STS 720/2018, 27 de Abril de 2018

PonenteJOSE DIAZ DELGADO
ECLIES:TS:2018:1596
Número de Recurso2684/2016
ProcedimientoRecurso de casación
Número de Resolución720/2018
Fecha de Resolución27 de Abril de 2018
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 720/2018

Fecha de sentencia: 27/04/2018

Tipo de procedimiento: RECURSO CASACION

Número del procedimiento: 2684/2016

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 07/11/2017

Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado

Procedencia: T.S.J.PAIS VASCO CON/AD SEC.1

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por:

Nota:

RECURSO CASACION núm.: 2684/2016

Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 720/2018

Excmos. Sres.

  1. Nicolas Maurandi Guillen, presidente

  2. Jose Diaz Delgado

  3. Angel Aguallo Aviles

  4. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

  5. Francisco Jose Navarro Sanchis

  6. Jesus Cudero Blas

En Madrid, a 27 de abril de 2018.

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 2684/2016, interpuesto por la entidad Urbelan Proyectos e Inversiones S.L. representada por el procurador don Jorge Laguna Alonso, contra la sentencia dictada el día 28 de junio de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, recaída en el recurso contencioso-administrativo, registrado con el número 104/2015 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Orden foral 2/2015, de 7 de enero, de la Diputación Foral de Gipuzkoa por la que se resuelve revocar la Orden foral 587 bis/2005, de 26-12-2005, por la que se procedió a calificar a la Entidad Urbelan Proyectos e Inversiones, S.L. como sociedad de promoción de empresas y se declaró que le era, tanto a ella como a sus socios, aplicable el régimen fiscal especial previsto en el artículo 60 de la norma foral 7/1996, de 4 de julio, del impuesto sobre sociedades.

Siendo recurrida la Diputación Foral de Gipuzkoa, representada por la procuradora doña Rocío Martín Echagüe.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida dispone en su parte dispositiva lo siguiente:

F A L L O: Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Gabriel Marcos Rico representación de "Urbelan Proyectos e Inversiones, S.L", contra la Orden Foral nº 2/2.015, de 7 de Enero, de la Diputada Foral de Hacienda de Gipuzkoa que revocó la Orden Foral 587Bis/2.005, de 26 de Diciembre, que había calificado a la recurrente como sociedad de promoción de empresas, y confirmamos dichas actuaciones, con preceptiva imposición de costas a la parte recurrente

.

SEGUNDO

Contra la anteriormente citada sentencia, por don Jorge Laguna Alonso, Procurador de los Tribunales y de la mercantil Urbelan Proyectos e Inversiones S.L., se interpone recurso de casación, alegando los siguientes motivos.

El primer motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA , denuncia el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia " extra petitum ", al haber desestimado la sentencia de instancia el recurso interpuesto, con base a un motivo no esgrimido por las partes, del cual no se dio traslado previo para poder formular alegaciones al respecto, de acuerdo con los artículos 33 y 65.2 de la LJCA .

El segundo motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable a los artículos 26.1 y 2 y 27.2 de la LJCA .

El tercer motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del artículo 97 de la Constitución española , artículo 31.1 de la Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, sobre Organización Institucional, Gobierno, y Administración del Territorio Histórico de Gipuzkoa (en adelante, NF de Gobierno ), artículo 4 de la NFGT y su concordante artículo 7.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

El cuarto motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del artículo 149.1.18ª de la Constitución española , en cuanto que la Orden Foral 323/2009 establece un procedimiento de revisión de oficio distinto de los previstos en la legislación básica del Estado e incompatible con ellos.

El quinto motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , denuncia la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 9.3 de la Constitución española , por desconocer la sentencia de instancia la doctrina de los actos propios, reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en relación con los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.

El sexto motivo de casación, al amparo de lo prevenido en la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la LJCA a saber: "Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate". Infracción del artículo 111.3 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipuzkoa y su concordante ( art. 115.3) de la Ley 58/2003 de la Ley General Tributaria y del artículo 134.1º de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa y su concordante relativo 140.1º de la ley 52/2003 General Tributaria.

El séptimo motivo, al amparo de lo prevenido en la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la LJCA , denuncia: "Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate". Infracción del artículo 15 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Idéntico en su redacción al artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

El octavo, al amparo de lo prevenido en la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la LJCA , "Infracción de las norma del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate". Infracción del artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de Julio, del Impuesto sobre Sociedades y del artículo 20.Uno del Real Decreto-Ley 7/1996, de 6 de Junio , todo ello en relación con el artículo 252 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y la llamada Sexta Directiva del Consejo 82/891/CEE, de 17 de diciembre de 1982, referente a la escisión de Sociedades Anónimas.

Terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se resuelva el Recurso de Casación interpuesto en el sentido de declarar haber lugar al mismo y casar la Sentencia recurrida de conformidad con los motivos expuestos en el cuerpo del presente escrito, procediendo, en consecuencia, a dictar Sentencia revocando la recurrida. Todo ello con expresa condena en costas en caso de oposición al presente recurso.

TERCERO

Doña Rocio Martín Echagüe, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de la Excma. Diputación Foral de Gipuzkoa se opuso al recurso de casación solicitando se dicte Sentencia por la que, desestimando el recurso formulado de adverso, confirme la Sentencia nº 287/2016, de fecha 28 de junio de 2016, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el Recurso Contencioso-Administrativo nº 104/2015 -1ª, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO

Se señaló para votación y fallo la fecha de 17 de abril de 2018, en que tuvo lugar. Siendo Ponente el Excmo. Sr. Don Jose Diaz Delgado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida, en sus fundamentos jurídicos sostiene lo siguiente :

SEGUNDO. Se hace conveniente para la debida comprensión del supuesto que el proceso plantea, remitirse en esta fundamentación al esquema societario del que toma origen la controversia y que, siendo la Orden Foral recurrida la que lo refleja, -f. 42-43 de estos autos-, no ha merecido oposición en cuanto a su realidad y certeza.

Resumiendo ahora ese cuadro de modo alfanumérico y simple, agrupa las siguientes fases;

1º).- Seis sociedades mercantiles inmobiliarias participan en distintas proporciones -entre el 17,64% y el 23,53%-, en la denominada Residencial Urbemar, S.L.

2º).- Tras la escisión de ésta última en otras seis sociedades producida en fecha de 18 de setiembre de 2.006, surge, de entre ellas, Urbelan Proyectos e Inversiones, S.L , que es la que ostenta la condición tributaria de Sociedad de Promoción de Empresas del artículo 60 de la NFGT. Los seis socios originarios mantienen en todas y cada una de ellas sus participaciones porcentuales iniciales.

3º).- Mediante ampliación de capital de Urbelan que el mismo día suscriben los referidos seis socios, se aportan a ella todas las participaciones detentadas en las otras cinco sociedades creadas por escisión, de manera que la referida Urbelan -SPE-, pasa a ser propietaria al 100% de las otras cinco, que son, por hipótesis, las sociedades promocionadas y destinatarias de los créditos participativos a que se alude.

4º).- Como resultado final, los seis socios de origen detentan nuevamente participación idéntica sobre una sola sociedad ( Urbelan en vez de Urbemar ), con la diferencia de que se trata ahora de una SPE reconocida por la Administración tributaria guipuzcoana y de que "cuelgan" de ella cinco sociedades antes inexistentes, al igual que la SPE, que las domina al 100 por 100.

Por hacer una mínima síntesis significativa de esa apreciación, desenvuelve la Administración tributaria demandada en la extensa fundamentación, que la Orden Foral toma como antecedente y extrapola de dicho informe, -f. 20 a 90 de estos autos-, algunas conclusiones que han de ser anticipadas;

-Las SPE, sin constituir categorías o tipos mercantiles nominados, son una clase de sujeto pasivo que despliega efectos tributarios respecto de ella misma y de los terceros con los que se relaciona, No es una calificación puramente formal, sino que requiere un efectivo cumplimiento del objeto y los fines primordiales de promoción y fomento de empresas, con el amplio desarrollo de las páginas 52 y siguientes. -F. 59 y ss de estos autos-.

-Los préstamos participativos que se dicen realizados no tienen tal finalidad y ni siquiera se han perfeccionado, ni Urbelan ha llevado a cabo operación alguna más desde su constitución, limitándose a ser sujeto pasivo de las operaciones de escisión y ampliación de capital en que queda en posición de acreedora de las "prestatarias" , sin fondos reales y monetarios que dedicar a su actividad de promoción ni aportar un solo "euro" a las entidades promocionadas. A la vez que se crean de la nada los préstamos participativos, las sociedades surgen con capital social mínimo e inferior a los patrimonios netos que se les traspasan, lo que, al obtener ingresos por las promociones inmobiliarias realizadas, origina un pasivo ficticio que maximiza la retribución del préstamo simulado, evitando la tributación del beneficio obtenido de las viviendas. -Paginas 57-58-.

-Los actos societarios son una simple reordenación de los activos y pasivos existentes anteriormente en la sociedad escindida con creación de unos préstamos que surgen con esa estructura misma de sociedades en que una de ellas es de "promoción de empresas" y otras, pretendidamente, las fomentadas, sin temporalidad alguna, y con la exclusiva vocación de vaciar los beneficios que las participadas han obtenido, que paradójicamente eran las que se pretendía fomentar.

Por ello el Tribunal, hace las siguientes apreciaciones generales, -y que ya ha enunciado en otros asuntos de trasfondo común-, respecto de las tesis que se contraponen;

-Dentro del sistema de la disposición citada, -destacando su colindancia con la figura común de las sociedades y fondos de capital-riesgo del artículo 59-, el concepto de SPE fue acuñado ad hoc por la ley tributaria y sin un sustrato normativo previo e institucional como el de tales sociedades y fondos, (que la norma tributaria se limita a recepcionar en bloque y a perfilar luego tan solo en cuanto a sus consecuencias fiscales favorables), pero siempre como un régimen de tributación específico y de doble destinatario que estimula tanto a sociedades en proceso de gestación económica como a las que, por impulsarlas o ejercer tracción con aportaciones financieras o de capital sobre ellas, obtienen una elevada prima fiscal de esa canalización operativa, (SSPE), como contrapartida a la renuncia a una asignación distinta de sus excedentes y recursos. Esta nota característica de doble estímulo fiscal resulta de los apartados 4 a 6 del artículo 60, en relación asimismo con el artículo 14.3) puesto que;

"A las rentas obtenidas por transmisión de acciones y participaciones que cumplan las características enunciadas en el apartado 1 anterior, les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del Artículo 59 de esta Norma Foral. (No integración en la base imponible de la SPE)

5. Los sujetos pasivos (SPE) podrán deducir de la cuota líquida el 20 por 100 del importe de las aportaciones dinerarias a los fondos propios de las sociedades de promoción de empresas.

6. Estarán exentas las rentas obtenidas por la concesión de préstamos participativos en la medida en que las mismas sean resultado de la aplicación del interés variable determinado en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. (SPE) No tendrá tal consideración la remuneración derivada de interés fijo.

No obstante, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible para la entidad receptora del préstamo."

-Por tanto, el objeto y finalidad del régimen no es incentivar cualquier tipo de inversión que la SPE efectúe, sino aquella que consista en financiar y capitalizar temporalmente a sociedades que no están desarrolladas y presentan déficits de financiación a través de los instrumentos específicos que el articulo 60 NFIS describe, con lo que la referida SPE, con todas las ventajas y beneficios que ello pueda legítimamente reportarle, asume un papel subsidiario en relación con otros mecanismos de impulso propios del mercado financiero o de capitales de más difícil o imposible acceso para dichas sociedades en proceso de formación.

-En consecuencia, no cabe oponer lagunas regulatorias ni insuficiencias del régimen especial para pretender instalarlo en la anomía, indeterminación, o en la plena libertad de diseño de cada sujeto pasivo, pues que la institución de que se trata, (ya desaparecida de la nueva Norma Foral del IS, 2/2.014, de 17 de Enero, en que subsiste el régimen de las Sociedades y Fondos de Capital-Riesgo (art. 77) en paralelo a la legislación común del IS), no contenga detalles específicos sobre variados aspectos que en otros casos ofrecen las instituciones subyacentes, no significa que no cuente con la " normatividad inherente" a toda institución jurídica.

-Serán precisamente esos rasgos identificativos esenciales puestos de manifiesto por el articulo 60 y su conexión sistemática con otros, los que hacen inasumibles aquellas situaciones en que la operativa puesta en práctica se aparta del objeto y finalidad del régimen y denota su general incumplimiento, como ocurre si, en vez de estarse ante unas sociedades en formación y una sociedad desarrollada aportadora de capital y de otros servicios (asesoramiento, asistencia técnica y otros similares que guarden relación con la administración de sociedades participadas, con su estructura financiera o con sus procesos productivos o de comercialización), se alteran los términos y es una preexistente sociedad matriz la que, por escisión, decide crear una estructura aparente de SPE y de sociedades promocionadas, siendo en el mismo proceso voluntario de escisión donde los mimos socios determinan por medio de dotaciones de activos y pasivos y anotaciones contables, sin preexistencia de tesorería, y sin entregas efectivas y reales, los ficticios préstamos y se asume la titularidad plena de las participaciones de aquellas al objeto simulado de ejercer la "promoción" de las mismas, por medio de un flujo financiero y societario irreal y, -tal y como hemos analizado en Sentencias como la de 26 de octubre de 2.015 en el R.C-A nº 233/2.014 -, con la finalidad exclusiva de obtener las ventajas y ahorro fiscal que el régimen proporciona.

Como se dice en la mencionada Sentencia 445/2.015, de 26 de Octubre, recaída en el R.C-A n º 233/2.014;

"Siguiendo nuevamente al TS en Sentencias como la de 27 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) o en la de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 2293/2008 ), se proclama lo siguiente:

Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas . Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

(....) Las economías de opción del contribuyente en modo alguno consisten en que éste puede libremente emplear cualquier negocio jurídico para lograr una finalidad extraña a él y obtener con ello ventajas tributarias. Lo que define a esa libertad de opción es, muy al contrario, que las decisiones económicas genéricas del sujeto pasivo, (invertir, ahorrar, etc...), puedan ser articuladas y canalizadas a través de negocios jurídicos válidos, directos, legítimos, y de finalidad típica, que proporcionen una mayor ventaja o ahorro fiscal, escogiendo entre las fórmulas de actuación que el ordenamiento jurídico-tributario brinda al respecto, con plena adecuación entre la voluntad del agente y el fin objetivo de la operación. (...)"

TERCERO.- Por el contrario, la recurrente Urbelan S.L opone que la operación de escisión llevada a efecto, estando debidamente calificada por el Registro Mercantil, -f. 227 y siguientes-, no puede quedar enervada por las apreciaciones contrarias de la Administración tributaria que le negarían valor. A tal efecto aporta la opinión técnica de un Registrador Mercantil sobre la licitud de dicha operación, -f. 350 a 352-, que adopta las perspectivas mercantiles y registrales que tiene por idóneas.

No obstante, debe ir por delante que la actuación inspectora no ha podido tener, ni ha tenido, consecuencia alguna en el orden de la validez jurídico-mercantil de esa operación, y que, por contraste, el ejercicio de las facultades calificadoras de la Administración tributaria, tampoco queda anulado ni sustituido por los criterios y pautas de calificación registral mercantil que se hayan aplicado al caso.

Así lo recalca la jurisprudencia en sentencias como la STS de 21 de febrero de 2014 (ROJ: STS 780/2014) en Recurso nº 4185/2011 , al decir que;

"Expuestas la posiciones enfrentadas de las partes, procede comenzar examinando si, como sostiene la actora, constando el contrato suscrito en el Registro de Matrícula de Aeronaves como de «arrendamiento de aeronave», como tal debe gozar de la presunción de certeza, en razón de que un funcionario público, experto en la materia, así lo calificó sin reparos, no pudiendo la Administración tributaria cuestionar el asiento registral, en tanto no se inscriba la declaración judicial de inexactitud o nulidad del mismo, ni tampoco ignorarlo, desconociendo el principio de seguridad jurídica.

El alegato de la parte demandante desconoce que la Administración Tributaria dispone de la facultad de calificar los actos y los contratos en la comprobación e investigación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, porque se la atribuía explícitamente la Ley General Tributaria de 1963, vigente cuando se solicitó la primera matriculación definitiva en España de la aeronave, que en su artículo 28 establecía que «[e]l tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez», y se la sigue atribuyendo el artículo 13 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , que establece: «[l]as obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez».

La STS de 8 de marzo de 2013 (ROJ: STS 1367/2013) en Recurso: 2418/2010 , señala que;

"No puede desconocerse que la Administración Tributaria dispone de la facultad de calificación de los actos y contratos sometidos a Inspección. Se lo atribuye explícitamente la normativa tributaria, que dispone que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez" (cf. Art. 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; en el mismo sentido, el artículo 28, apartado 2º, de la LGT anterior, de 28 de diciembre de 1963)".

En el mismo sentido abunda la STS de 3 de Julio de 2.013 que se cita en el acuerdo revocatorio, -pagina 70-, en que se refleja la doctrina legal sobre la autonomía de la calificación tributaria dentro de su ámbito estricto y sin producir efectos en otros órdenes.

Y en otras sentencias de esta misma Sala y Sección sobre tema afín, ya se consideró igualmente que; " El informe del auditor censor jurado de cuentas Don Imanol , (...), tiene por objeto, abordando las cuestiones planteadas desde la especialidad del perito que informa, corroborar la adecuación de las operaciones a las reglas mercantiles, contables y fiscales aplicables, pero rechaza la Sala que dicho informe pueda ser considerado a efectos de apreciar las cuestiones jurídicas tributarias que en el litigio se implican lo que, sea cual sea la capacidad y cualificación del referido especialista, no es objeto de prueba, por corresponder al ámbito de la interpretación y aplicación normativa.

Ahora bien, no cuenta con predicamento cuestionar la apreciación del fraude de ley tributaria, (cláusula antielusión) desde la perspectiva de que las operaciones, contratos o negocios emprendidos para acogerse a la norma de cobertura -representada en este caso por los beneficios fiscales de los artículos 14 y 60.5 NFIS-, respetan la legalidad o se amoldan a las previsiones civiles, mercantiles, contables o societarias que en cada caso resulten aplicables, ni que obedecen a la racionalidad económica o a la obtención de la mayor eficiencia en el empleo de los recursos económicos y financieros del sujeto pasivo". - S. de 26 de octubre de 2.015 ya citada, en R.C-A nº 233/14 -.

No siendo por tanto enervante esa calificación registral, la insistencia actora en que se está ante verdaderos y no simulados préstamos participativos tiene que ser tamizada por las características del régimen fiscal ante el que nos situamos, y se debe comenzar por la descripción extrafiscal de la figura de tales préstamos que, de acuerdo con el artículo 20.Uno del Real Decreto-Ley 7/1.996, de 6 de Junio , los son aquellos que tiene la naturaleza que contempla la STS de la Sala Tercera, de 12 de Diciembre de 2013 (ROJ: STS 6116/2013 ):

"Los préstamos participativos, conforme declara la resolución que se enjuicia, son aquellos en los que se percibe un interés variable en función de la evolución de una serie de indicadores de la empresa prestataria, como pueden ser el beneficio o el volumen de ventas. Se caracterizan por tener vocación de permanencia y, de algún modo, se configuran legalmente como algo situado entre la financiación propia y la ajena, y su capitalización es un modo natural de amortización . Se trata, pues, de un contrato mixto en el que confluyen las prestaciones del contrato de préstamo y del contrato parciario , en el que el prestamista asume el riesgo de que la evolución económica-financiera del prestatario no sea buena. Este contrato aparece regulado en el artículo 11 de la Ley 27/1984, de 26 de julio ".

Dada la naturaleza híbrida del préstamo participativo, ni el elevado tipo de interés variable pactado o su coincidencia porcentual con la participación del prestamista en el capital social de la prestataria, ni la posibilidad de obtención de crédito más barato en el mercado financiero, (o el riesgo de no obtener retribución si el proyecto no se realiza), son factores que desnaturalicen la figura contractual adoptada, siempre que, como pudiera ocurrir y no se intenta acreditar, la formalización del negocio tuviese por exclusiva finalidad la obtención de la ventaja fiscal, entendida como pauta de fraude de ley o elusión de la norma aplicable. Todo ello porque la causa que debe mover la voluntad de los contratantes no es para el prestamista tan solo, ni acaso principalmente, la de obtener el reintegro del capital prestado, sino la de participar a través de él en la expansión, el volumen de negocios o los beneficios de la sociedad participada asumiendo el riesgo de la pérdida e improductividad del capital aportado ; y por parte del prestatario, la de, además de obtener un capital que, como hemos visto, es fondo propio a efectos mercantiles, retribuir al partícipe en proporción a sus efectivos resultados."

En base a esa simple caracterización básica de la institución, no se descubrirá la nota de aportación real de capital (que es fondo propio de la sociedad participada) por la SPE Urbelan, S.L , y cuantas operaciones societarias de escisión protagonizadas por terceros que tuviesen como objeto dotarle con exclusividad de ese su activo consistente en créditos a largo plazo por valor de 14.140.500,55 € contra las cinco sociedades nacidas con ella de la escisión, y que iban a pasar seguidamente a ser plenamente patrimonializadas por ella misma, configura una operación distinta, virtual y jurídico contable, no asimilable a la que se pretende, pues la SPE no ha trasferido capital a sociedad alguna (nace a la vez que ellas y no participa en la dotación de su capital) ni participa de ellas en proporción a sus resultados sino en su integridad. La precisión actora de que todo es válido, e intercambiable con que se hubieran otorgado los préstamos in natura después de haberse realizado la escisión y que si no se hizo así es porque no existía capacidad financiera para hacerlo en aquellos momentos, es tan obvia como conducente a la conclusión inversa de que precisamente por ello no se financió en términos reales a las sociedades supuestamente promocionadas y de que las notas identificadoras del régimen de las SPE del artículo 60 de la NFGT, no pueden tenerse como dadas.

CUARTO.- Siguiendo con el examen de los motivos y cuestiones que se oponen a la revocación del régimen, se alude por parte recurrente a la imposibilidad de comprobación del ejercicio 2.006, por encontrarse prescrito al iniciarse la actuaciones inspectoras de que la revocación trae origen, en que se apoya tanto en el criterio del Catedrático como en diversas Sentencias de la Sala de lo C-A de la Audiencia Nacional, aún aceptando que dicho criterio ha sido superado por el Tribunal Supremo en sentencias de 2.015.

La respuesta se atiene a lo que ya ha respondido esta misma Sala y Sección en Sentencias como la de 29 de febrero de 2016 (ROJ: STSJ PV 439/2016) recaída en el R.C- A 743/2014 .

En tal sentido, no puede desconocerse que esa cuestión ha ofrecido diversas controversias y hasta alternativas jurisprudenciales en los últimos años y que, en general, en los Tribunales del orden contencioso-administrativo han proliferado respuestas que en ocasiones no han sido lo suficientemente armoniosas, lo que ha afectado igualmente a esta Sala.

En los últimos tiempos, el fundamento de la posición negativa se ha solido situar en una Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Julio de 2.014 , que sería contraria a dicha posibilidad de comprobación, si bien es de tener en cuenta que se han dictado Sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 5 y 19 de febrero de 2.015 , dando por superado el criterio de la invocada y declarando la primera de ellas plenamente posible apreciar incluso el fraude de ley producido en ejercicio ya prescrito si de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

En efecto, en la STS de 5 de febrero de 2015 (ROJ: STS 861/2015) Recurso: 4075/2013 Sección 2 de la Sala Tercera , se lee que;

"En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.

2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella" , no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley" , proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ."

Con esta cita resulta sintetizado, a nuestro entender, el estado actual de la doctrina jurisprudencial, y para robustecer esta idea basta apuntar lo que anticipa la reciente Ley 34/2.015, de reforma de la LGT, con una motivación que ella misma define en claves de interpretación auténtica ("Las necesidades que tratan de ser cubiertas con el presente texto son de diversa índole, (...) o adaptar la norma para superar situaciones de controversia interpretativa, administrativas y jurisdiccionales, puestas de manifiesto a lo largo de estos años").

Esa significación interpretativa no parece estar ausente de regulaciones como la que se establece en el artículo 115.2, que queda redactado de la siguiente forma:

"En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó , resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley."

No se extraen, por todo ello, consecuencias obstativas de la circunstancia de que la escisión societaria (y la supuesta simulación) se produjese en un negocio jurídico celebrado en el año 2.006, a cuyo respecto resulta igualmente de interés lo que de esa doctrina citada corrobora la STS de 30 de mayo de 2016 (ROJ: STS 2373/2016) en Recurso nº 453/2015 .

En torno a la fecha de efectos de la revocación situada el 1º de enero de 2.007, que se pone en tela juicio rechazando que ese sea el primer ejercicio no prescrito un vez que se hubiera ampliado indebidamente el plazo de las actuaciones inspectoras a efectos del articulo 147 NFGT, -f. 149 a 162-, entiende esta Sala que la cuestión que con ello se trae a discusión no es propia de este proceso, en la medida en que no se revisan en él las actuaciones inspectoras que se han seguido respecto de los ejercicios del IS que se encontrarían afectados por la revocación del régimen de las Sociedades de Promoción de Empresas, de manera que independientemente de lo que de manera refleja señalase la Orden Foral 2/2.015, de 7 de Enero -pagina 72, (folio 79 de los autos)-, esa fecha no supone más que una traslación derivada de los plazos establecidos para la prescripción cuando en principio la revocación se declaraba con eficacia "ex tunc" o del inicio de la concesión del beneficio.

Pendiente en su caso de impugnación separada las liquidaciones que pudiesen resultar de las actuaciones inspectoras emprendidas en relación, entre otros, con el ejercicio de 2.007, sujetas al agotamiento, -como decimos, en su caso-, de la vía económico-administrativa-, es a dicha línea impugnatoria de la regularización de tales ejercicios con origen en las actuaciones inspectoras mencionadas, a la que incumbirá determinar si los plazos máximos de duración de dicho procedimiento, -aquí no revisado-, fueron superados con alcance sobre la prescripción de dicho ejercicio de 2.007, y reflejo material y efectivo sobre la fecha de efectos de la revocación que la Orden Foral fija por remisión.

QUINTO.- Sobre los extremos subsidiarios planteados ya hemos adelantado arriba que iba a remitirse en bloque esta Sala al criterio desestimatorio que en varias Sentencias precedentes se ha tomado de la inicial Sentencia de 29 de Diciembre de 2.015 en el R.C-A nº 766/2.014 , y que es del siguiente tenor;

"El recurso contencioso se ha interpuesto indirectamente contra la Orden Foral 323/2009 de 23 de abril del Diputado Foral de Hacienda que reguló el procedimiento para la revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas.

Las razones de esa impugnación indirecta son las siguientes:

1.- La incompetencia del Diputado Foral de Hacienda, a falta de habilitación legal o reglamentaria, para dictar la Orden Foral 323/2009; vulneración del artículo 4 de la Norma Foral 2/2005 (NFGT).

2.-El ejercicio de la potestad reglamentaria con extralimitación de las competencias atribuidas al Diputado Foral de Hacienda, esto es, la de dictar disposiciones en materias de su Departamento (artículo 40 de la N.F. 6/20059).

3.- La invasión de la competencia atribuida exclusivamente al Estado por el artículo 149.1.18ª de la Constitución : regulación de un procedimiento de revisión de oficio, distinto e incompatible con el previsto en la legislación básica estatal.

La demandada, Diputación Foral de Gipuzkoa se ha opuesto a la impugnación indirecta de la Orden Foral 323/2009 en razón a lo siguiente:

1.- La disposición final 5ª de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio del IS habilita a la Diputación Foral de Gipuzkoa para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esa Norma.

2.- El artículo 111 de la N.F. 2/2005 faculta a la Administración para comprobar en el procedimiento de aplicación de los tributos el cumplimiento de las condiciones para el reconocimiento de los beneficios fiscales que no fueron comprobados en el momento de su concesión, por lo tanto, provisional.

3.- El artículo 40.1.d) de la Norma Foral 6/2005 de organización institucional, gobierno y administración de Gipuzkoa atribuye al Diputado Foral de Hacienda la competencia para dictar disposiciones en las materias de su Departamento, que adoptarán la forma de Orden Foral.

4.- La competencia exclusiva del Estado para regular el procedimiento administrativo común ( Art. 149.1.18ª de la Constitución ) es compatible con la competencia de la Comunidades Autónomas, en lo que hace al caso de la Administración Foral, para regular las especialidades derivadas de su propia organización y régimen de competencias.

(....) La impugnación indirecta de disposiciones, amparada por el artículo 26-1 de la Ley Jurisdiccional no puede fundarse en infracciones que no conciernen al régimen normativo "de aplicación" al acto recurrido, esto es, su fundamento material, sino a vicios de competencia o procedimiento determinantes, en su caso, de la invalidez de la disposición general en cuya aplicación se ha dictado el acto recurrido, y no de la invalidez de ese acto en razón a su disconformidad con aquella disposición u otra de rango superior.

Así, la impugnación indirecta no puede servir para depurar cualquier infracción de la disposición general con ocasión de su aplicación mediante el acto recurrido, sino los vicios de que adolezca esa disposición que trasciendan a ese acto.

La impugnación indirecta no puede tener el mismo fundamento o alcance que la directa, ya que el presupuesto de la primera es una aplicación de la norma que no puede ser discutida sino en razón a su relevancia ad casum y no en abstracto o al margen de tal individualización. Es por razón de esa concreción de la disposición general que esta también puede ser impugnada (indirectamente) y, por lo tanto, solo en la medida en que su regulación incida en el contenido del acto objeto del recurso. En otro caso, estaríamos confundiendo esos dos medios de impugnación de disposiciones al punto de dejar abierto "sine die" el recurso contra el reglamento, aun sin que los vicios de que adolezca esa disposición tengan relación con los presupuestos, razón, causa u objeto del acto recurrido.

En el fundamento tercero de la sentencia dictada con fecha 21-7-2014 en el Recurso 218/2013 (Ponente: Ilma. Sra. Doña MARGARITA DÍAZ PÉREZ):

"TERCERO.- Por razones de orden procesal lógico, debemos alterar el iter impugnatorio del escrito de demanda, comenzando nuestro análisis por el motivo segundo, en que la defensa actora mediante la impugnación directa de un acto de aplicación, como lo es la liquidación provisional practicada a la recurrente en concepto de Impuesto del Patrimonio del ejercicio 2007, articula un recurso indirecto de la Orden Foral nº 792/2004, de 23 de marzo, del Diputado Foral de Hacienda, por la que se establecen criterios de atribución de competencias sobre procedimientos de aplicación de los tributos a la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica, residenciando la infracción del ordenamiento jurídico en la disposición habilitante, en concreto, en la Disposición adicional sexta, párrafo segundo del Decreto 38/2004, de 16 de marzo, de la Diputación Foral de Bizkaia , por el que se aprueba el Reglamento de Estructura Orgánica del Departamento de Hacienda y Finanzas, y ello en razón de la falta de competencia del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas para encomendar competencias a la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica, al corresponder a la Diputación Foral, en pleno, por medio de Decreto Foral, el establecimiento de la estructura orgánica y reglamento interno de organización de los Departamentos que la conforman, máxime cuando se van a excepcionar competencias de ciertos órganos, lo que vicia a su vez de invalidez la Orden Foral nº 792/2004.

Tal planteamiento es inadmisible en este proceso, toda vez que según doctrina reiterada y completamente consolidada, en los recursos indirectos, regulados en el artículo 26 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , no se pueden invocar, ni suscitar al impugnar los actos singulares de que se trate, los vicios formales que pudieran haberse cometido al elaborar la disposición general aplicada, de forma que sustentándose la nulidad de la Orden Foral nº 792/2004, exclusivamente en vicio formal por incompetencia del órgano emisor, este primer motivo está abocado al fracaso.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de fecha 31 de mayo de 2010 (rec. de apelación nº 194/09 ), se ha hecho eco de la anterior doctrina en su fundamento de derecho segundo, donde dice:

"Así planteados los términos del litigio, sin ataque directo a la liquidación tributaria propiamente dicha y como manifestación del recurso indirecto frente al reglamento fiscal de que es aplicación el acto de exacción, hay necesariamente que señalar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias como las de 16 de marzo de 1996, (Ar. 2.778 ), o 17 de mayo de 1996 , (Ar. 4.628), viene recordando la improcedencia de alegar defectos de elaboración de las disposiciones generales o reglamentos como fundamento del recurso indirecto facultado por el artículo 39.2 LJCA , diciendo que, "... se invocan las Sentencias de este Tribunal de 21 de febrero 1989 , ( Ar. 1.132), 12 de febrero de 1988 , ( Ar. 1.133 ), 5 de marzo de 1.988 ( Ar. 1780 ), 2 de junio de 1987, (Ar. 5.908 ), y 29 de octubre de 1987 , (Ar. 7.438), cuya cita jurisprudencial podemos sintetizar aquí en el sentido de que en ella se proscribe la posibilidad de que en recursos de impugnación indirecta de normas pueda declararse la nulidad de reglamentos por vicios formales en su proceso de elaboración, y que es necesario en dichos recursos examinar si el Reglamento cuestionado en su contenido material es o no conforme con la legalidad superior que desarrolla, sin que el órgano jurisdiccional pueda dejar incumplido dicho Reglamento, si no se aprecia en él contradicción con la legalidad superior, imputando a la sentencia recurrida que no ha realizado el enjuiciamiento material referido, dejando de aplicar los Estatutos contra la jurisprudencia citada". En el mismo sentido se pronuncian otras sentencias, como las de 20 de julio de 1993, (Ar. 6.247 ), o 17 de noviembre de 1993 . (Ar. 8.220)".

( ) Solo cabe añadir que esas resoluciones y doctrina del Tribunal Supremo se extienden hasta fechas mucho más actuales, y así, las SSTS de 10 de noviembre de 2006 (Ar. 9.416 ) o 25 de octubre de 2007 , (Ar. 1.418/2008), ratifican que, «este Tribunal consideró que el sentido de la Ley era que con ocasión de la aplicación de cualesquiera disposición general pudieran depurarse los vicios de ilegalidad en que pudiesen incurrir cuando dicha ilegalidad se proyectaba sobre el acto concreto de aplicación que se sometía a la revisión jurisdiccional, pues es precisamente en su aplicación concreta cuando más fácilmente se ponen de relieve consecuencias difícilmente advertibles en una consideración abstracta de la norma. Sin embargo, ello no suponía transformar la impugnación indirecta de los reglamentos en un procedimiento abstracto de control de normas permanentemente abierto y con independencia de que el vicio advertido se proyectase o no sobre el acto concreto de aplicación, como sucedería si a través de la impugnación indirecta se pudiesen plantear los vicios formales o de procedimiento en que pudiera haber incurrido la elaboración de una disposición reglamentaria. Por lo contrario, la impugnación de los vicios de procedimiento tiene su sede natural en los recursos directos y en los plazos para ellos establecidos, quedando el recurso indirecto tan sólo para depurar con ocasión de su aplicación los vicios de ilegalidad material en que pudieran incurrir las disposiciones reglamentarias y que afecten a los actos de aplicación directamente impugnados. En suma, razones tanto del fundamento del recurso indirecto en el ámbito de las disposiciones reglamentarias como razones de seguridad jurídica, hacen preferible que los posibles vicios de ilegalidad procedimental de los reglamentos tengan un período de impugnación limitado al plazo de impugnación directa de la disposición reglamentaria)»."

(...) Además, de que el vicio (de competencia) alegado por la recurrente en relación a la Orden Foral 323/2009 del Diputado de Hacienda y Finanzas no puede ser examinado en este procedimiento hay que reconocer la competencia de ese órgano en razón a la materia propia de ese Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuando menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y disposición final quinta de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre sociedades en relación a los artículos 40.1 d), 111-3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 ( sentencias de esta Sala de 8 y 18 de Mayo de 2015 ; Recursos 57 y 41/2014 , respectivamente).

Tampoco puede obviarse que el Decreto Foral 41/2006 de 26 de septiembre que desarrolló la N.F. 2/2005, general tributaria de Gipuzkoa, en materia de revisión en vía administrativa habilitó para el desarrollo de esa disposición reglamentaria al Diputado Foral de Hacienda.

No sería lógico, ya que quien puede lo más puede lo menos, sino contradictorio con tal habilitación que el Diputado Foral pudiere desarrollar la regulación de los procedimientos de revisión (artículos 219 y siguientes de la N.F. 2/2005 y D.F. 41/2006) y, en cambio, no pudiere regular el procedimiento de revocación de la concesión del régimen especial de promoción de empresas, a pesar de que esa revocación no comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, sino la supresión de un determinado régimen de tributación, sujeto al cumplimiento de condiciones y, por lo tanto, reconocido tan solo con carácter provisional.

En efecto, el reconocimiento o concesión del mencionado régimen especial no comporta la declaración del derecho a disfrutar de los beneficios propios del mismo sino en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 y por la Orden Foral" -del propio Diputado/a Foral, decimos ahora-, "que autorice la aplicación del antedicho régimen fiscal, y así es que el artículo 111-3 de la N.F. 2/2005 faculta a la Administración tributaria para comprobar en un procedimiento posterior de aplicación de los tributos (no de revisión) el cumplimiento de las condiciones futuras o la efectiva concurrencia de los requisitos no comprobados en el procedimiento de concesión del beneficio fiscal y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder previamente a la revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto por el Título V de la Norma Foral 2/2005.

El carácter provisional del acto de concesión o reconocimiento del beneficio fiscal, declarado por el precepto de la NFGT que se acaba de citar y, por consiguiente, la posibilidad de comprobar el cumplimiento de las condiciones a que se halle supeditada la aplicación del beneficio (o de los requisitos no comprobados ab initio) diferencia el supuesto o supuestos de revocación regulados por la Orden Foral 323/2009 del supuesto de revocación de actos desfavorables o de gravamen a que se refiere el artículo 226 de la NFGT que sí comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, susceptible por si solo de producir los efectos jurídicos propios del mismo.

La misma recurrente distingue en el fundamento cuarto de la demanda entre los requisitos que deben acreditarse para tener derecho a la aplicación del régimen fiscal de referencia (apartado 1º del art. 60 de la NFIS) y los que deben acreditarse para disfrutar cada uno de los beneficios previstos (apartados 4º al 9º de la misma Norma).

Por las mismas razones, la regulación del procedimiento de revocación del régimen especial de promoción de empresa nada tiene que ver con los procedimientos administrativos comunes de revisión de actos en vía administrativa (Título VII, Capítulo I de la Ley 30/1992; Título V, Capítulo II de la Ley general tributaria) cuya regulación está reservada exclusivamente al Estado ( artículo 149.1.18ª de la Constitución ), sino que representa una peculiaridad (procedimental) en el régimen de aplicación de los tributos derivada, como otras muchas, de las competencias del Territorio Histórico en materia de tributos y que de conformidad con el propio Concierto Económico de 2002 y, por lo que se refiere a los tributos concertados como el Impuesto de sociedades se extiende a las normas de procedimiento ( Art. 14.1 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo ).

(.....) El recurso contencioso se funda, por lo que se refiere a la Orden Foral ... que revocó la aplicación del régimen de sociedades de promoción de empresas a la recurrente en los motivos siguientes:

1º.- La vulneración del principio de confianza legítima. Revisión del concepto de "promoción y fomento de empresas" aplicado por la Orden Foral (...) que otorgó esa calificación a la solicitud de la recurrente. Extensión de la comprobación a los mismos elementos comprobados o que pudieron ser comprobados mediante la documentación requerida por el Servicio de Gestión en 2007 y 2008 en el procedimiento de devolución (IS) instado por la recurrente, y que comprendía todos los relevantes para la aplicación del régimen fiscal de las sociedades de promoción de empresas.

2º.- El cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la NFIS para tener derecho a la aplicación del régimen especial y beneficios previstos por ese precepto: actividad de promoción y fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital y la adquisición de participaciones de sociedades que realicen actividades empresariales para facilitar la financiación a las sociedades participadas por la promotora. Proyectos diferenciados: inversión intragrupo e inversión con terceros. Cumplimiento de los compromisos adquiridos.

(....) La recurrente alude al concepto jurídico indeterminado de "promoción de empresas" pero no es tal concepto sino el de régimen de sociedades de promoción de empresa el que ha motivado la calificación otorgada a la recurrente por la Orden Foral ..../2002 de 23 de diciembre, y que obedece a elementos definidos por el artículo 60-1 de la Norma Foral 7/1996; esto es, que el objeto social consista en la promoción o el fomento de empresas mediante participación temporal en su capital y la realización de las operaciones a que se refiere la letra B) del mismo precepto.

Así es que la Orden Foral por virtud de la cual se reconoció a la recurrente el status de "sociedad de promoción de empresas "no se sustentó, como esa parte alega, en una determinada interpretación del precitado concepto, sino en el cumplimiento "prima facie" de los requisitos establecidos por el art. 60 de la N.F. 7/1996 para acceder a dicho régimen especial y, por lo tanto, sin perjuicio de la comprobación "ex post " del cumplimiento de las condiciones o concurrencia de requisitos no comprobados ab initio.

La Orden Foral ..../2005 examinó la solicitud y memoria adjunta a la misma, esto es, las actividades proyectadas por la recurrente para el cumplimiento de la finalidad u objetos propios del régimen de promoción de empresas; en cambio, la Orden Foral .../2014 que revocó la anterior se funda en el resultado de las actuaciones de comprobación practicadas por la Inspección, referidas a las actividades realizadas por la recurrente desde que le fue concedido el mencionado régimen fiscal.

Y en ese punto, la recurrente confunde esas dos fases o momentos, o lo que es lo mismo, las facultades ejercidas por la Administración tributaria en cada de ellas, respectivamente, al punto de subrayar que "el Diputado de Hacienda reconoció que la actividad proyectada debía entenderse como de promoción y fomento de empresas" (...) y unos párrafos más adelante decir- también subrayado- que "la Hacienda Foral de Gipuzkoa en 2002 entendió que si que se realizaba una actividad de promoción y fomento de empresas" (.....).

De los proyectos u objetivos declarados en la memoria adjunta a la solicitud (....) a los hechos comprobados por la Inspección en el expediente de revocación hay, desde luego, un buen trecho que explica no el cambio de criterio en la interpretación del concepto de "promoción de empresas" sino la supresión de esa calificación con efectos ex tunc .

(....) La vulneración del principio de confianza legítima tampoco puede fundarse en las actuaciones practicadas por el Servicio de Gestión en los expedientes iniciados mediante autoliquidación del IS de 2008 y 2009 con la finalidad de resolver la solicitud de devolución en esos conceptos y su contraste con los resultados del expediente de revocación de la Orden Foral 1296/2002, sustentados en las comprobaciones del Servicio de Inspección, a no ser que confundamos los presupuestos, objeto y alcance de tan distintas actuaciones de la Administración Tributaria.

En primer lugar, lo que determina el alcance de las actuaciones de aplicación de los tributos es su naturaleza y objeto, y no la documentación requerida, en su caso, por los Servicios de la Hacienda Pública, iniciados mediante autoliquidación, se hubiese requerido al obligado la presentación de documentación suficiente para comprobar la debida o indebida aplicación del régimen de promoción de empresas, no altera la naturaleza y objeto de ese procedimiento de "gestión", limitado a la comprobación "formal", mejor dicho, verificación o cotejo de determinados datos.

Y, evidentemente, esas actuaciones del Servicio de Gestión (artículos 119, 120-1, 125 y 126- 5 y 6) de la N.FGT) tenían un alcance y efectos -no preclusivos- bien diferentes a las de investigación practicadas en el expediente de revocación (artículos 145 a, 158, 161 y concordantes de la NFGT) de suerte que las liquidaciones provisionales resultantes de las primeras no eran óbice a la práctica de las comprobaciones efectuadas en el expediente de revocación respecto a los mismos elementos que fueron verificados en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, además de que, en lo que hace al caso, las comprobaciones del Servicio de Inspección se extendieron a hechos o elementos concernientes al régimen especial en cuestión no comprobados o susceptibles de comprobación por los medios pertinentes en los expedientes de devolución, habida cuenta no ya del limitado alcance temporal sino objetivo de este último y de las también limitadas facultades del Servicio de Gestión, razón del efecto "no preclusivo" de las liquidaciones provisionales practicadas por ese Servicio.

No hay, por otra parte, razón de similitud entre el supuesto examinado en este procedimiento y el contemplado en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2014 invocada por la recurrente en que ese Tribunal sostuvo la vulneración del principio de confianza legítima en el resultado de actuaciones inspectoras "de conformidad" en oposición a las practicadas "a posteriori" en expediente en que fue declarado el fraude de ley.

En definitiva, de las "comprobaciones" realizadas por el Servicio de Gestión respecto a la autoliquidación del IS de 2008 y 2009 no podía sacar la sociedad ninguna conclusión favorable, vinculante para la Hacienda Foral, respecto a la debida aplicación del régimen especial de promoción de empresas, no ya en esos ejercicios, sino desde la fecha de efectos de la Orden Foral que le reconoció el acceso al mismo. Es más, la concesión (provisional) de ese régimen especial comportaba el disfrute de determinados beneficios cuyo disfrute o consolidación debía entenderse a expensas de las actuaciones de comprobación luego practicadas por la Administración demandada.

TERCERO

Esta Sala ha dictado sentencia de fecha 16 de febrero de 2017, recaída en el recurso de casación núm. 489/2016 , interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Andrea de Dorremochea Guiot, en nombre y representación del "GRUPO ERAIKIN 2002, S.L.", contra la sentencia, de fecha 29 de diciembre de 2015, dictada por Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 766/2014, en el que se impugnaba Orden Foral 559/2014, de 23 de octubre de 2014, de la Diputación Foral de Guipuzkoa por la que se resuelve revocar la Orden Foral 1296/2002, de 23 de diciembre de 2002, por la que se procedió a calificar a la recurrente como sociedad de promoción de empresas y se declaró que le era, tanto a ella como a sus socios, aplicable el régimen especial previsto en el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio del Impuesto sobre Sociedades, en cuyos fundamentos jurídicos se dice lo siguiente:

PRIMERO .- Objeto del proceso de instancia y alegaciones formuladas ante el tribunal "a quo".

I.- El recurso contencioso-administrativo se interpuso contra la Orden Foral de 23-10-2014 de la Diputada Foral de Hacienda de Gipuzkoa que revocó la Orden Foral 1296/2002 de 23 de diciembre que había calificado a la recurrente como sociedad de promoción de empresas y decidio aplicar ese régimen especial, con efecto del 1 de enero de 2007.

Las actuaciones de inspección, previas a la resolución recurrida, concluyeron con informe de 3-4-2014 en el que se señalaba el incumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 en razón a lo siguiente: la beneficiaria de la calificación revocada no adquirió capital de las sociedades participadas con carácter temporal con la finalidad de fomentarlas o promocionarlas, sino con la finalidad de aprovechar los beneficios del mencionado régimen especial, esto es, la deducción de intereses variables en la pagadora y la exención de los ingresos en el Grupo Eraikin.

Según el mismo informe, la sociedad recurrente no ha tenido la organización y medios necesarios para prestar directamente servicios a las sociedades participadas, sino que se trata de una entidad, adscripta al Grupo "Eibar", de tenencia de participaciones en sociedades constituidas para la construcción y promoción inmobiliaria que ha utilizado los préstamos participativos para justificar el disfrute de los beneficios fiscales del régimen de promoción de empresa.

II.- El recurso contencioso se interpuso indirectamente contra la Orden Foral 323/2009 de 23 de abril del Diputado Foral de Hacienda que reguló el procedimiento para la revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas.

1.- Las razones de esa impugnación indirecta fueron las siguientes:

A) La incompetencia del Diputado Foral de Hacienda, a falta de habilitación legal o reglamentaria, para dictar la Orden Foral 323/2009; vulneración del artículo 4 de la Norma Foral 2/2005 (NFGT).

B) El ejercicio de la potestad reglamentaria con extralimitación de las competencias atribuidas al Diputado Foral de Hacienda, esto es, la de dictar disposiciones en materias de su Departamento (artículo 40 de la N.F. 6/20059).

C) La invasión de la competencia atribuida exclusivamente al Estado por el artículo 149.1.18ª de la Constitución : regulación de un procedimiento de revisión de oficio, distinto e incompatible con el previsto en la legislación básica estatal.

2.- El recurso contencioso-administrativo, por lo que se refería a la Orden Foral 559/2014, que revocó la aplicación del régimen de sociedades de promoción de empresas a la recurrente, se fundamentaba en los siguientes motivos:

A) Vulneración del principio de confianza legítima. Revisión del concepto de "promoción y fomento de empresas" aplicado por la Orden Foral 1296/2002, que otorgó esa calificación a la recurrente. Extensión de la comprobación a los mismos elementos comprobados o que pudieron ser comprobados mediante la documentación requerida por el Servicio de Gestión en 2007 y 2008, en el procedimiento de devolución del Impuestos sobre Sociedades (IS), instando por la recurrente, y que comprendía todos los relevantes para la aplicación del régimen fiscal de sociedades de promoción de empresas.

B) El cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades (NFIS) para tener derecho a la aplicación del régimen especial y beneficios previstos en dicho precepto: actividad de promoción y fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital y la adquisición de participaciones de sociedades que realicen actividades empresariales para facilitar la financiación a las sociedades participadas por la promotora. Proyectos diferenciados: inversión intragrupo e inversión con terceros. Cumplimiento de los compromisos adquiridos.

SEGUNDO .- Enunciado de los motivos casación.

Frente a la sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo se preparó e interpuso el presente recurso de casación fundamentado en seis motivos.

1.- Al amparo del artículo 88.1.c) LJCA , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por incongruencia "extra petita", al haber desestimado la sentencia de instancia el recurso contencioso-administrativo con base en un motivo no esgrimido por las partes, del cual no se dio traslado previo para poder formular alegaciones al respecto, de acuerdo con los artículos 33 y 65,2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA ).

2.- Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de los artículos 26.1 y 2 y 27.2 LJCA .

3.- Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 97 de la Constitución Española (CE ), artículo 31.1 de la Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, sobre Organización Institucional, Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipuzkoa (NF de Gobierno ), artículo 4 de la Norma ForalGeneral Tributaria (NFGT) y su concordante artículo 7.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

4.- Conforme al artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 149.1.18 CE , en cuanto que la Orden Foral 323/2009 establece un procedimiento de revisión de oficio distinto de los previstos en la legislación básica del Estado e incompatible con ellos.

5.- De acuerdo con el artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 103.1 CE y artículo 6 LGT y jurisprudencia sobre la técnica de los conceptos jurídicos indeterminados.

6.- Por el cauce del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC ) y 9.3 CE , por desconocer la sentencia de instancia la doctrina de los actos propios, reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en relación con los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.

TERCERO .- La alegada incongruencia "extra petita" de la sentencia de instancia.

1.- La recurrente sostiene que el Tribunal "a quo" desestima el recurso indirecto, en el que se sostenía la nulidad de la Orden Foral 323/2009 en razón al siguiente motivo: no pueden esgrimirse vicios formales en la impugnación indirecta de disposiciones de carácter general (Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia de instancia). Cuando tal motivo no había sido planteado, en ningún momento, por las partes. Había sido traído al proceso por el Tribunal "a quo" sin permitir a las partes formular alegaciones, y con ello se vulnera el artículo 65.2 LJCA y la jurisprudencia de esta Sala, contenida, ad exemplum, en sentencias de 19 de noviembre de 2012 (rec. 5697/2011 ), 25 de octubre de 2010 (rec. 4021/2006 ) y de 28 de marzo de 2006 (rec. 3156/2002 ).

2.- El motivo expuesto no puede ser acogido porque, con independencia de si el argumento expuesto pertenecía o no al ámbito de lo que permite el "iura novit curia" y de si es o no cuestión de orden público, como sostiene la Administración recurrida, lo cierto es que se trata de un argumento del Tribunal de instancia a mayor abundamiento de los que utiliza para rechazar los motivos realmente aducidos por la demandante.

En efecto, incluso suprimida la referencia a la improcedencia de utilizar vicios formales en la impugnación indirecta de disposiciones generales, la sentencia de instancia contiene razones de por sí suficientes para desestimar la demanda que se refieren, de manera precisa, a las cuestiones y motivos planteados por la representación procesal del "GRUPO ERAIKIN 2002, S.L." para sostener su pretensión anulatoria de la disposición general.

En dicho escrito, como hemos anticipado, se adujo la incompetencia del Diputado Foral de Hacienda, la falta de habilitación legal o reglamentaria, para dictar la Orden Foral 323/2009; el ejercicio de la potestad reglamentaria con extralimitación de las competencias atribuidas al Diputado Foral de Hacienda, esto es, la de dictar disposiciones en materias de su Departamento ( artículo 40 de la N.F. 6/20059); y la invasión de la competencia atribuida exclusivamente al Estado por el artículo 149.1.18ª de la Constitución : regulación de un procedimiento de revisión de oficio, distinto e incompatible con el previsto en la legislación básica estatal (Fundamento Jurídico Segundo de la sentencia de instancia).

Y la sentencia de instancia se pronuncia suficientemente sobre tales cuestiones razonando su rechazo:

A) Reconoce la competencia del Diputado de Hacienda y Finanzas para dictar la Orden Foral 323/2009, " en razón a la materia propia de ese Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuanto menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y Disposición Final Quinta de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades en relación a los artículos 40.1.d), 111-3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 [...]" (Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia de instancia).

B) Después de citar el Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre, que desarrolló la N.F. 2/2005, General Tributaria de Guipuzkoa, en materia de revisión en vía administrativa que habilitó al Diputado de Hacienda para el desarrollo de esa disposición reglamentaria, no parece lógico al Tribunal de instancia, que quien pueda lo más no pueda lo menos, "sino contradictorio con la habilitación que el Diputado Foral pudiera desarrollar la regulación de los procedimientos de revisión (artículos 219 y siguientes de la N.F. 2/2005 y D.FF. 41/2006) y, en cambio no pudiere regular el procedimiento de revocación de la concesión del régimen especial de promoción de empresas, a pesar de que esa revocación no comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, sino la supresión de un determinado régimen de tributación sujeto al cumplimiento de condiciones y, por tanto, reconocido tan sólo con carácter provisional" (sic) (Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia de instancia).

C) "La regulación del procedimiento de revocación del régimen especial de promoción de empresa nada tiene que ver con los procedimientos administrativos comunes de revisión de los actos en vía administrativa (Título VII, Capítulo I de la Ley 30/1992; Título V, Capítulo II de la ley general tributaria) y cuya regulación está reservada exclusivamente al Estado ( artículo 149.1.18ª de la Constitución ), sino que representa una peculiaridad (procedimental) en el régimen de aplicación de los tributos derivada, como otras muchas, de las competencias del Territorio Histórico en materia de tributos y que de conformidad con el propio Convenio Económico de 2002 y por lo que se refiere a los tributos concertados como el Impuesto de Sociedades se extiende a las normas de procedimiento ( Art. 14.1 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo )" (Fundamento Jurídico Cuarto, in fine de la sentencia de instancia).

Por consiguiente, la "ratio decidendi" de la sentencia impugnada se atiene a las cuestiones suscitadas en el proceso por la demandante, aunque, además, aluda a la eventual imposibilidad de alegar vicios formales en la impugnación indirecta de disposiciones generales.

CUARTO .- El alegado alcance de la imposibilidad de esgrimir defectos formales en la impugnación indirecta de disposiciones generales.

1.- Sostiene la recurrente que, inicialmente, la jurisprudencia de esta Sala no consideraba posible alegar en la impugnación indirecta de disposiciones generales vicios de forma. Sin embargo, después de la entrada en vigor de la actual LJCA, evolucionó dicha doctrina restrictiva para admitir, sin ninguna limitación, la posibilidad de alegar en dicha clase de impugnación determinados supuestos de vicios formales, como son la omisión total y absoluta del procedimiento en su aprobación o la manifiesta incompetencia del órgano que las dicta.

2.- El motivo debe rechazarse por la misma razón que el primero de los motivos antes expuesta. Esto es, aunque se admita el planteamiento teórico de que parte la recurrente y que el fundamento jurídico tercero de la sentencia sea contrario a la evolución de nuestra jurisprudencia, resulta que la sentencia de instancia no podría ser casada porque, en su fundamento jurídico cuarto, se pronuncia como si no existiera impedimento alguno para examinar y decidir, en el recurso indirecto, sobre la alegada incompetencia del órgano del que procede la disposición general impugnada, el alcance de la potestad reglamentaria ejercida y la competencia del Territorio Histórico en el ámbito de la previsión, contenida en el artículo 149.1.18 CE .

QUINTO .- Sobre la incompetencia del Diputado de Hacienda y Finanza de Guipuzkoa para dictar la Orden Foral 323/2009.

1.- La representación procesal de la recurrente reproduce las normas en las que el Tribunal de instancia se basa para reconocer la competencia del Diputado de Hacienda y Finanza para dictar la Orden Foral 323/2009. Y, a continuación, sostiene que una lectura de las mismas conduce a mantener que no establecen habilitación alguna a dicho Diputado para dictar la referida disposición general.

Además considera que existe una contradicción entre las normas citadas: el artículo 111.3 de la NFGT ya establece expresamente el procedimiento a seguir y, en contra de lo que considera la sentencia recurrida, no es necesario ningún tipo de habilitación implícita al Diputado; la habilitación general contenida en la Disposición Final Quinta de la NFIS va dirigida a la Diputación Foral de Guipúzkoa, no al Diputado Foral de Hacienda y Finanzas; y los apartados 10 y 11 del artículo 60 de la NFIS, donde se regula el régimen fiscal especial de Sociedades de Promoción de Empresas, no establecen habilitación alguna y menos a favor del reiterado Diputado de Hacienda y Finanzas.

En apoyo de su tesis, cita la autoridad doctrinal de los dictámenes que acompañó a su demanda, menciona el artículo 97.1 CE , los artículos 15.1 y 31.1.f) de la NF de Gobierno, que residencian la potestad reglamentaria del Territorio Histórico en la propia Diputación Foral, en el Consejo de Diputados.

En el mismo sentido menciona el artículo 7.1 LGT , disposiciones, todas ellas, que conducen a exigir una habilitación expresa al titular del Departamento para el ejercicio, en materia tributaria, de la potestad reglamentaria.

2.- La invocación que en el motivo se hace del artículo 97 CE , solo puede servir para proclamar que este precepto atribuye la potestad reglamentaria originaria del Estado al Gobierno, y que la potestad al respecto de los Ministros es derivada. Su ámbito propio es el de la organización interna del propio Departamento, sin perjuicio de que las leyes o reglamentos de superior rango puedan atribuirles otras facultades de dictar normas reglamentarias de desarrollo o complementarias en materias propias de su Departamento. Así, pues, hay que entender que esta última es una competencia de atribución, de manera que no pueden los Ministros dictar normas reglamentarias en ejecución de leyes o de reales decretos, con eficacia ad extra, sin una habilitación expresa.

Ahora bien, la sentencia de instancia, respecto del Diputado de Hacienda y Finanzas, para dictar la Orden Foral 323/2009, no contiene doctrina distinta a la expuesta, sino que le reconoce competencia "en razón a la materia propia de su Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuando menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y disposición final quinta de la Norma Foral 7/1998, del Impuesto sobre Sociedades en relación a los artículos 40.1 d), 111-3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 [...]" . Y, de esta manera, resulta imposible soslayar que, en realidad, la cuestión deviene en interpretar y aplicar normas forales determinantes del fallo de instancia, respecto de las que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco ostenta competencia para adoptar la última y definitiva decisión, según resulta de los artículos 152 CE , 70 y 74 LOPJ , 86.4 Y 89.2 LJCA (Cfr. SSTS 26 de mayo de 2016 ,, rec. de cas. 1015/2015 , y de 28 de mayo de 2007 , rec. de cas. 1894/2003, 22 de diciembre de 2005, rec. de cas. 1051/2001). En efecto, el objeto de la litis, supone determinar si dichos preceptos de la Norma Foral7/1996, del Impuesto sobre Sociedades, y de la Norma Foral General Tributaria, y la Disposición Final Primera del Decreto Foral 4/2006, de 26 de septiembre , por el que se aprueba el Reglamento de Desarrollo de la NFGT del Territorio Histórico de Guipuzkoa, en materia de revisión en vía administrativa, contenían o no una habilitación suficiente para que el Diputado de Hacienda y Finanza dictara la Orden Foral 323/2009, de 23 de abril.

Y así lo hemos entendido en nuestra reciente sentencia de 23 de noviembre de 2016 (rec. de cas. 2190/2015 ), en la que dijimos: "[...] se alega la inexistencia de una correcta habilitación a favor del Diputado Foral del Departamento de Hacienda, lo que requiere el estudio del art. 60 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades, de la Norma foral 6/2005, sobre Organización Institucional, Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Guipúzcoa, y de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa con su Reglamento de Desarrollo aprobado por Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre".

En definitiva, el motivo de casación que se analiza no puede ser acogido.

SEXTO .- La alegada infracción de la competencia estatal reconocida en el artículo 149.1.18 CE , en cuanto la Orden Foral 323/2009 establece un procedimiento de revisión de oficio distinto de los previstos en la Legislación Básica del Estado.

1.- Después de reproducir el argumento que, a este respecto, contiene la sentencia y lo que dispone el invocado artículo 149.1.18 CE , sostiene la parte que el artículo 115.3 LGT (y el artículo 111.3 de la NFGT) establece cuál es el procedimiento a seguir para comprobar, ex post, el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que están condicionados al cumplimiento de condiciones futuras. Y el procedimiento establecido en el Orden Foral 323/2009 es radicalmente contrario a lo establecido en dicho precepto. Parte de que se realicen determinadas comprobaciones en un procedimiento de aplicación de los tributos. Pero una vez que la Inspección tiene indicios de que, después del acto de concesión, ha habido un incumplimiento de los requisitos para disfrutar del beneficio fiscal, en lugar de proceder a la regularización de la situación fiscal (negando la aplicación de dichos beneficios) lo que hace es iniciar un procedimiento para "revocar" el acto de concesión que no tiene ningún vicio y es absolutamente válido (sic).

2.- Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (Cfr. STC 227/1988 ), el precepto constitucional invocado reserva al Estado, como competencia exclusiva, la determinación de los principios o normas que definen la estructura general o el iter procedimental que ha de seguirse para la realización de la actividad jurídica de la Administración, las que prescriben la forma de elaboración, los requisitos de validez y eficacia, los modos de revisión y los medios de ejecución de los actos administrativos, incluyendo, señaladamente, las garantías generales de los particulares en el seno del procedimiento. Ahora bien, sin perjuicio del obligado respeto a dichos principios y reglas del "procedimiento administrativo común", coexisten numerosas reglas especiales de procedimiento aplicables a la realización de cada tipo de actividad administrativa "ratione materiae". La Constitución no reserva en exclusiva al Estado la regulación de estos procedimientos administrativos especiales. Antes bien, hay que entender que ésta es una competencia conexa a las que, respectivamente, el Estado o las Comunidades Autónomas ostentan para la regulación del régimen sustantivo de cada actividad o servicio.

En el ámbito tributario, como señala la STC 203/2016, de 1 de diciembre , la disposición adicional primera de la Constitución consagra el respeto a "los derechos históricos de los territorios forales" (párrafo primero), cuya actualización " se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía " (párrafo segundo). Al amparo de estas previsiones, de conformidad con la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco -EAPV-, las instituciones competentes de los Territorios Históricos pueden " mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma " [ art. 41.2

a) EAPV]. Fruto de esta previsión estatutaria fue la Ley 12/2002, de 23 de mayo , aprobatoria del concierto económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que condiciona el régimen tributario de los territorios históricos, no sólo " a la estructura general impositiva del Estado" ( art. 2.1), sino también a la "[c]oordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, de acuerdo con las normas del presente Concierto Económico " ( art. 2.3), lo que exige que se adecúe "a la Ley general tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente concierto económico " [art. 3 a)].

Es importante tener presente que, como rasgo histórico de la foralidad, actualizada en el marco de Constitución y del Estatuto de Autonomía, los territorios de Álava, Gipuzkoa y Bizkaia han conservado, de forma exclusiva, la competencia para mantener, establecer, regular y gestionar, dentro de cada uno de sus territorios, su propio régimen tributario, aunque atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, tanto en su contenido ordinario [art. 41.2

a) EAPV], como en el excepcional y coyuntural [art. 41.2 c) EAPV], pues en cada uno de sus impuestos debe ser " identificable la imagen de los que integran el sistema tributario estatal " [ SSTC 110/2014, de 26 de junio, FJ 3 ; y 118/2016, de 23 de junio , FJ 2 a)], al quedar condicionados " por las normas que dicte el Estado en la materia " [ SSTC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7 ; y 118/2016, de 23 de junio , FJ 2 b)]. De esta manera, aunque las normas forales fiscales operan sobre "un cierto contenido competencial que vendría siendo ejercido de forma continuada por la Institución Foral " [ SSTC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4 ; y 118/2016, de 23 de junio , FJ 2 b)], su " ejercicio, (...) no sólo queda condicionado por la Constitución, sino también por las normas que dicte el Estado en la materia " [ SSTC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7 ; y 118/2016, de 23 de junio , FJ 2 b)].

Lo anterior supone que son parámetro inmediato o directo de la validez de las normas forales fiscales, además de la Constitución, tanto el Estatuto de Autonomía (Ley Orgánica 3/1979), como el Concierto (Ley 12/2002), al ser normas ordenadoras de las relaciones tributarias entre el Estado y los territorios históricos de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa. Pero también " son parámetro mediato o indirecto del enjuiciamiento de aquella validez, por expresa remisión de la Ley del Concierto, tanto las normas estatales reguladoras de los diferentes tributos que configuran 'la estructura general impositiva del Estado' ( art. 2.1.2 de la Ley del Concierto Económico ) como "la Ley General Tributaria" [ art. 3 a) de la Ley del Concierto Económico ], pues únicamente en contraste con las mismas puede comprenderse el concreto alcance y comprobarse el correcto ejercicio de las competencias normativas que les han sido reconocidas " [ STC 118/2016, de 23 de junio , FJ 3 c)].

No obstante lo anterior, las normas estatales reguladoras de los diferentes tributos serán parámetro de constitucionalidad de las normas forales únicamente en la medida en que la competencia de los territorios forales para mantener, establecer, regular y gestionar, su propio régimen tributario deba atender a la estructura general impositiva del Estado [art. 41.2

a) EAPV y art. 2.1.2 de la Ley del concierto económico], pues aquellos territorios han de establecer unos impuestos en los que sea "identificable la imagen de los que integran el sistema tributario estatal " [ SSTC 110/2014, de 26 de junio, FJ 3 ; y 118/2016, de 23 de junio , FJ 2 a)]; sin que quepa exigir una identidad regulatoria completa que llegue al punto de considerar que cualquier elemento contenido en la norma estatal reguladora de cada una de las figuras tributarias que integran dicho sistema sea un elemento configurador de la estructura general impositiva del Estado.

3.- El artículo 115 LGT se ubica sistemáticamente en el la Sección Sexta del Capítulo II del Título III de la Ley, dedicada a las "Potestades y funciones de comprobación", y el apartado 3 del precepto se refiere a la comprobación del cumplimiento de los requisitos necesarios para el disfrute de los beneficios fiscales.

Los actos por los que se conceden o reconocen beneficios fiscales, en determinados supuestos, pueden estar condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o por la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados inicialmente en el procedimiento por el que se dicta dicha concesión o reconocimiento. En estos casos se trata de actos favorables a los obligados que tienen un carácter provisional.

Esta provisionalidad de la concesión o reconocimiento del beneficio fiscal permite a la Administración tributaria volver sobre el acto en procedimientos posteriores de aplicación de los tributos, comprobando la concurrencia de las condiciones o requisitos necesarios y, en su caso, la regularización de la situación del obligado tributario sin necesidad de proceder a la previa revisión de los actos provisionales de concesión por medio de los procedimientos especiales de revisión regulados en los artículos 216 LGT .

Por consiguiente, de acuerdo con esta previsión normativa de la norma estatal, la consecuencia directa del incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal es la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la norma específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa.

4.- Ahora bien, no puede considerarse que la Orden Foral 323/2009, de 23 de abril, por la que establecía el procedimiento de revocación del régimen especial de las sociedades de promoción de empresas, sea incompatible con la reserva estatal respecto al procedimiento administrativo común ni que vulnerara la exigencia establecida en el artículo 3 a) de la Ley 12/2002 que dispone que los Territorios Históricos en la elaboración de la normativa tributaria se adecuarán a la LGT en cuanto a terminología y concepto, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el concierto económico.

a) El artículo 115.3 LGT establece una excepción a la necesidad de utilizar los cauces de los artículos 217 , 218 y 218 LGT para la anulación, en perjuicio de los interesados, por la propia Administración de los actos declarativos de derechos, precisamente por el carácter provisional y condicionado del reconocimiento del beneficio fiscal. Pero ello no excluye que una norma establezca expresamente una revocación, innecesaria pero no incompatible, cuando en el desarrollo de un procedimiento de aplicación de los tributos se ponga de manifiesto indicios racionales de que se ha producido un incumplimiento de los requisitos establecidos para el otorgamiento del beneficio. Dicho, en otros términos, técnicamente no se trata de una revocación y menos de una revisión del acto, sino de una ineficacia sobrevenida por el incumplimiento de las condiciones a que se sujetaba el otorgamiento provisional del beneficio fiscal, pero ello no supone que resulte contrario al ordenamiento jurídico el establecimiento de un procedimiento específico, con las necesarias garantías de defensa, para acreditar la inobservancia de las exigencias a las que se condicionaba el acto.

b) La Orden de que se trata establecía un procedimiento especial para un beneficio fiscal, también especial del Territorio Histórico, relativo a las Sociedades de Promoción de Empresas, mediante la participación temporal en el capital, que se recogía en el artículo 60 de la correspondiente Norma Foral de 1996 hasta su eliminación, conforme a lo dispuesto en las Normas Forales 13/2012, de 27 de diciembre, y 2/2014, de 17 de enero. Por consiguiente, puede entenderse como una singularidad procedimental explicable desde la perspectiva material del propio beneficio fiscal a que se refería la Norma Foral en el Territorio Histórico.

SÉPTIMO .- La alegada infracción de la técnica del concepto jurídico indeterminado.

1.- El recurrente recuerda lo que dispone el artículo 103 CE , que nuestro Estado es, además, un Estado social de Derecho y que el artículo 6 LGT dispone que el ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos, así como la imposición de sanciones, tienen carácter reglado.

Alude al debate doctrinal sobre la existencia de discrecionalidad en el ámbito del derecho tributario, y a las consecuencias de la distinción entre la discrecionalidad y los conceptos jurídicos indeterminados.

En este caso, la concesión del régimen especial de sociedades de promoción de empresas era de carácter rogado. Y entre los requisitos más importantes para su aplicación se encontraba la exigencia de que el objeto social primordial consistiera en la "promoción o el fomento de empresas", que no estaba definido en la norma.

A juicio de la parte, la Orden Foral 1296/2002, de 23 de diciembre de 2002, de concesión del régimen fiscal especial de sociedad de promoción de empresas, tras el pertinente análisis de la documentación aportada, "aplicó la teoría del concepto jurídico indeterminado, de tal forma que aplicó la única solución justa, interpretando la Ley para ese supuesto" (sic).

2.- Los planteamientos teóricos sobre la técnica de los conceptos jurídicos indeterminados, no suponen argumento alguno para la revisión de la sentencia de instancia, que, en su fundamento jurídico cuarto, examina la incidencia de la comprobación del incumplimiento de las condiciones o de la efectiva inexistencia de los requisitos a los que se supeditaba el otorgamiento provisional del beneficio fiscal de que se trata. Y, en su fundamento jurídico sexto, con acierto, señala que la decisión procedente no deriva tanto del análisis del concepto jurídico indeterminado de "promoción de empresas" como de comprobar si concurrían los requisitos a los que la norma supeditaba la procedencia de la aplicación del régimen tributario especial de que se trata.

En definitiva, no se advierte en su "ratio decidendi" ninguna argumentación contraria a la técnica de control de la actividad administrativa que se invoca. El Tribunal "a quo" constata la inobservancia de las condiciones establecidas en la Norma Foral. Esto es, que el objeto social consista en la promoción o el fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital y la realización de las operaciones a que se refiere la letra B) del artículo 60-1 de la reiterada Norma Foral 7/1996, y lo hace con la competencia, a que hemos hecho referencia, de quien ostenta la última y definitiva decisión sobre el entendimiento de dicha clase de Norma.

OCTAVO .- La alegada infracción de los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.

1.- La parte reitera que el régimen fiscal de que se trata es de naturaleza rogada. Y, desde su concesión, en el año 2002, había disfrutado de él, aplicándole en sus autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, de una manera pacífica y sin contratiempos, hasta el año 2014 .

La recurrente adquiere participaciones de las mercantiles PROLAN 2002, S.L. y ARROYO VARELA, S.L. y realiza préstamos participativos a las mismas ya en el año 2003, que despliegan sus efectos durante los siguientes años, con sucesivas novaciones a partir de 2010. Durante los años 2007 y 2008 se realizan requerimientos de información a la recurrente por parte de la Hacienda Foral de Guipuzkoa, donde de manera sistemática se la exigía una documentación que permitía analizar la totalidad del régimen fiscal de sociedades de promoción de empresas.

"Este arco temporal de más de una década que va desde la concesión, por medio de un acto expreso, al tratarse de un régimen de carácter reglado, en el año 2002 y la revocación en el año 2014, junto con las actuaciones de comprobación realizadas por parte de la Hacienda Foral de Guipuzoa, tras el requerimiento de una profusa documentación, con el resultado favorable de devolución de las retenciones practicadas, por la propia mecánica del régimen, lleva a considerar a esta parte [recurrente] que en este supuesto debe resultar de aplicación el principio de confianza legítima" (sic). Y, en apoyo de su tesis cita las SSTS de 6 de marzo de 2014 (rec. de cas. 2171/2012 ) y de 4 de noviembre de 2013 (rec. de cas. 3262/2012).

2.- A) El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

B) Por otra parte, la doctrina de esta Sala en relación al respeto de los actos propios puede resumirse en los siguientes términos:

a) Como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

b) El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

c) Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [Cfr. artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común , y artículo 3.1.e) Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público ], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria. Así lo hemos recordado, entre otras, sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º).

d) Desde las perspectiva de los invocados principios de confianza legítima y respeto a los actos propios, el que no se haya realizado la regularización de la situación tributaria de una entidad en ejercicios anteriores no es obstáculo para que, constatada por la Administración tributaria la práctica irregular llevada a cabo por dicha entidad, de acuerdo con la normativa aplicable, se proceda entonces a su regularización.

3.- La aplicación de dicha doctrina al supuesto contemplado determina que haya de rechazarse el motivo que se analiza.

Como señala el Tribunal de instancia, lo que determina el alcance de las actuaciones de aplicación de los tributos es su naturaleza y objeto, y no la documentación requerida, en su caso, por los Servicios de la Hacienda Pública. Así, el hecho de que en los procedimientos de devolución del IS 2008-2009, iniciados mediante autoliquidación, se hubiese requerido al obligado la presentación de documentación suficiente para comprobar la debida o indebida aplicación del régimen de promoción de empresas, no altera la naturaleza y objeto de ese procedimiento de "gestión", limitado a la comprobación "formal", mejor dicho, verificación o cotejo de determinados datos. Y, evidentemente, esas actuaciones del Servicio de Gestión (artículos 119, 120-1, 125 y 126- 5 y 6) de la N.FGT) tenían un alcance y efectos -no preclusivos- bien diferentes a las de investigación practicadas en el expediente de revocación (artículos 145 a, 158, 161 y concordantes de la NFGT) de suerte que las liquidaciones provisionales resultantes de las primeras no eran óbice a la práctica de las comprobaciones efectuadas en el expediente de revocación respecto a los mismos elementos que fueron verificados en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, además de que, en lo que hace al caso, las comprobaciones del Servicio de Inspección se extendieron a hechos o elementos concernientes al régimen especial en cuestión no comprobados o susceptibles de comprobación por los medios pertinentes en los expedientes de devolución, habida cuenta no ya del limitado alcance temporal sino objetivo de este último y de las también limitadas facultades del Servicio de Gestión, razón del efecto "no preclusivo" de las liquidaciones provisionales practicadas por ese Servicio. En definitiva, de las "comprobaciones" realizadas por el Servicio de Gestión respecto a la autoliquidación del IS de 2008 y 2009 no podía sacar la sociedad ninguna conclusión favorable, vinculante para la Hacienda Foral, respecto a la debida aplicación del régimen especial de promoción de empresas, no ya en esos ejercicios, sino desde la fecha de efectos de la Orden Foral que le reconoció el acceso al mismo. Es más, la concesión (provisional) de ese régimen especial comportaba el disfrute de determinados beneficios cuyo disfrute o consolidación debía entenderse a expensas de las actuaciones de comprobación luego practicadas por la Administración demandada. No es tanto el informe del Servicio de Inspección cuanto el acuerdo de incoación del procedimiento de revocación el que se sustenta en una constatación indiciaria del incumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 y por la Orden Foral que concedió el régimen especial previsto por ese precepto a la recurrente, pues dicho informe constató de forma más que indiciaria el incumplimiento causante de la revocación recurrida, de forma pormenorizada, bien razonada y consistente.

NOVENO .- Decisión de la Sala.

Los razonamientos expuestos justifican el rechazo de todos los motivos de casación y la desestimación del recurso, con imposición de las costas a la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LJCA . Si bien, la Sala haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho precepto establece como cifra máxima por dicho concepto la de 8.000 euros

.

CUARTO

En el presente recurso de casación se reiteran los mismos motivos ya analizados en la sentencia anteriormente transcrita de esta Sala, por lo que por seguridad jurídica procede reiterar los mismos fundamentos jurídicos, y en consecuencia el rechazo de todos los motivos de casación y la desestimación del recurso, con imposición de las costas a la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LJCA . Si bien, la Sala haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho precepto establece como cifra máxima por dicho concepto la de 8.000 euros.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación núm. 2684/2016, interpuesto por la entidad Urbelan Proyectos e Inversiones S.L., contra la sentencia dictada el día 28 de junio de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, recaída en el recurso contencioso-administrativo, registrado con el número 104/2015 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Orden Foral 2/2015, de 7 de enero, de la Diputación Foral de Gipuzkoa por la que se resuelve revocar la Orden Foral 587bis/2005, de 26-12-2005, por la que se procedió a calificar a la Entidad Urbelan Proyectos e Inversiones, S.L. como sociedad de promoción de empresas y se declaró que le era, tanto a ella como a sus socios, aplicable el régimen fiscal especial previsto en el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de Julio, del impuesto sobre sociedades. Sentencia que confirmamos, al tiempo que imponemos las costas a la recurrente, si bien que limitadas en su cuantía máxima a la cifra de 8.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

  1. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

  2. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

  3. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Jose Diaz Delgado, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.

18 sentencias
  • STSJ Cataluña 4364/2022, 12 de Diciembre de 2022
    • España
    • 12 Diciembre 2022
    ...los reglamentos tengan un período de impugnación limitado al plazo de impugnación directa de la disposición reglamentaria" ( STS de 27/04/2.018, rec. 2684/2.016). No obstante, el Tribunal Supremo ha admitido que cabe admitir una impugnación indirecta de las disposiciones generales cuando se......
  • STSJ País Vasco 34/2022, 31 de Enero de 2022
    • España
    • 31 Enero 2022
    ...de confianza legítima y, de acuerdo con Sentencias del Tribunal Supremo sobre la materia, -así Sección 2ª del 27 de abril de 2018 (ROJ: STS 1596/2018) en RC nº 2.684/2017, que remite a la de 16 de febrero de 2017, R.C. nº 489/2016-, se debe hacer la siguiente delimitación de la figura; (con......
  • STSJ País Vasco 305/2018, 18 de Octubre de 2018
    • España
    • 18 Octubre 2018
    ...Sentencia 287/2016 de 28 de Junio de esta Sala, y el Recurso de Casación interpuesto contra esa sentencia fue desestimado por la STS 720/2018 de 27 de abril en R.C nº 2.684/2016 - Pese a considerar que muchos fundamentos y cuestiones han quedado ya decididos, aborda la ausencia de perjuicio......
  • STSJ País Vasco 314/2018, 24 de Octubre de 2018
    • España
    • 24 Octubre 2018
    ...la sentencia 287/2016 de 28 de Junio del TSJPV y el recurso de casación interpuesto contra esa sentencia fue desestimado por la STS 720/2018 de 27 de abril . - La inexistencia de indefensión: la O.F. de revocación ha sido recurrida por el sujeto legitimado (la SPE) ; idem, las liquidaciones......
  • Solicita tu prueba para ver los resultados completos

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR