STS 91/2018, 25 de Enero de 2018

PonenteANGEL AGUALLO AVILÉS
ECLIES:TS:2018:175
Número de Recurso3279/2016
ProcedimientoContencioso
Número de Resolución91/2018
Fecha de Resolución25 de Enero de 2018
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 91/2018

Fecha de sentencia: 25/01/2018

Tipo de procedimiento: REC. CASACION PARA LA UNIFICACION DE DOCTRINA

Número del procedimiento: 3279/2016

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 16/01/2018

Ponente: Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles

Procedencia: T.S.J. ARAGÓN CON/AD SEC. 2ª.

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por:

Nota:

REC. CASACION PARA LA UNIFICACION DE DOCTRINA núm.: 3279/2016

Ponente: Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 91/2018

Excmos. Sres.

  1. Nicolas Maurandi Guillen, presidente

  2. Jose Diaz Delgado

  3. Angel Aguallo Aviles

  4. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

  5. Jose Antonio Montero Fernandez

  6. Francisco Jose Navarro Sanchis

  7. Jesus Cudero Blas

En Madrid, a 25 de enero de 2018.

Esta Sala ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3279/2016, promovido por la Comunidad Autónoma de Aragón representada y asistida por el Letrado de la Comunidad Autónoma, contra la sentencia núm. 310, de fecha 15 de junio de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 177/2015.

Comparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y asistida por la Abogacía del Estado.

Comparece como parte recurrida, D. Pedro Enrique , representado por la Procuradora Dª Begoña Uriarte González y defendido por el Letrado D. Carmelo Pérez Moneo.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Comunidad Autónoma de Aragón interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 177/2015 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Aragón, de 30 de abril de 2015, que resolvió las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , instadas por D. Pedro Enrique frente a las liquidaciones definitivas y sanciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictadas por la Inspección de Tributos de Aragón, por importe de 82.172,47 euros.

El Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, dicto sentencia de fecha 15 de junio de 2016, desestimando el recurso núm. 177/2015 , en lo que aquí interesa, con el siguiente fundamento:

TERCERO .- La parte recurrente expone, en primer lugar, que el acto de liquidación se dictó el 10 de agosto de 2011 y que dicho acto fue objeto de dos intentos de notificación en el domicilio fiscal del obligado tributario los días 16 y 26 de agosto de 2011 -folios 286 a 291 del expediente de gestión-. Y considera que los dos intentos de notificación ya referidos constituyen una actividad administrativa anterior al transcurso del plazo de seis meses y que tiene eficacia a los efectos de considerar que no ha habido "inactividad" de la Administración.

Alega que no estamos ante ninguno de los supuestos de hecho a que se refiere el art. 150.2 de la LGT porque no se había excedido el plazo de 12 meses, ni se había producido la paralización injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses en el momento en que se realizaron los intentos de notificación. Y afirma que aunque es cierto que el artículo 104.2 de la LGT comienza señalando que "a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro de plazo", resulta contradictorio que por un lado se admita que un intento de notificación es una actuación suficiente de la Administración para entender que ha cumplido su obligación de resolver un procedimiento tributario dentro de plazo y, al mismo tiempo, se achaque a esa Administración que ha incurrido en inactividad, con la consecuencia de prescripción, precisamente por no haber podido notificar su resolución por causas que no le son imputables. Y cita al efecto, en apoyo de esta interpretación, la resolución del TEAC de 22 de octubre de 2009 y la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2012 .

Para resolver este motivo de impugnación debemos partir de lo preceptuado en los apartados 1 y 2 del art. 104 de la LGT en la redacción que se hallaba entonces vigente:

Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución

.

Por su parte, el art. 150 del mismo texto legal establece en sus dos primeros números:

Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras

.

Ello sentado, la Sala se ha pronunciado ya en sentencia de 28 de octubre de 2015, recurso 313 de 2014 , indicando que «Pues bien, de dicho precepto [art. 150.2] se desprende, en cuanto aquí interesa: 1º) que la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario determina como consecuencia que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada; y 2º) que se interrumpe la prescripción por la reanudación de actuaciones "con conocimiento formal del interesado" tras la interrupción injustificada.»

SEGUNDO

Disconforme con dicha sentencia, el letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón, por escrito presentado el 1 de septiembre de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, al considerar que la resolución judicial aquí cuestionada contradice la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias de 15 de febrero de 2010 (recurso de casación núm. 6422/2004 ), 22 de febrero de 2010 (recurso de casación núm. 1082/2005 ) y de 23 de febrero de 2012 (recurso de casación núm. 2059/2009 ), a la par que infringe lo dispuesto en el art. 104.2 LGT , así como en los arts. 150.2 LGT y 184.6 RD 1065/2007 , «al realizar una interpretación de dichos preceptos que no es ajustada a Derecho»; infracción que «constituye, precisamente, el objeto de la contradicción denunciada con las sentencias ofrecidas en contraste, por lo que aquella debe ser objeto de casación en orden a preservar los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica» (pág. 24 del escrito de casación).

A este respecto, para poner de relieve la concurrencia de las identidades que exige el art. 96 LJCA , en cuanto a la subjetiva, la parte recurrente destaca que en todas las sentencias citadas «los litigios se han planteado entre personas o entidades, sujetos pasivos fiscales, y las correspondientes Administraciones tributarias que estaban desarrollando procedimientos de inspección para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de aquellos y, en su caso, proceder a regularizarlas» (pág. 3).

En relación con la identidad fáctica, hace hincapié en que tanto en la sentencia impugnada como en las de contraste «los hechos enjuiciados se refieren a actos de liquidación tributaria que fueron objeto de uno o varios intentos de notificación, antes de ser notificados de forma efectiva, de tal suerte que cuando se produjo dicha notificación efectiva ya habían transcurrido más de 6 meses desde la fecha de presentación de alegaciones por el sujeto pasivo»; aunque precisa que en el caso de la sentencia de 23 de febrero de 2012 , «se indica que en el momento de producirse la notificación ya habían transcurrido más de doce meses desde el inicio del procedimiento de inspección» (págs. 3-4).

Y, respecto de la identidad jurídica, indica que en todas las sentencias «las Administraciones tributarias que tramitan los procedimientos consideraron que los intentos de notificación acreditados en los expedientes impedían apreciar que hubieran permanecido inactivas, mientras que los sujetos pasivos en dichos procedimientos apelaban a la falta de eficacia de tales "intentos" para considerar que hubiera habido actividad administrativa durante un plazo de seis meses, por cuya razón consideraban que los procedimientos inspectores no habían tenido virtualidad para interrumpir la prescripción, de tal suerte que cuando se produjo la notificación efectiva de los actos de liquidación ya se había cumplido el plazo prescriptivo»; no obstante, en la sentencia de 23 de febrero de 2012 «la pretensión de la entidad sujeto- pasivo era que se declarase la prescripción por haberse prolongado el procedimiento de inspección durante más de doce meses, rechazando que los intentos de notificación tuvieran efecto en orden a entender cumplida la obligación de la Administración de resolver el procedimiento dentro del plazo máximo legal, si bien el Tribunal Supremo se pronuncia explícitamente en dicha Sentencia en el sentido de atribuir relevancia a esos intentos de notificación, no solo a los efectos de entender cumplida la obligación de resolver el procedimiento dentro de su plazo máximo, sino también» para «considerar que no había habido inactividad de la Administración durante un plazo de seis meses» (págs. 4-5).

Seguidamente, aclara la recurrente que no obsta a la existencia de identidad jurídica el hecho de que las sentencias de contraste se refieren a procedimientos tramitados bajo la vigencia de la anterior Ley General Tributaria de 1963 y el Real Decreto 939/1986, mientras que la sentencia de instancia se refiere a un procedimiento tramitado bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y del Real Decreto 1065/2007, «puesto que la normativa para resolver la cuestión planteada ha permanecido en este punto inalterada» (pág. 5).

Una vez puesta de manifiesto la existencia de la triple identidad, subjetiva, fáctica y jurídica, entre la sentencia recurrida y las de contraste, la actora examina la denunciada contradicción existente entre una y otras.

A este respecto, recalca que «[d]e la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón resulta que sólo se aceptan como actuaciones que puedan poner fin a la paralización del procedimiento de inspección aquellas que se pongan en conocimiento formal del obligado tributario, o cuando menos desde la fecha en que tenga lugar dicha puesta en conocimiento; sin embargo, ni el artículo 150.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, ni el artículo 31.quarter del anterior Reglamento General de la Inspección de los Tributos , establecen expresamente que sólo las actuaciones realizadas con el conocimiento formal de los interesados sirvan para poner fin a la paralización del procedimiento de inspección» (pág. 6).

A continuación, transcribe el fundamento de derecho Tercero de la sentencia impugnada, y subraya su afirmación de que los «intentos de notificación son ineficaces a los efectos que aquí interesan, puesto que con los mismos los interesados no tuvieron "conocimiento formal" de las liquidaciones, conocimiento formal que solo se produjo en fecha 3 de septiembre, esto es, trascurridos más de seis meses desde el último trámite computable del procedimiento, por lo que dicho transcurso de seis meses conllevó el efecto previsto en el artículo 150.2, esto es, que no pueda estimarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas» (pág. 8).

Señala que esa «solución, en cuanto a su razonamiento jurídico es diferente a la ofrecida por el Tribunal Supremo en las Sentencias indicadas "de contraste"» (pág. 10), que contienen, todas ellas, la siguiente frase: «De lo anterior se desprende que, desde el día 28 de octubre de 1998, existieron varios intentos de notificación del acto de liquidación, que resultaron infructuosos por motivos ajenos a la inspección, por lo que no se puede decir considerar que existió una paralización Injustificada de actuaciones. No se aprecia, por tanto, inactividad por parte de la Inspección, de forma que no concurren las circunstancias necesarias para la aplicación de lo dispuesto en el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que requiere que exista una interrupción de las actuaciones superior a seis meses, injustificada y no imputable al contribuyente» (págs. 11-12; 17; 20-21).

Subraya, asimismo, que la sentencia de 23 de febrero de 2012 , que se remite a las de 15 y 22 de febrero de 2010 , declara que esa «calificación como intentos, cuya perfecta consumación no había tenido lugar hasta la notificación realizada el siguiente día 15 de septiembre, no excluye que, sin embargo, en tal calidad sí tengan la consecuencia interruptiva que les reconoció la sentencia de instancia, en tanto en cuanto acreditan que la Administración no permaneció inactiva y su actividad la desplegó en el domicilio de la sociedad contribuyente con la finalidad de hacer llegar a su conocimiento la liquidación practicada» (pág. 20).

Al explicar la infracción legal en la que incurriría la sentencia impugnada, la actora vuelve a repetir que ni el art. 150.2 LGT ni el art. 31. quater del anterior RGIT , «establecen expresamente que solo las actuaciones realizadas con el conocimiento formal de los interesados sirvan para poner fin a la paralización del procedimiento de inspección» (pág. 22). Y que el art. 184.6 del RD 1065/2007 ha venido a clarificar la normativa anterior al precisar que «[e]l cómputo del plazo de seis meses de interrupción Injustificada establecido en el artículo 150.2» LGT , «se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las obligaciones tributarlas o períodos objeto del procedimiento», «pero sin exigir que dichas actuaciones sean formalmente conocidas por el obligado tributario». Decisión del legislador que «resulta totalmente lógica, pues, tales actuaciones pueden consistir no sólo en intentos de notificación al interesado como es el caso, sino también en requerimientos de información, tomas de datos u otras actuaciones acerca de terceros que, para la eficacia de la comprobación, puede ser aconsejable que el interesado no conozca de forma inmediata, pero que no por ello pueden dejar de tomarse en consideración en la fecha que consta acreditada en el expediente que se realizaron y mucho menos acusarse a la Administración de inactividad por no ponerlas de manifiesto al interesado de forma inmediata» (pág. 22).

A juicio de la recurrente, en la sentencia impugnada se hace una interpretación errónea del art. 150.2 LGT . «Es cierto -señala- que en el párrafo a) de dicho precepto se exige el conocimiento formal del interesado, pero solo respecto de aquellas actuaciones que se realicen para reanudar un procedimiento que haya quedado paralizado de forma injustificada durante más de seis meses o que se haya prolongado durante más de doce meses (ahora dieciocho); es decir, no se está fijando la fecha final o dies ad quem de la paralización del procedimiento, sino el dies a quo del nuevo plazo de prescripción que se abre con la reanudación» (pág. 23).

Además, la interpretación que hace el Tribunal Superior de Justicia de Aragón del art. 150.2 LGT , «resulta contradictoria con la dicción literal del artículo 104.2 de la misma Ley ». Y es que, «no sería congruente señalar, como hace el artículo 104.2 LGT , que un intento de notificación es una actuación suficiente de la Administración para entender que ésta ha cumplido su obligación de resolver un procedimiento tributario dentro del plazo establecido y, al mismo tiempo, sostener que ese intento de notificar el acto de liquidación que pone fin al procedimiento supone inactividad de la Administración, por no haber podido realizar la notificación por causas que no le son imputables» (pág. 23).

En fin, en el mismo sentido se habría pronunciado recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 7 de julio de 2016 (RG. 919/2016), dictada en un recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos de la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón, reiterando el criterio manifestado en su anterior resolución de 22 de septiembre de 2010 (RG 2805/2008), que se ampara en la jurisprudencia sentada por las sentencias aportadas de contraste (págs. 23-24).

TERCERO

El abogado del Estado, por escrito registrado en fecha 17 de noviembre de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, solicitando que se dicte sentencia desestimándolo.

En su opinión, «[d]e la propia transcripción realizada por la recurrente de la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2010 », resulta que el supuesto comparado no es equiparable al que ahora se contempla, no solo por las circunstancias del intento de notificación que se describen en la sentencia, sino también por las temporales, siendo de destacar la inexistencia de correlación y concordancia entre los hechos destacados y los razonamientos que se atribuyen a la sentencia» (pág. 2 del escrito de oposición).

El supuesto -se dice- «no es comparable, pues además de que la ratio decidendi de la sentencia se razona por referencia al día inicial y a la interrupción del plazo de prescripción por la comunicación de inicio de actuaciones- y no por referencia al día final y a los intentos de notificación de la liquidación-, la Sentencia de contraste entiende que "fue la propia entidad recurrente quien ocasionó la dilación de las actuaciones."», «circunstancias que no concurren en la sentencia aquí recurrida» (pág. 3).

Algo semejante ocurriría en la sentencia de 22 de febrero de 2010 , «en la que se utilizan los mismo términos probablemente por una transcripción incorrecta del escrito de interposición del recurso» (pág. 3).

Finalmente, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2012 , «destaca que la sentencia de instancia "se detiene con detalle en el examen de la situación producida", algo que no hace el recurso en la comparación de supuestos, con independencia de que se trate del plazo de duración máxima del procedimiento de inspección y no de su paralización por seis meses, como en el presente recurso, lo que resulta relevante, pues nada impide que la duración del procedimiento se refiera a la fecha del acuerdo de liquidación y no a la notificación misma y que la paralización por seis meses haya de contar con las fechas en que ha existido un conocimiento formal del sujeto pasivo». El supuesto, pues, a juicio del defensor público, no es equiparable, para lo que subraya «que en el traído para contraste se da efecto decisivo al art. 104.2» LGT , que se refiere al «plazo máximo de duración de los procedimientos», mientras que la sentencia impugnada examina «una interrupción superior a 6 meses», es decir, no «[a] los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos», «sino a otros efectos» (pág. 4).

Insiste el abogado del Estado en la falta de identidad, destacando que la sentencia aquí cuestionada se refiere a un procedimiento tramitado bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y el Real Decreto 1065/2007, mientras que las sentencias de contraste analizan procedimientos tramitados bajo la vigencia de la anterior Ley General Tributaria de 1963 y el Real Decreto 939/1986, «lo que -arguye- por sí solo permite excluir la identidad requerida por el recurso para unificación de doctrina» (pág. 4).

En todo caso -concluye-, en el supuesto resuelto por la sentencia impugnada «desde que el interesado presentó su escrito de alegaciones al acta de Inspección, el día 8 de marzo de 2011, hasta el día en que se recibió la resolución y liquidación objeto de este recurso el 16 de septiembre de 2011 transcurrieron más de seis meses», siendo «indudable que la interrupción producida por más de seis meses no puede ser imputada en absoluto al obligado tributario, que en la tramitación del expediente de Inspección en todo momento ha actuado con la diligencia debida», por lo que «la dilación producida es únicamente achacable a insuficiente diligencia de dicho Servicio, que teniendo un plazo de seis meses para ello, no resolvió». Es pues -se dice- «cuestión que entendemos fuera de discusión que se ha producido caducidad de la interrupción de la prescripción que originó el procedimiento de Inspección, como si este no se hubiese producido». «No se trata pues -se remata- de la duración máxima del procedimiento, sino de su interrupción, no considerada en el artículo 104 LGT » (pág. 4).

CUARTO

También la representación procesal de don Pedro Enrique , por escrito registrado en fecha 23 de noviembre de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, solicitando que se dicte sentencia desestimándolo.

En primer lugar, porque considera que «no se da la identidad táctica ni jurídica entre la sentencia impugnada y las tres sentencias de contraste aportadas» (pág. 3 del escrito de oposición).

A este respecto, destaca que en el caso de las sentencias de 15 y 22 de febrero de 2010 , «se realizan dos intentos de notificación infructuosos por funcionario de la Administración: en el primer intento, la persona a quien se intenta notificar dice que "no está la persona que se ocupa de estos asuntos y ha dejado instrucciones para que no se recoja nada" y firma la diligencia que se extiende; en el segundo, "otra persona abre la puerta y dice que la anterior está de vacaciones y no está autorizado a recoger nada", negándose a firmar la diligencia pero recoge un duplicado de la misma; y por fin, al tercer intento, la primera persona que no estaba autorizada a recoger nada, acusa recibo de la notificación». Resulta evidente -se dice- «que en esta caso hay un plus en el intento de notificación y, a lo que parece, lo que se intenta al rechazar los dos primeros intentos es precisamente ganar la prescripción». «Es curioso y llamativo -se añade- que al tercer intento sí se reciba la notificación, cuando ya había pasado el plazo de los seis meses para considerar no interrumpida la prescripción»; y «además, en este caso, todos los intentos se realizan por funcionario de la Administración, no por el Servicio de Correos» (pág. 10).

En el caso de la sentencia de contraste de 23 de febrero de 2012 , pasaría algo parecido: «el primer intento de notificación, lo realiza el agente tributario debidamente identificado en el domicilio de la recurrente, donde se encuentran tres empleados, que, después de consultar telefónicamente, se niegan a aceptar los documentos a notificar y a firmar la diligencia que se extiende; en el segundo intento, el agente hace constar que según el cartel en la puerta, el domicilio, permanece cerrado por vacaciones, pero firma el intento de notificación un testigo que firma la diligencia que se extiende». También en este caso -se subraya- existe una maniobra tendente a obstruir la notificación con objeto de ganar la prescripción» (pág. 10).

A la vista de lo anterior, para la representación procesal de don Pedro Enrique , resulta «obvio que los elementos y circunstancias de hecho no son los mismos, ni parecidos ni equiparables». Porque en la sentencia impugnada «un agente tributario intenta la notificación en el domicilio del obligado tributario un 16 de agosto (periodo vacacional), llama al portero automático sin encontrar a nadie (son las 14 horas 5 minutos), deja en el buzón exterior copia de la diligencia, no accede al portal ni llama a ningún testigo; el segundo se efectúa a través del Servicio de Correos, que deja aviso, y posteriormente el obligado tributario se persona a recibir la notificación el 16 de septiembre de 2011». No existe, por tanto - se insiste-, «identidad en los elementos y circunstancias de hecho entre los elementos en que se basa la sentencia impugnada y los que sirven de base a las sentencias de contraste aportadas, por lo que se da la causa de inadmisibilidad del recurso» (págs. 10-11).

Por último, se denuncia que la «parte recurrente no analiza y examina pormenorizadamente, de forma precisa y circunstanciada, la concurrencia de [la] triple identidad, ni en los elementos fácticos» ni «en los jurídicos», como reclama el art. 97 LJCA , sino que «se limita a transcribir los fundamentos de derecho de la sentencia impugnada y a afirmar, sin más, que los hechos de dicha sentencia y los de las de contraste son los mismos», cuando lo cierto es «que no lo son» (págs. 11-12).

QUINTO

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 16 de enero de 2018, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia núm. 310, de fecha 15 de junio de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 177/2015 formulado contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional (TEAR) de Aragón, de 30 de abril de 2015, que resolvió las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , instadas por D. Pedro Enrique frente a las liquidaciones definitivas y sanciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictadas por la Inspección de Tributos de Aragón, por importe de 82.172,47 euros.

SEGUNDO

La única cuestión debatida en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 15 de junio de 2016 , es la de si, tal y como decidió el TEAR de Aragón, en resolución de 30 de abril de 2015, se había producido una interrupción injustificada del procedimiento inspector seguido con don Pedro Enrique , por no haberse realizado actuación alguna durante más de seis meses, con el efecto, previsto en el art. 150.2.a) de la LGT , de que no se considerará «interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada», y, por ende, en este caso, la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a practicar la liquidación en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Es importante precisar que, aunque la citada resolución del TEAR resuelve cuatro reclamaciones económico-administrativas que tienen como objeto dos acuerdos de liquidación, relativos a dos donaciones de acciones de la entidad Igmi Gramin, S.A. a don Pedro Enrique y a su hermano por parte de su padre -una el 23 de mayo de 2007, y otra el 9 de diciembre de 2008-, así como dos sanciones, la Diputación General de Aragón únicamente impugnó en sede contenciosa la referida resolución «en la parte que estima la reclamación económico-administrativa n° NUM000 , con todos los efectos procesales pertinentes en relación con la misma» (FD Primero de la sentencia impugnada). Es decir, el recurso se circunscribe al hecho imponible que tuvo lugar con la donación de fecha 23 de mayo de 2007, y solo respecto de la liquidación, no a la sanción.

  1. No son objeto de controversia en este proceso los siguientes hechos. En primer lugar, que don Pedro Enrique presentó alegaciones a la propuesta de liquidación formulada por la Inspección en el acta el 8 de marzo de 2011, y que la liquidación tributaria cuestionada no fue efectivamente notificada hasta el 16 de septiembre de 2011, es decir, habiendo transcurrido el plazo de seis meses.

    Y, en segundo lugar, que, previamente a dicha notificación efectiva de la liquidación tributaria, tuvieron lugar dos intentos de notificación de la misma. El primero de ellos, realizado por un funcionario de la Inspección Tributaria sin conseguirla (por ausencia del obligado tributario) el día 16 de agosto de 2011; y el segundo, a través del servicio de Correos el 26 de agosto de 2011.

    La resolución del TEAR no analiza la validez de estos dos intentos de notificación, sino que se considera, sin más, en virtud del art. 150.2 LGT , que «debe atenderse, a estos efectos, a la fecha de reanudación de las actuaciones inspectoras con conocimiento formal del obligado tributario, y que carecen de relevancia los intentos que previamente hubieran podido sucederse para conseguir ese conocimiento formal» (FD Tercero).

    Del mismo modo, no existe en la resolución judicial impugnada referencia alguna a ninguno de los dos intentos de notificación, limitándose a reconocer su existencia en los términos expuestos por la resolución del TEAR de Aragón (FD Segundo de la sentencia).

  2. Pues bien, mientras que la Diputación General de Aragón mantuvo que no puede entenderse que existiera una interrupción o paralización injustificada de las actuaciones del procedimiento de inspección durante más de seis meses (desde el 8 de marzo de 2011 hasta el 16 de septiembre de 2011), porque los dos intentos de notificación efectuados los días 16 y 26 de agosto de 2011 «constituyen una actividad administrativa anterior al transcurso de dicho plazo de seis meses y que tiene eficacia a los efectos de considerar que no ha habido "inactividad" de la Administración», la sentencia impugnada, tras reproducir íntegramente los arts. 104.1 y 2 , y 150.1 y 2, ambos de la LGT , remitiéndose a su sentencia de 28 de octubre de 2015, (recurso 313 de 2014 ), resuelve lo contrario, en virtud del siguiente hilo argumental (FD Tercero):

    1. Que del citado art. 150, apartado 2, LGT , «se desprende, en cuanto aquí interesa: 1º) que la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario determina como consecuencia que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada; y 2º) que se interrumpe la prescripción por la reanudación de actuaciones "con conocimiento formal del interesado" tras la interrupción injustificada».

    2. Y que «aunque ha de convenirse con la Administración en que no se produjo un período de inactividad administrativa durante seis meses, pues en ese plazo se dictó la liquidación y se intentó su notificación en fecha 10 (sic) de agosto, lo cierto que dichos intentos de notificación son ineficaces a los efectos que aquí interesan, puesto que con los mismos los interesados no tuvieron "conocimiento formal" de las liquidaciones, conocimiento formal que solo se produjo en fecha 3 (sic) de septiembre, esto es, trascurridos más de seis meses desde el último trámite computable del procedimiento, por lo que dicho transcurso de seis meses conllevó el efecto previsto en el artículo 150.2, esto es, que no pueda estimarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas, y ello determina, como señala la resolución recurrida, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, al haber transcurrido cuatro años el 17 de marzo de 2010, desde la presentación de las autoliquidaciones el 17 de marzo de 2006» (sic).

  3. Frente a tales argumentos, el letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón plantea recurso de casación para la unificación de doctrina, al considerar que la sentencia aquí cuestionada contradice la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias de 15 de febrero de 2010 , de 22 de febrero de 2010 y de 23 de febrero de 2012 , a la par que infringe lo dispuesto en los arts. 104.2 y 150.2 LGT , así como el art. 184.6 RD 1065/2007 .

    Como hemos expresado suficientemente en los Antecedentes, la recurrente resalta que, según la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón aquí cuestionada, solo las actuaciones que se pongan en conocimiento formal del obligado tributario pueden poner fin a la paralización del procedimiento inspector; exigencia que -se arguye- no se deriva ni del art. 150.2 de la LGT , ni del art. 31.quater del anterior RGIT , y que supone una doctrina diferente a la sentada por las sentencias ofrecidas de contraste.

    Además, aduce que el art. 184.6 del RD 1065/2007 ha venido a clarificar la normativa anterior, al precisar que el cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el art. 150.2 LGT , se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las obligaciones tributarlas o períodos objeto del procedimiento, «pero sin exigir que dichas actuaciones sean formalmente conocidas por el obligado tributario» (pág. 22).

    Y subraya que la interpretación que hace el Tribunal Superior de Justicia de Aragón del art. 150.2 LGT , resulta contradictoria con la dicción literal del artículo 104.2 LGT , porque no sería congruente señalar, como hace este último precepto, que un único intento de notificación es una actuación suficiente para entender que la Administración ha cumplido su obligación de resolver un procedimiento tributario dentro del plazo establecido y, al mismo tiempo, «sostener que ese intento de notificar el acto de liquidación que pone fin al procedimiento supone inactividad de la Administración» (pág. 23).

    Finalmente, pone de manifiesto que en el mismo sentido se habría pronunciado recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 7 de julio de 2016 (RG. 919/2016), dictada en un recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio.

  4. Por su parte, tanto el abogado del Estado como la representación procesal de don Pedro Enrique , solicitan que dictemos sentencia desestimatoria del recurso, por las razones que se sintetizan a continuación.

    Por lo que se refiere al defensor del Estado, destaca, en general, que las circunstancias de los intentos de notificación son diversas en la sentencia impugnada y en las ofrecidas de contraste, y, en particular, por lo que se refiere a la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2012 , que, a diferencia de la aquí cuestionada, (i) examina, no un supuesto de paralización de las actuaciones inspectoras por más de 6 meses, sino un caso de exceso del plazo previsto en la Ley para concluirlas, y (ii) «da efecto decisivo al art. 104.2» LGT . Y aquí no se trata «de la duración máxima del procedimiento, sino de su interrupción, no considerada en el artículo 104 LGT » (pág. 4).

    Además, atribuye trascendencia al hecho de que, mientras que la resolución judicial cuestionada se refiere a un procedimiento inspector tramitado bajo la vigencia de la LGT de 2003 y el Real Decreto 1065/2007, las sentencias de contraste examinan actuaciones inspectoras a las que les resulta aplicable la LGT de 1963 y el Real Decreto 939/1986.

    Lo mismo mantiene la representación procesal de don Pedro Enrique , quien también se centra en las circunstancias particulares de los intentos de notificación (poniendo énfasis en que en el supuesto enjuiciado por la sentencia impugnada el segundo de ellos se efectúa por el servicio de Correos), para rechazar la existencia de la identidad fáctica que reclama el art. 96 LJCA .

    Asimismo, considera que la parte recurrente tampoco cumple con lo previsto en el art. 97 LJCA , porque no examina, de forma precisa y circunstanciada, la concurrencia de la triple identidad, ni en los elementos fácticos ni en los jurídicos.

TERCERO

Planteado en los citados términos, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada, así como la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ). Y, ciertamente, «esta Sala viene exigiendo con rigurosidad el cumplimiento de los requisitos referenciados en el escrito de interposición, demandando un exquisito cuidado en el razonar sobre la concurrencia de las identidades que refiere el artículo 96.1 ("mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales") a la hora de justificar la existencia de los distintos pronunciamientos alcanzados en la sentencia recurrida y en la o las de contraste, y de indicar la infracción legal que se imputa» [ sentencia de 13 de abril de 2015 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 724/2014), FD Tercero].

CUARTO

Pues bien, una vez recordadas la naturaleza y exigencias de este singular recurso, lo primero que debemos confirmar es que concurren las identidades reclamadas por el art. 96 LJCA .

Como hemos expresado, tanto el abogado del Estado como la representación de don Pedro Enrique , mantienen lo contrario en sus escritos de oposición. Ambos alegan que las circunstancias concretas de los intentos de notificación son disímiles en la sentencia impugnada y en las de contraste.

El primero hace especial hincapié en que, mientras que la resolución del Tribunal Superior de Justicia de Aragón que aquí se recurre enjuicia un supuesto de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de 6 meses, nuestra sentencia de 23 de febrero de 2012 examina un caso de incumplimiento de duración del plazo del procedimiento, dando un efecto decisivo al art. 104.2 LGT . Y pone el acento, además, en que, mientras que la sentencia cuestionada en esta sede, analiza un procedimiento inspector tramitado bajo la vigencia de la LGT de 2003 y el Real Decreto 1065/2007, las sentencias del Tribunal Supremo que se aportan de contraste examinan actuaciones inspectoras a las que les resulta aplicable la LGT de 1963 y el Real Decreto 939/1986.

Y la representación procesal de don Pedro Enrique , recalca que el segundo intento de notificación en el supuesto enjuiciado por la sentencia impugnada fue realizado por el Servicio de Correos, para demostrar que no existen las identidades que reclama el art. 96 LJCA , y niega que la parte recurrente haya examinado tales identidades de forma precisa y circunstanciada, para denunciar la infracción del art. 97 LJCA .

Sin embargo, coincidimos con el letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón -que, pese al tímido reproche de solo una de las partes que se oponen al recurso, como puede deducirse de los Antecedentes, cumple con suficiencia el requisito del art. 97 LJCA - en que los hechos, fundamentos y pretensiones en la sentencia impugnada y las ofrecidas de contraste son sustancialmente iguales, por varias razones.

Para empezar, en las cuatro sentencias se enjuicia si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, como consecuencia de la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en la norma ( art. 150.2 LGT y art. 31 quater RD 939/1986 ).

La circunstancia de que nuestra sentencia de 23 de febrero de 2012 examine un caso de incumplimiento de duración del plazo del procedimiento carece de trascendencia, toda vez que la cuestión nuclear que decide es, únicamente, la de si los intentos de notificación de la liquidación «acreditan que la Administración no permaneció inactiva», con el objeto de impedir la consecuencia que establece el art. 150.2.a) LGT . Sin que, pese a lo que aduce el abogado del Estado, llegue a pronunciarse -mucho menos a otorgarle un papel "decisivo"- sobre el art. 104.2 LGT .

La prueba de lo que decimos es que la propia sentencia de 23 de febrero de 2012 fundamenta su decisión en «[d]os casos idénticos, que guardan evidente analogía con el que aquí resolvemos», en particular, las sentencias de 15 y 22 de febrero de 2010 , también ofrecidas de contraste, que, como la resolución judicial aquí impugnada, enjuician supuestos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras.

Así pues, en todas las resoluciones judiciales se examina la eficacia o validez de varios intentos de notificación de la liquidación tributaria, a los solos efectos de determinar si existió una paralización injustificada del procedimiento de comprobación e investigación o un incumplimiento de su plazo máximo de duración, y, de este modo, no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de 12 meses señalado en las normas aplicables.

Por otro lado, como veremos, la sentencia impugnada estima que solo hubo un intento válido de notificación; y resulta que ninguna de las sentencias de contraste exige que existan dos intentos efectuados conforme a la normativa vigente ( arts. 109 a 112 LGT , 59.2 y 4 de la Ley 30/1992 y 42.1 del RD 1829/1999 ), ni por supuesto, ponen el acento en si el intento fue realizado por un funcionario de la Inspección o por el Servicio de Correos.

Así, nuestras sentencias de 15 y 22 de febrero de 2010 , se pronuncian sobre dos intentos de notificación, sin evaluar si ambos fueron practicados de acuerdo con las normas, sino que se limitan a confirmar que «existieron varios intentos de notificación del acto de liquidación, que resultaron infructuosos por motivos ajenos a la inspección, por lo que no se puede considerar que existió una paralización injustificada de actuaciones» (FD Tercero).

Y en la sentencia de 23 de febrero de 2012 , se examina un supuesto en el que la entidad recurrente discutía la validez de los dos intentos de notificación. El primero de ellos, porque en la diligencia solo figuraba que un Agente Tributario se personó en el domicilio fiscal de la actora, pero «no consta[ba] ni la identidad de las personas con las que se entiend[ieron] [las] actuaciones ni la hora en la que» dicho Agente tributario hizo acto de presencia, «ni qué le permit[ió] concluir que tales personas eran empleados de la recurrente»; y el segundo, porque en la diligencia se hacía constar que el Agente Tributario se personó de nuevo en el domicilio fiscal, «esta vez con un testigo y que el domicilio de la sociedad permanecía cerrado por vacaciones, según un cartel expuesto en la puerta de entrada» (FD Segundo). Pues bien, la Sala de instancia, en una decisión confirmada por este Tribunal, calificó como válido el segundo intento, y, en virtud del art. 104.2 LGT , declaró que «con independencia de la eficacia que haya de darse a la primera de las notificaciones efectuadas, resulta[ba] obvio, que ambas [...] goza[ban] de validez a los efectos de su consideración como intentos válidos de notificación dentro del plazo de 12 meses establecido para la duración del procedimiento» (FD Tercero).

Finalmente, resulta evidente que la doctrina establecida por la sentencia impugnada contradice la sentada por este Tribunal en las resoluciones judiciales aportadas por la recurrente. Porque el Tribunal Superior de Justicia de Aragón entiende que las únicas actuaciones administrativas que son útiles para evitar una interrupción injustificada del procedimiento inspector, con los efectos del art. 150.2.a) LGT , son las llevadas a cabo «con conocimiento formal del interesado»; razón por la cual, aunque reconoce que «no se produjo un período de inactividad administrativa durante seis meses, pues en ese plazo se dictó la liquidación y se intentó su notificación», declara que «dichos intentos de notificación son ineficaces a los efectos que aquí interesan, puesto que con los mismos los interesados no tuvieron "conocimiento formal" de las liquidaciones», conocimiento formal que solo se produjo una vez «trascurridos más de seis meses desde el último trámite computable del procedimiento», lo que «conllevó el efecto previsto en el artículo 150.2, esto es, que no pueda estimarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas» (FD Cuarto).

En cambio, las sentencias del Tribunal Supremo de 15 y 22 de febrero de 2010 , partiendo de que la recurrente no llegó a tener conocimiento formal del acuerdo de liquidación, con base en lo que califica de meros intentos de notificación de la misma, «que resultaron infructuosos por motivos ajenos a la inspección», concluye que no se aprecia «inactividad por parte de la Inspección, de forma que no concurren las circunstancias necesarias para la aplicación de lo dispuesto en el art. 31.4» del RGIT , «que requiere que exista una interrupción de las actuaciones superior a seis meses, injustificada y no imputable al contribuyente» (FD Tercero).

Nuestra sentencia de 23 de febrero de 2012 , declara que la «calificación como intentos» de notificación del acuerdo de liquidación, a los efectuados antes de que transcurrieran 12 meses desde el inicio del procedimiento inspector («cuya perfecta consumación no había tenido lugar hasta la notificación realizada» vencido ya dicho plazo), «no excluye que, sin embargo, en tal calidad sí tengan la consecuencia interruptiva que les reconoció la sentencia de instancia, en tanto en cuanto acreditan que la Administración no permaneció inactiva y su actividad la desplegó en el domicilio de la sociedad contribuyente con la finalidad de hacer llegar a su conocimiento la liquidación practicada». «No se trata, en consecuencia - dijimos-, de determinar el alcance que como eventual notificación perfecta pudieran tener los intentos a los que se refiere este proceso, sino de determinar, como hicimos en las dos sentencias mencionadas, que no permaneciendo inactiva la Administración, en cuanto que procedió a realizarlas, no cabe hablar de la inactividad de la que se le acusa ni por eso el motivo puede ser estimado ni por las mismas razones cabe estimar el segundo» (FD Tercero).

Para concluir, debemos coincidir con la parte recurrente en que carece de relevancia que la sentencia impugnada examine un procedimiento inspector tramitado bajo la vigencia de la LGT de 2003 y el Real Decreto 1065/2007, y que las sentencias de contraste analicen actuaciones inspectoras a las que les resulta aplicable la LGT de 1963 y el Real Decreto 939/1986, dado que, en lo que a este proceso importa, ambas regulaciones tienen el mismo contenido.

QUINTO

Una vez comprobado que concurren los requisitos del art. 96.1 LJCA , debemos decidir qué doctrina es la correcta. En particular, es preciso que dilucidemos si, como mantienen las resoluciones judiciales de contraste, los meros intentos de notificación del acuerdo de liquidación tienen eficacia en orden a impedir la paralización injustificada del procedimiento inspector a la que alude el art. 150.2 LGT , o si, por el contrario, como defiende la sentencia impugnada, únicamente tienen ese efecto las actuaciones inspectoras llevadas a cabo «con conocimiento formal del interesado».

Y adelantamos ya que la doctrina correcta es la que reflejan las sentencias de contraste, por las razones que exponemos a continuación.

El Tribunal Superior de Justicia de Aragón fundamenta su tesis exclusivamente en la dicción del art. 150.2.a) LGT , que dispone que, en los supuestos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, «se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada». En particular, entiende que los intentos de notificación de la liquidación a don Pedro Enrique «son ineficaces a los efectos que aquí interesan, puesto que con los mismos los interesados no tuvieron "conocimiento formal" de las liquidaciones, conocimiento formal que solo se produjo» una vez «trascurridos más de seis meses desde el último trámite computable del procedimiento, por lo que dicho transcurso de seis meses conllevó el efecto previsto en el artículo 150.2, esto es, que no pueda estimarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas» (FD Cuarto).

También la resolución del TEAR de Aragón de 30 de abril de 2015, que confirma la sentencia impugnada, declara que «debe atenderse, a estos efectos, a la fecha de reanudación de las actuaciones inspectoras con conocimiento formal del obligado tributario, y que carecen de relevancia los intentos que previamente hubieran podido sucederse para conseguir ese conocimiento formal», por los argumentos, que transcribe, aducidos en su resolución de 26 de junio de 2014 (reclamación núm. NUM004 ).

Y de ahí concluye: «Pues bien, entre el 8 de marzo y el 16 de septiembre de 2011 transcurrieron más de seis meses sin realizar actuación alguna con conocimiento del obligado tributario. Se produjo, así, una interrupción injustificada de las actuaciones que hizo perder a las previamente realizadas el efecto de interrumpir el cómputo de la prescripción. Este comenzó a partir del día siguiente al del fin del plazo reglamentario de declaración (27 de junio de 2007) y, no concurriendo circunstancias intermedias que lo interrumpieran, la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria se ganó el 27 de junio de 2011. Por ello, cuando el procedimiento inspector se reanudó, con la notificación de la liquidación inspectora el 16 de septiembre de 2011, el derecho de la Administración a practicar la liquidación se había extinguido por prescripción» (FD Tercero).

Ningún esfuerzo argumental realizan ni el abogado del Estado ni la representación procesal de don Pedro Enrique (que, como hemos expuesto, se limitan a alegar el incumplimiento de los requisitos previstos para este recurso excepcional) dirigido a defender la tesis de la sentencia impugnada, ni tan siquiera para afirmar, lacónicamente, a modo de cláusula de cierre de su escrito de oposición, que dicha doctrina es "conforme a Derecho».

SEXTO

En su redacción aplicable al caso de autos, los preceptos concernidos, en los apartados y párrafos objeto de debate, disponían lo que a continuación transcribimos:

Artículo 68 LGT

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

Artículo 104 LGT

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Artículo 150 LGT

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se entenderá interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

Artículo 184 RD 1065/2007

6. El cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las obligaciones tributarias o períodos objeto del procedimiento.

7. La reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento, tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se refiera el procedimiento.

Pues bien, a la luz de estos preceptos, no podemos compartir los argumentos de la sentencia impugnada. A explicar porqué dedicamos el siguiente fundamento jurídico.

SÉPTIMO

Como puede apreciarse, en definitiva, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón aquí cuestionada, así como la resolución del TEAR que confirma, con fundamento en la dicción del art. 150.2 LGT , vienen a asimilar los requisitos para el cese de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras con los de la interrupción de la prescripción: la ejecución de actos con conocimiento formal del interesado.

La mera lectura del citado art. 150.2 LGT , sin embargo, pone de manifiesto que el precepto establece tres previsiones. En primer lugar, que existirá una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en aquellos supuestos en los que (i) no se haya realizado "actuación alguna" durante el plazo de 6 meses (ii) por "causas no imputables al obligado tributario". En segundo lugar, que cuando se produzca en ese lapso temporal esa ausencia de toda actuación administrativa por causas ajenas al contribuyente, «[n]o se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada». Y, en tercer lugar, que, una vez producida la interrupción injustificada por la causa prevista en la Ley, esto es, el transcurso de 6 meses sin ninguna actuación de la Administración por exclusiva responsabilidad de ésta, se entenderá «interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada».

El precepto, pues, establece, en el seno del procedimiento inspector, un supuesto de hecho (la interrupción injustificada de actuaciones), un efecto anudado al mismo (las actuaciones producidas hasta la interrupción injustificada no interrumpen la prescripción), y el modo de detener, eventualmente (si no se ha producido ya la prescripción) ese efecto (tras la interrupción injustificada, reanudar las actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario).

Lógicamente, lo primero que debemos determinar es qué circunstancias producen el presupuesto de hecho. La norma requiere que la Administración no haya realizado "actuación alguna" durante el plazo de 6 meses por causas no atribuibles al obligado tributario. Y pusimos de relieve en nuestra sentencia de 23 de febrero de 2012 que de lo que se trata es de acreditar «que la Administración no permaneció inactiva». Pues bien, sin necesidad de hacer ahora más precisiones, parece evidente que, para evitar la existencia de interrupción injustificada, el art. 150.2 LGT está reclamando actuaciones encaminadas efectivamente a hacer avanzar el procedimiento inspector (respecto de los conceptos tributarios y periodos objeto de comprobación e investigación), válidas (esto es, conformes a Derecho) y que consten en el expediente.

Sin embargo, dicho precepto no exige que la actuación administrativa sea realizada con conocimiento formal del interesado. Tampoco el art. 184.6 del RD 1065/2007 , que señala que el cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el art. 150.2 LGT se iniciará de nuevo por la realización de «cualquier actuación» respecto de alguna de las obligaciones tributarias o períodos objeto del procedimiento.

Ni ese requisito se reclama, ni en la norma legal ni en la reglamentaria, para evitar la interrupción injustificada de actuaciones, ni resulta congruente con la regulación de determinadas actuaciones inspectoras, como los requerimientos de información a terceros, para las que no se exige comunicación previa al obligado tributario ( art. 57.1 RD 1065/2007 ).

A este respecto, hay que diferenciar entre las actuaciones susceptibles de evitar la interrupción injustificada del procedimiento y aquellas otras que resultan eficaces para interrumpir la prescripción. Así, mientras que para el primer cometido el art. 150.2 LGT únicamente reclama cualquier actuación (obviamente, con los requisitos antes enunciados), para el segundo, el apartado a) del mencionado precepto exige una actuación realizada con conocimiento formal del interesado, lo que cohonesta perfectamente con el art. 68.1 LGT , que establece que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se interrumpe por «cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria».

Dicho de otro modo, el art. 150.2 LGT regula los efectos de dos situaciones diferentes que son consecutivas en el tiempo. Por un lado, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras porque la Administración no ha practicado, durante más de 6 meses, actuación alguna, lo que determina que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada. Y, por otro lado, una vez producida la interrupción injustificada, con los efectos que lleva aparejada, la reanudación de las actuaciones tras dicha circunstancia, reanudación que, para que produzca los efectos interruptivos de la prescripción desaparecidos con la interrupción injustificada, debe producirse mediante actuaciones realizadas con conocimiento formal del interesado.

La tesis de la sentencia impugnada, viene a situar el dies ad quem de la paralización del procedimiento a que se refiere el art. 150.2 LGT en la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado. Pero, como acertadamente expresa la resolución del TEAC de 7 de julio de 2016, citada por la recurrente, que resuelve un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (R.G. 919/2016), la letra a) de ese artículo «no está fijando la fecha final o dies ad quem de la paralización de un procedimiento, sino el dies a quo del nuevo plazo de prescripción que se abre con la reanudación de actuaciones tras la paralización injustificada» (FD Quinto).

OCTAVO

Los anteriores razonamientos deben conducir a estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón.

En efecto, no es objeto de discusión que entre la presentación de alegaciones al acta (el 8 de marzo de 2011) y la notificación efectiva de la liquidación tributaria (el 16 de septiembre de 2011) transcurrieron más de 6 meses.

Pero también es cierto que antes de que transcurriera dicho plazo, concretamente, el 16 y el 26 de agosto de 2011, existieron dos intentos de notificación del acuerdo de liquidación. El primero de ellos fue practicado por un funcionario de la Inspección en el domicilio del interesado, y no tuvo éxito por encontrarse éste ausente. Y el segundo fue realizado por el Servicio de Correos, que tampoco dio frutos por la ausencia del interesado.

Ya hemos dicho que las intervenciones útiles para evitar la interrupción injustificada de las actuaciones tienen que constar en el expediente, ser válidas e ir orientadas a que el procedimiento inspector avance. Pues bien, es pacífico que los dos intentos de notificación figuran en el expediente y que tenían como propósito avanzar en el procedimiento (de hecho, iban encaminados a concluirlo).

El abogado del Estado no hace referencia alguna a la validez de los intentos de notificación, y aunque la representación de don Pedro Enrique pone en duda la validez del primero porque «el funcionario extiende diligencia en la que consta que ha llamado al portero automático, sin respuesta, que no ha podido acceder al edificio (al portal) y que deja copia de la diligencia en un buzón exterior» (pág. 4 del escrito de oposición), no discute que el segundo fuera practicado conforme a la normativa vigente.

Por otro lado, ni la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 15 de junio de 2016 , ni la resolución del TEAR que confirma, ponen en tela de juicio la validez de los intentos. Simplemente, niegan su eficacia para impedir la paralización injustificada del procedimiento inspector, en la medida en que son actuaciones realizadas sin el "conocimiento formal" de la persona o entidad sujeta a comprobación e investigación, a que obligaría el art. 150.2 LGT .

Además, la decisión del TEAR de Aragón ratificada por la sentencia impugnada en esta sede, con cita de su resolución de 26 de junio de 2014, considera que el art. 104.2 de la LGT no resulta aplicable, por cuanto el supuesto de hecho de esta norma «es el cumplimiento del plazo máximo para notificar la resolución de los procedimientos tributarios», y «[la] consecuencia de incumplir el plazo es la caducidad del procedimiento afectado»; es decir, la «ficción» del art. 104.2 LGT «se dirige a obstar la caducidad y salvar el procedimiento». Y en el caso del procedimiento inspector, el art. 150.2 LGT «no solo no contempla la caducidad del procedimiento (por la interrupción injustificada o por la duración superior a doce meses), ni atribuye relevancia a haberse intentado (aun sin conseguirla) la notificación de la reanudación, sino que obliga a reanudarlo efectivamente, con conocimiento formal del obligado tributario, y continuar la tramitación» (FD Tercero).

Pero ni, como hemos explicado, el art. 150.2 LGT exige que el conocimiento formal de la actuación administrativa por el interesado para impedir la interrupción injustificada, ni es cierto que el art. 104.2 LGT no resulte aplicable al procedimiento inspector, por varias razones.

En primer lugar, porque el precepto está ubicado en la LGT dentro del Capítulo II («Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios») del Título III («La aplicación de los tributos»), que establece disposiciones que también son aplicables al procedimiento inspector. En segundo lugar, porque el propio art. 104 LGT viene a abarcar tanto a los procedimientos en los que el vencimiento del plazo máximo de resolución supone la caducidad como a los que no (como el procedimiento inspector), al señalar, en su apartado 4, que «[e]n los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos». Y, en tercer lugar porque el art. 150.1, párrafo primero, LGT , en la redacción vigente en el momento de autos, señala que «[a] efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ».

Ciertamente, tiene razón el abogado del Estado en que el art. 104.2 LGT no se refiere a la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras, sino que se limita a regular la eficacia de un único intento de notificación a «los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos». Pero sin duda dicho precepto tiene valor hermenéutico porque, como apunta la parte recurrente y señala la resolución del TEAC de 7 de julio de 2016, antes citada, resultaría contradictorio reconocer que la norma dispone que un solo intento de notificación de la liquidación es suficiente para entender que la Administración ha cumplido con su obligación de resolver el procedimiento inspector dentro del plazo, y, al mismo tiempo, interpretar que ese intento supone inactividad de la Inspección, sancionable con los efectos de una interrupción injustificada de las actuaciones.

En definitiva, los intentos de notificación en el domicilio de don Pedro Enrique no interrumpieron la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Pero sin duda constituyeron una actuación válida, encaminada a concluir el procedimiento y recogida en el expediente, y, como tal, eficaz para impedir que se produjera una interrupción de las actuaciones inspectoras y, por ende, que tuviera lugar la prescripción que estimó la sentencia impugnada, por lo que, como anticipamos, el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado.

NOVENO

En atención a lo razonado en los anteriores fundamentos, procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo promovido por el letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución del TEAR de Aragón impugnada, todo ello sin imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

1.- Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3279/2016, promovido por el letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón contra la sentencia de fecha 15 de junio de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 177/2015, sentencia que se casa y anula.

2.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 30 de abril de 2015, con la consiguiente anulación de dicha resolución, en cuanto declara la prescripción del derecho a practicar la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la reclamación núm. NUM000 , y ordenar retrotraer las actuaciones al momento anterior a su pronunciamiento, para que el citado Tribunal dicte otra resolución en la que se manifieste sobre las demás alegaciones de don Pedro Enrique sobre la referida liquidación, a las que no se dio respuesta en las reclamación núm. NUM000 .

3.- No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

  1. Nicolas Maurandi Guillen

  2. Jose Diaz Delgado D. Angel Aguallo Aviles

  3. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez

  4. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

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