta desigualdad en la aplicación de la ley" [ STC 38/2011, de 28 de marzo , FJ 6 b)].

      Proviniendo las resoluciones contradictorias que se aducen en la casación de órganos judiciales distintos -en particular, de Tribunales Superiores de Justicia diferentes- es evidente que no ha existido la quiebra de la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 CE ) que se invoca. Y lo mismo puede afirmarse de la alegada vulneración del principio de igualdad que para el ámbito tributario reconoce el artículo 31.1 CE .

      Como es de sobra conocido, la aplicación del principio de igualdad presupone la identidad de los términos de comparación (o, lo que es lo mismo, que los términos de comparación sean homogéneos), presupuesto éste cuya aplicación en el ámbito tributario conlleva que los contribuyentes afectados evidencien idéntica riqueza o capacidad económica. Únicamente, pues, en los supuestos en los que, ante iguales manifestaciones de riqueza o capacidad económica, la norma establezca un diferente gravamen carente de justificación objetiva y razonable, se entenderá vulnerado el principio de igualdad en el ámbito del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas [entre otras muchas, SSTC 10/2005, de 20 de enero, FJ 5 ; 57/2005, de 14 de marzo, FJ 3 ; 54/2006, de 27 de febrero, FJ 6 ; 295/2006, de 11 de octubre , FJ 5; y, más recientemente, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 5 ; 60/2015, de 18 de marzo, FJ 4 ; y 77/2015, de 27 de abril , FJ 3 a)].

      Pues bien, es evidente que, tras la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL contenida en la STC 59/2017 , el principio de igualdad tributaria no "obliga en todo caso -reproducimos en este punto el interrogante planteado en la cuestión casacional objetiva fijada en el auto de admisión- a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica". Y es que, si así fuera, se estaría atribuyendo la misma consecuencia jurídica -esto es, la inaplicación del impuesto- a supuestos disímiles -en unos casos se habrían sometido a tributación en el IIVTNU manifestaciones de riqueza existentes (plusvalías reales) y en otros no (minusvalías efectivas)- y, por ende, se estaría aplicando el corolario que dimana del mandato constitucional de igualdad en casos en los que este principio, simplemente, no resulta aplicable. Como ha reiterado incesantemente el Tribunal Constitucional, ni la igualdad que reclama el artículo 14 CE , ni la que impone el artículo 31.1 CE se aplican a supuestos de falta de identidad de los términos de comparación. Y resulta obvio que en el caso que nos ocupa los términos de comparación serían disímiles.

      SÉPTIMO. Criterios interpretativos sobre los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del TRLHL, a la luz de la STC 59/2017 .

      Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:

      1. ) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

      2. ) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL [...]. "

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio último.

Así, a la cuestión formulada por el auto de admisión como necesitada de esclarecimiento, consistente en "...[ D ]eterminar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia...", hemos de efectuar una remisión total a lo que al respecto señala dicho fundamento séptimo.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Es en la resolución de las cuestiones suscitadas en este recurso de casación donde esta sentencia debe diferir -por pura coherencia, fundada en la inversión de las posiciones procesales, fruto a su vez del sentido de los respectivos fallos- de la respuesta contenida en la sentencia a la que continuamente nos venimos refiriendo, pues, como arriba indicamos, la aquí impugnada anula las liquidaciones del IIVTNU, por considerar que, al margen de la situación concreta de ganancia o pérdida patrimonial experimentada con ocasión de la transmisión del inmueble, dato del que abiertamente prescinde, el impuesto no podía ser exigido por haber perdido vigencia total el precepto legal habilitante del gravamen. En otras palabras, la sentencia aquí impugnada es el exponente claro de la que hemos venido a considerar la mal llamada tesis maximalista, pues aún descartando el uso de la expresión, la recogemos al menos para facilitar la comprensión de su sentido y alcance.

Como hemos señalado en los antecedentes, la parte recurrida alega que sentencia impugnada estima el recurso de apelación de ESPACIO no "como consecuencia de que los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales hayan sido expulsados del ordenamiento jurídico ( STC 59/2017 ) y, en consecuencia, no existe forma de determinar si ha existido o no hecho imponible o hallar la base imponible del impuesto, sino que, tal y como se desprende con rotundidad del considerando sexto de la misma, lo que entiende el Tribunal de apelación es que sí que se ha aportado prueba pericial acreditativa de una minusvalía del terreno, no procediendo el gravamen por ausencia de capacidad económica" (pág. 3 del escrito de oposición; se reitera en las págs. 4, 5, 6, 7 y 8).

No podemos coincidir con semejante conclusión. Ya hemos reflejado que, según la sentencia impugnada, la consecuencias de la afirmación del Tribunal Constitucional según la cual los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL "son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor" son: (i) que los citados preceptos "han sido expulsados del ordenamiento jurídico", (ii) que "no existe forma de determinar la base imponible del impuesto", y (iii) que la coletilla "únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor" "debe interpretarse en el sentido de que el sistema no es intrínsecamente inconstitucional pero el legislador debe hacer las modificaciones pertinentes para que no sea posible gravar minusvalías o arbitrar otro sistema".

Además, es precisamente al final del FD 6º, que cita la parte recurrida, cuando la Sala de instancia, después de hacer mención a la prueba, subraya que "una vez expulsados del ordenamiento jurídico los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales , no hay forma de determinar si ha existido o no hecho imponible o hallar la base imponible".

Ello nos conduce a las declaraciones siguientes, que vamos a fundamentar en lo declarado con valor de doctrina, y ampliamente transcrito, en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017 :

1) La sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 24 de octubre de 2017 - recurso de apelación núm. 61/2016 , interpuesto-, debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, afirmación que hemos rechazado formalmente, al afirmar que "(tales artículos) ...a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".

2) Por otro lado, hemos señalado que la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 6 de Valencia de 3 de mayo de 2016 , declara que la actora "no aporta pericial acreditativa de una minusvalía del terreno, sino que, sin aportar la escritura de adquisición del terreno en el año 2000, calcula el supuesto valor de este, aplicando sobre el declarado valor de adquisición del mismo, el coste de la urbanización de este, para la ulterior construcción del centro comercial, comparando dicha suma con el supuesto valor de venta del terreno, calculado este, aplicando sobre el valor de venta del centro comercial (venta que se hizo junto a la transmisión en la misma escritura de otro centro comercial en Gandía y unos terrenos) un porcentaje que considera corresponde sólo al terreno, al desglosar el coste de adquisición y urbanización de los terrenos, el coste de edificación y el coste dotación necesaria de todo tipo para la explotación, y de este forma considera que el precio de adquisición del terreno mas coste de urbanización, fue de 4.404.890,23 euros y el precio de venta del terreno fue de 2.218.585,82 euros, obteniendo una minusvalía de -2.186.274,41 euros" (FD 1º).

Y también hemos recalcado que, por el contrario, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana aquí cuestionada declara lo siguiente: "La sentencia pone de relieve que la parte apelante no ha aportado prueba pericial acreditativa de una minusvalía de terreno. La prueba pericial existe, baste examinar los folios 78 y siguientes del proceso donde el perito D. Jose Ignacio (Profesor titular de derecho financiero y tributario de la Universidad de Valencia) emite su informe, se complementa con informe sobre el coste de adquisición que presenta el Administrador de Espacio Ocio y Comercio S.A. El Juzgado una vez valorado podrá admitirlo o rechazarlo pero no puede afirmar que no existe prueba pericial. El problema de este material probatorio es la dispersión, no se trata de una prueba que esté bien o mal hecha, sino que no se ajusta a las pautas del art. 107 de la Ley de Haciendas Locales . Los sistemas de valoración siguen unos parámetros marcados por la norma, sirva de ejemplo el real decreto 1492/2011 sobre valoraciones urbanísticas, los dictámenes pueden variar a la hora de cuantificar las distintas magnitudes de la fórmula, pero no pueden emplear fórmula distinta, así se evita la dispersión conceptual en materia de valoraciones urbanísticas." (FJ 6º).

Las partes en este proceso no coinciden al interpretar el párrafo que acabamos de transcribir. Así, mientras que el ayuntamiento recurrente sostiene que la Sala "debería haber entrado a valorar si efectivamente existía o no el decremento de valor aducido por la parte actora", cosa que no hizo, la representación de la mercantil ESPACIO mantiene paladinamente que "lo que entiende el Tribunal de apelación es que sí que se ha aportado prueba pericial acreditativa de una minusvalía del terreno, no procediendo el gravamen por ausencia de capacidad económica".

No puede compartirse la postura de la parte recurrida. Por más que se reitere en el escrito de oposición, no existe ningún pronunciamiento en la sentencia impugnada que reconozca de forma explícita o implícita la existencia de una clara minusvalía en la transmisión del inmueble. Lo único que señala de forma incontrovertible es (a) que, frente a lo que mantiene el Juzgado, la "prueba pericial existe", (b) que el "Juzgado una vez valorado podrá admitirlo o rechazarlo pero no puede afirmar que no existe prueba pericial", (c) y que el "problema de este material probatorio es la dispersión", que "no se trata de una prueba que esté bien o mal hecha, sino que no se ajusta a las pautas del art. 107 de la Ley de Haciendas Locales ", y, en fin, que "los dictámenes pueden variar a la hora de cuantificar las distintas magnitudes de la fórmula, pero no pueden emplear fórmula distinta, así se evita la dispersión conceptual en materia de valoraciones urbanísticas".

No se da por acreditado en ningún momento la existencia de minusvalía, y, desde luego, como anticipamos, no es esta la ratio decidendi , sino la que se explicita justo después de hacer alusión a la prueba: "En conclusión, una vez expulsados del ordenamiento jurídico los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales , no hay forma de determinar si ha existido o no hecho imponible o hallar la base imponible".

Por otro lado, el Ayuntamiento de Xátiva defiende que "la mercantil demandante en ningún momento, ni en vía administrativa ni en vía judicial, ha acreditado la existencia de tal minoración", sino que se ha limitado a "afirmar, sin más, que el precio de transmisión es inferior al de adquisición, pero sin aportar la escritura de compraventa de adquisición ni tasación pericial contradictoria que determine dichos valores de adquisición", con lo que ha "devenido imposible efectuar la comparación "valor de adquisición-valor de transmisión" aducida de contrario"; que yerra la sentencia impugnada cuando declara que la prueba pericial existe, "en tanto la prueba pericial aportada del perito D. Jose Ignacio lo es única y exclusivamente, como él mismo reconoció en el acto de la prueba, sobre el cálculo de la base imponible del impuesto, pero no sobre el valor de adquisición ni sobre el valor de transmisión"; y que el "informe efectuado por el administrador de la mercantil actora no ha tenido en cuenta que sobre la totalidad de las fincas registrales transmitidas existen importantes contratos de arrendamiento en vigor en los que el nuevo comprador se subroga".

Por el contrario, ESPACIO sostiene que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana "ha entendido acreditado, mediante la prueba pericial correspondiente que figura en el expediente, que se ha obtenido una pérdida patrimonial que no merece gravamen"; que es "una reducción inadmisible la que realiza la recurrente, no compartida por el Tribunal de Apelación, de considerar que estamos ante un mero cuadro contable, cuando, sin duda, es un Informe debidamente suscrito por el órgano que tiene capacidad de certificar los datos que en él aparecen, cuando se describe que está elaborado a partir de la contabilidad oficial que es pública y goza de todos los controles legales y donde se describen cuáles son los componentes exactos con arreglo a los cuales se ha cuantificado la minusvalía""; y que "no puede ser materia de casación la discusión sobre si es suficiente o no la prueba pericial -que aun dispersa, según los términos empleados por el Tribunal de apelación, es existente-, permitiendo acreditarse con ella la disminución patrimonial que dispensa de todo gravamen".

De manera que tenemos que las partes en este proceso no están de acuerdo en si se ha producido o no una minusvalía con la operación; que el Juzgado sostiene que no se ha aportado prueba pericial acreditativa de una minusvalía del terreno; y que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana mantiene que, aunque existe prueba pericial, que el Juzgado debía haber valorado, esta no se ajusta a las pautas legales y padece dispersión conceptual.

En esta tesitura, dado que, como hemos reflejado, no existe en la sentencia impugnada valoración alguna sobre la concurrencia de incremento de valor de los terrenos transmitidos, ni concurren datos evidentes y pacíficos de que ESPACIO padeciera una minusvalía con la venta del inmueble que puedan extraerse inequívocamente del expediente administrativo, lo procedente es retrotraer las actuaciones al momento anterior al pronunciamiento de la sentencia para que la Sala, que parece asumir que cuenta con todos los elementos de juicio, conforme a los parámetros fijados en el FD 5º de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 , valore si el sujeto pasivo del IIVTNU ha logrado acreditar (por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas, por la prueba pericial aportada o por cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT ) la inexistencia de una plusvalía real.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.