STS 2050/2017, 20 de Diciembre de 2017

PonenteJOSE DIAZ DELGADO
ECLIES:TS:2017:4680
Número de Recurso94/2017
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN PARA UNIFICACION DE DOCT
Número de Resolución2050/2017
Fecha de Resolución20 de Diciembre de 2017
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 2.050/2017

Fecha de sentencia: 20/12/2017

Tipo de procedimiento: REC. CASACION PARA LA UNIFICACION DE DOCTRINA

Número del procedimiento: 94/2017

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 12/12/2017

Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 2

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por:

Nota:

REC. CASACION PARA LA UNIFICACION DE DOCTRINA núm.: 94/2017

Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 2050/2017

Excmos. Sres.

D. Nicolas Maurandi Guillen, presidente

D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles

D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas

En Madrid, a 20 de diciembre de 2017.

Esta Sala ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 94/2017, promovido por AUROSUR S.L. , representada por la Procuradora Doña Lucía Vázquez Pimentel, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de fecha 21 de julio de 2016 , recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 0000324 / 2014, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de abril de 2014, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2006, cuota y sanción .

Comparece como parte recurrida la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jose Diaz Delgado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida en el fundamento jurídico primero recoge los siguientes hechos:

En fecha 5-07-2006 fueron iniciadas actuaciones inspectorasrespecto de la reclamante por el concepto y periodos reseñados. Como resultado de la comprobación, fueron incoadas las actas de disconformidad n° 71339975,71339826 Y 71340282 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001, 2002 y 2003, respectivamente, en fecha 7 de septiembre del 2007.

Los motivos de las regularizaciones a los que el obligado tributario no presta conformidad consistieron en lo siguiente:

1) Ejercicio 2001: Pasivo no exigible.-Compensación de bases negativas que se reducen, de un lado, por duplicidad en la compensación de las mismas y, de otro, por gastos no deducibles fiscalmente.

2) Ejercicio 2002: EI beneficio declarado por la venta de un inmueble en la Calle Santa Engracia de Madrid es incrementado porque solo se ha justificado una parte del coste de adquisición. Bases negativas cuya compensación no procede.

3) Ejercicio 2003: Se incrementa la base declarada en el importe de la base negativa compensada por entender que no queda saldo alguno a compensar.

Con fecha 19 de diciembre del 2007, el Jefe de la Oficina Técnica emitió acuerdos de liquidación en los que confirmo las propuestas de secularización contenidas en las actas, resultando unas cuotas a ingresar de 1.201.204,97 (ejercicio 2001), 1.277.486,62 (ejercicio 2002) y 519.873,31 euros (ejercicio 2003). Dichos acuerdos fueron notificados en fecha 20 de diciembre del 2007.

SEGUNDO: Como consecuencia de las actuaciones realizadas, fueron iniciados expedientes sancionadores que finalizaron con los respectivos acuerdos de imposición de sanción, notificados en fecha 30 de julio del 2008 para el ejercicio 2001, Y el 16 de junio del 2008 para los ejercicios 2002 y 2003, por las infracciones consistentes en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, en los que resultaron unas sanciones a ingresar de 469.691,14, 367.358,7 Y 221.590,82 euros, respectivamente.

Disconforme con los acuerdos dictados, el obligado tributario interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, que fueron tramitadas con los n° 28-03033-2008, 28-03034-2008, 28-03035-2008, 28-13086-2008, 28-13087-2008 Y 28-15623-2008, siendo acordada su acumulación. EI TEAR de Madrid, en fecha 25/01/2011, desestimó las reclamaciones interpuestas. EI fallo fue notificado el 22/02/2011.

TERCERO: En fecha 5 de marzo de 2014 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dicto resolución en los siguientes términos:"ESTIMARLO PARCIALMENTE, debiendo ser dictados nuevas acuerdos de Liquidación y sancionador, según lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Tercero y Octavo".

En el Fundamento de Derecho Tercero, el TEAC limita el incremento del patrimonio no justificado, imputable al ejercicio 2001, a la cantidad de 4.053.482,07 euros y no a la cifra total de 5.773.275,07 euros y en el Octavo a adecuar la sanción del referido ejercicio al importe de dicho incremento.

La recurrente aduce los siguientes motivos de impugnación:

- Ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del IS correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002 par haberse excedido el plazo de doce meses de actuaciones inspectoras fijado por la ley.

La parte aduce que han de descontarse otros 57 días, además de los reconocidos por el TEAC, pues no considera como tales las siguientes dilaciones:

1) Dilación de 51 días (del 26 de julio al 15 de septiembre de 2006) imputada por supuesto aplazamiento solicitado por el contribuyente.

Y 2) Dilación de 6 días (del 2 al 8 de febrero de 2007) por solicitud de aplazamiento del contribuyente

- Pasivo no exigible. Operación con RedRose Investment Limited.

- Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

- Incremento de la base imponible del ejercicio 2002 por la venta del inmueble situado en la Calle Santa Engracia.

- Nulidad de las sanciones impuestas a Aurosur, S.L.

SEGUNDO

La recurrente alega como sentencias de contraste las dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fechas 6 de junio de 2013 recaida en el recurso contencioso-administrativo 174/2010, de 14 de febrero de 2013 , recaída en el recurso contencioso-administrativo 117/2010 , y la de 19 de mayo de 2016 recaída en el recurso contencioso-administrativo 185/2014, y también, la sentencia dictada por esta Sala de lo Contencioso - Administrativo, Sección Segunda, el 4 de noviembre de 2016 recaída en el recurso de casación 100/2014.

TERCERO

La representación del Estado se opuso al presente recurso de casación para unificación de doctrina sosteniendo la inadmisibilidad del mismo por falta de identidad entre las sentencias de contraste y la recurrida.

CUARTO

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 12 de diciembre de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casación al una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

SEGUNDO

La sentencia recurrida en el fundamento jurídico tercero mantiene lo siguiente:

En el primer motivo del recurso se aduce la prescripción de los ejercicios 2001 y 2002, considerándose improcedentes dos dilaciones por supuestos aplazamientos solicitados por la parte por 51 días (del 26 de julio al 15 de septiembre de 2006) y de 6 días (del 2 al 8 de febrero de 2007).

Consta literalmente en la Diligencia de 26 de julio de 2006, folio 23 de 1162, "EI representante de la sociedad solicita el aplazamiento de las actuaciones al 15 de septiembre, con motivo de vacaciones. EI periodo comprendido hasta esa fecha no se tendrá en cuenta en el computo del plazo de 12 meses del procedimiento inspector, regulado en la Ley General Tributaria".

Esa Diligencia fue firmada en conformidad por el recurrente, sin que se cuestionase su contenido como exige la STS de 25 de enero de 2012, RC 5899/2006 , FJ2, tal y como consta expresamente en la misma.

Además, en la Diligencia de 15 de septiembre de 2006, también firmada en conformidad (...) por la recurrente figura: "Continuar las actuaciones de la inspección aplazadas en diligencia de 26 de julio, a petición del representante de la sociedad, periodo que no se tendrá en cuenta en el computo del procedimiento inspector". Si ello es asi y nos encontramos simplemente ante un mero aplazamiento (véase STS de 24 de enero de 2011, RC 485/2007 , FJ 4), no es posible admitir, a pesar del notable esfuerzo argumental de la demanda, que dicha actuación no establece fecha para la siguiente comparecencia, que ya hemos visto que si la establece, y que en realidad el periodo a computar como dilación, dado el mutuo acuerdo de las partes, debe partir del 15 de septiembre, pues reiteramos, la parte solicitó- nos remitimos a la citada Diligencia, cuyos términos no ofrecen duda- el referido aplazamiento.

AI considerar que estamos ante esta figura tampoco resulta ser aceptable la concesión expresa del plazo de lo días previsto en el entonces vigente Reglamento General de la Inspección de Tributos, articulo 36.4 , mas aun cuando dicho plazo se entiende concedido implícitamente partiendo que desde el 26 de julio al 15 de septiembre de 2006, transcurre mas que sobradamente el referido plazo. Véase STS de 20 de julio de 2016, RC 3375/2015 , FJ 7.En consecuencia, la referida dilación debe confirmarse.

Examinamos a continuación la producida del 2 al 8 de febrero de 2007.

EI TEAC en su Fundamento de Derecho Segundo, punto 2, pags. 12 y 13 de su resolución, se refiere a esta cuestión en su resolución en los siguientes términos:

"SEGUNDO: Alega en primer lugar la entidad prescripción del derecho de la Administración a determinar las deudas tributarias del IS correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002 por haberse excedido del plazo de doce meses de actuaciones inspectoras fijado por la ley.

En relación con esta cuestión, señala el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que(...).

EI Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, dio nueva redacción al articulo 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos de 1986 e introdujo, entre otros, los artículos 31 bis y ter que establecían lo siguiente:

" A su vez, se consideraran dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de este en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, asi como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advierte al interesado. A efectos de dicho computo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

Esta materia ha venido a ser final mente desarrollada por el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, el cual entró en vigor el 1 de enero de 2008, por lo que no es aplicable al presente caso, conteniendo en su articulo 104 una relación abierta de los supuestos que, entre otros, se consideran dilaciones no imputables a la Administración:

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se consideraran dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el integro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertiré al obligado tributario, salvo que la normativa especifica establezca otra cosa.

b) (.. .)

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.(..)

Los periodos de dilación recogidos en el acta, siempre por el mismo motivo, consistente en solicitud de aplazamientos, son los siguientes:

Inicio Fin

26.07.2006 15.09.2006

11.10.2006 18.10.2006

22.11.2006 29.11.2006

02.02.2007 08.02.2007

16.02.2007 22.02.2007

22.02.2007 08.03.2007

08.03.2007 30.03.2007

06.06.2007 13.06.2007

19.07.2007 07.09.2007

EI acuerdo de liquidación añade un periodo de dilación de ocho días por la ampliación solicitada del plazo para presentar alegaciones al acta. En total se computan 178 días de dilación.

Considera la reclamante que no se Ie pueden imputar las siguientes dilaciones:

1.- Dilación de 51 días (del 26 de julio al 15 de septiembre del 2006) por aplazamiento solicitado por el contribuyente.

Del examen del expediente resulta que en la comparecencia de 26 de julio de 2006 se hace constar que el representante de la sociedad solicita aplazamiento de las actuaciones hasta el 15 de septiembre, con motivo de vacaciones y se le informa de que el periodo comprendido hasta esa fecha no se tendrá en cuenta en el conjunto del plaza de 12 meses del procedimiento inspector regulado en la Ley General Tributaria (...).

(...) 2.- Dilación de 6 días (del 2 al 8 de febrero de 2007) por solicitud de aplazamiento del contribuyente.

Manifiesta que con fecha 30 de enero de 2007 la Inspección requirió telefónicamente a AUROSUR para que compareciera en sus oficinas el día 2 de febrero, con tan solo dos días de antelación, incumpliendo de esta manera el plazo mínima de diez días establecido en el articulo 32.1 del RGIT al haberse realizado el requerimiento de comparecencia en las oficinas publicas sin presencia del obligado tributario.

Señala el precepto mencionado que "1. La inspección podrá requerir la comparecencia del obligado tributario los días que resulten precisos para el desarrollo de sus actuaciones, en lugar y hora que se estime conveniente a tal efecto.

Cada día la inspección practicará las actuaciones que estime oportunas. AI termino de las actuaciones de cada día, la inspección podrá fijar el lugar, dia y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente. Los requerimientos de comparecencia en las oficinas publicas no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un periodo mínima de diez dias."

Así pues, los requerimientos de comparecencia, cuando no se hagan en presencia del obligado tributario, deben respetar un plazo mínimo de diez dias. Es este el caso, por ejemplo, de la comunicación de inicio en la que se fija un dia de primera comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la inspección. Posteriormente, si la inspección, en el desarrollo de las actuaciones, da por finalizadas las lIevadas a cabo un dia determinado, puede continuar el siguiente dia sin necesidad de respetar plazo alguno. En este caso, finalizadas las actuaciones del dia 15 de enero, no se fija un dia concreto de continuación, sino que, según se hace constar en la diligencia extendida en esta fecha, el siguiente dia de visita se fijara telefónicamente. Según manifiesta la reclamante, el 30 de enero recibió la lIamada de la inspección para continuar el 2 de febrero, ante lo que solicit6 que la siguiente visita se celebrara el 8 de febrero. No puede en esta situación la reclamante pretender que resulte exigible el plazo de lo dias mínimo como si se tratara de un requerimiento hecho sin presencia del obligado tributario, cuando el requerimiento se ha efectuado mediante conversación telefónica, como se habia acordado en la visita anterior. Consideramos, en consecuencia, que la dilación por el aplazamiento solicitado del 2 al 8 de febrero debe computarse como tal (...)."

Consta en la Diligencia de 15 de enero de 2007, pag. 38 de 1162 "Se aplazan las actuaciones hasta el próximo aviso telefónico".

Según la parte, pues en el expediente no consta justificación de este extremo, la Inspección requirió telefónicamente en fecha 30 de enero de 2007 para comparecencia en sus oficinas el 2 de febrero de 2007.

Pues bien, en este extremo debemos dar la razón a la recurrente, pues a pesar de que en Acuerdo de liquidación del ejercicio 2001, de 19 de diciembre de 2007, pag. 2 de 45 se hace constar "solicitud de aplazamiento del O.T. 02/02/2007-08/02/2007" no puede aceptarse que en este caso estemos ante un aplazamiento dado que, de una parte no se recoge en el expediente esta circunstancia - el T.S. en STS de lo de marzo de 2012, RC 4090/2008 , FJ3 ha señalado que las Diligencias que no constan en el expediente se tienen por inexistentes y por lo tanto, carecen de eficacia interruptiva y de otra, en que si se realizó dicha llamada telefónica es claro que el aviso a la parte no se realizó en su presencia, que es el requisito exigido por el TEAC para que se entienda aplicable el articulo 32.1 del citado Reglamento y, por tanto, para que resulte exigible un plazo mínimo de lo días previsto en aquel articulo. En consecuencia, esos 6 días -del 2 al 8 de febrero de 2007- no pueden ser imputados a la actora.

La palabra "presencia" según el Diccionario de la Academia, Vigésima Edición, viene definida, entre otras, como "Asistencia personal o estado de la persona que se halla delante de otra u otras o en el mismo paraje que ellas". Resaltar además que no consta renuncia alguna a dicho plazo por la recurrente.

Y si las dilaciones imputables a la recurrente se deben reducir a 164 días, teniendo en cuenta que se iniciaron el 5 de julio de 2006 y concluyeron el 20 de diciembre de 2007 (lo que hace un total de 533 dias), resulta evidente que aun descontando ese periodo, 164 días, el plazo transcurrido, que es de 369 días, es superior a un ano, articulo 150.1 L.G.T. de 2003 , ratione temporis aplicable.

La consecuencia es que las actuaciones inspectoras hasta la fecha de notificación de la liquidación, 20 de diciembre de 2007, no han interrumpido la prescripción ( art. 150.2 L.G.T. De 2003 ) habiendo transcurrido en exceso en esa data el plazo de cuatro antes ( articulo 66.a.) de la citada norma), a computar desde el 25 de julio de 2002 (ejercicio 2001) Y 25 de julio de 2003 (ejercicio 2002) conforme al articulo 67.a), de la referida ley .

En consecuencia, están prescritos los ejercicios 2001 y 2002.

Por ello, procede estimar este motive, pero también el segundo, relativo a la operación con RedRose Investment Limited que la Inspección imputa al ejercicio 2001, el tercero referido a aquellos periodos y a la compensación de bases negativas por parte de la recurrente y el cuarto que versa sobre el incremento en el ejercicio 2002 de la base imponible del edificio situado en la calle Santa Engracia.

Y naturalmente deben considerarse anuladas la sanciones correspondientes a aquellos ejercicios, pues estas no tienen realidad jurídica anuladas las liquidaciones de las que derivan

.

TERCERO

En el fundamento jurídico cuarto la sentencia recurrida sostiene lo siguiente:

(...) Examinamos a continuación, siempre centrados en el ejercicio 2003, la compensación de bases imponibles propias y de sociedades absorbidas, cuestión sobre la que se pronuncia el Acuerdo de Liquidación de 19 de diciembre de 2007, págs. 14 y 15 de 19, en los siguientes términos:

" D.-.Compensación de bases imponibles propias y de sociedad absorbidas .

En el acuerdo de liquidación firmado en el día de hoy respecto al Impuesto sobre Sociedades de 2001, se efectúa un estudio completo de los hechos y fundamentos jurídicos que permiten concluir que Aurosur, SL, en el ejercicio 2003, no cuenta con bases imponibles negativas susceptibles de compensación. Por su importancia respecto del ejercicio 2003, en este punto nos remitimos a dicho acuerdo.

No obstante, en el escrito de alegaciones relacionado con el año 2003, el contribuyente, de forma resumida, reproduce lo manifestado en las alegaciones correspondientes al acta de 2001. Por este motivo, a continuación se incluye un breve extracto de la fundamentación jurídica contenida en el acuerdo de 2001.

Un aspecto muy controvertido por parte de la doctrina es el de la posibilidad de comprobar, en general, magnitudes tributarias que se han generado en un determinado periodo impositivo (prescrito) pero que se aplican por parte del contribuyente en liquidaciones tributarias correspondientes a periodos posteriores.

La solución de este problema dependerá de la posición que se adopte en relación con los efectos extintivos de la prescripción tributaria, así como sobre el alcance de las facultades de comprobación e investigación de la Inspección tributaria. Por este motivo, para centrar la cuestión, hemos de citar los artículos que regulan el tema de la prescripción.

(...)

La lectura de los artículo 64 de la Ley General Tributaria, 230/1963 , y 66 de la Ley 58/2003 , no ofrece lugar a dudas. La actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación.

Dentro de los límites y supuestos establecidos en la Ley, la Inspección de los Tributos tiene la facultad de determinar la base imponible de los obligados tributarios que sean objeto de comprobación ( artículo 141 Ley 58/2003).En el Impuesto de Sociedades , esa base imponible estará constituida por el importe de la renta minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores ( artículo 10.3 de la Ley 43/1995 ).Como consecuencia de los preceptos anteriores, en el marco del Impuesto de Sociedades, un adecuado desarrollo de las actuaciones de comprobación inspectoras, necesariamente ha de incluir la posibilidad de verificar al cuantía, naturaleza y realidad de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

La facultad de la Administración de comprobar las bases negativas de ejercicios anteriores no se halla sujeta a ninguno de los supuestos de prescripción del artículo 66 de la Ley 58/2003 . Lo que este precepto establece únicamente, es la prescripción de los derechos de la administración a liquidar deudas tributarias y exigir su pago, transcurrido el preceptivo plazo de cuatro años.

Como acertadamente indica la inspectora actuaría en el informe ampliatorio, esta es la postura adoptada reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central. Aparte de las resoluciones citadas en el informe (22 de septiembre de 1999, 7 de abril y 23 de diciembre de 2000 y 13 de febrero de 2004), más recientemente podemos citar la Resolución de 11 de octubre de 2006 y la de 21 de diciembre de 2006.

(...)

Igualmente, la Vocalía Segunda del Tribunal en fundamento jurídico segundo de la Resolución de 21 de diciembre de 2006 señala:" este Tribunal ha declarado reiteradamente, que subsiste la posibilidad de investigar elementos de hecho surgidos en ejercicios ya prescritos, cuando dichas circunstancias tengan trascendencia en los ejercicios posteriores objeto de comprobación".

Por último añadir que del mismo modo, la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 11 de marzo de 1999 confirma este criterio al señalar:"la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad.

En el fundamento jurídico quinto la sentencia recurrida sostiene lo siguiente:

Y aunque, reiteramos, nos referimos exclusivamente al periodo 2003, analizaremos el motivo tercero de la demanda al margen de lo expuesto anteriormente, dado que la cuestión es única y procede de hechos anteriores a ese año.

La recurrente discute la capacidad atribuida a la Administración para revisar los BINs procedentes de ejercicios prescritos y también que la Administración ha realizado un acto de liquidación sobre un ejercicio ya prescrito, facultad que, en todo caso, le está vedada.

En este sentido en sus págs. 13 y 14 del escrito rector señala:

"En consecuencia, por la compensación, realizada arbitrariamente por la Inspección, en la base imponible positiva de 1999 de BINs de 1995, 1996 y 1997, por importe de 2.075.962,87€, el saldo de las BINs declaradas por AUROSUR a principios de 2001 se reduce en 2.075.962,87€, pasando de 8.312.253,01€ a 6.236.290,14€.

(ii) Ajustes a las BINs pendientes de compensar procedentes de las sociedades absorbidas y de AUROSUR (ajustes a sus importes).

Una vez fijadas, en la propuesta de liquidación, las bases imponibles pendientes de compensación a principios de 2001, éstas son analizadas fiscalmente por la Inspección, siendo regularizadas aquellas que "se entienden no justificadas"

Es decir, además de haber hecho un "canje" de BINs compensadas en un ejercicio prescrito por importe de 2.075.962,87€, reduciendo así el saldo de BINs pendientes de compensar al inicio del ejercicio 2001, la Inspección practica a su vez los siguientes ajustes sobre los importes de determinadas BINs pendientes de compensar procedentes de ejercicios prescritos:

a) BIN del ejercicio 1997 procedente de Construcciones Riesgo, S.L.

La BIN pendiente de compensar declarada por AUROSUR y procedente de Construcciones Riesgo, S.L. de 1997 era de 1.298.370,43€. La Inspección realiza un ajuste sobre la misma por importe de 162.459,25€s por gastos no justificados, quedando reducida la BIN pendiente de compensar a 1.135.911,17€.

b) BIN del ejercicio 1997 procedente Edificaciones Padilla, S.L.

La BIN pendiente de compensar declarada por AUROSUR y procedente de Edificaciones Padilla S.L. de 1997 era de 3.526.146,20€. La Inspección realiza un ajuste por importe de 55.524,30€ por gastos no justificados, quedando reducida la BIN pendiente de compensar a 3.470.621,90€.

c) Ajustes a la BIN de AUROSUR del año 2000

La BIN declarada por AUROSUR en el ejercicio 2000 y pendiente de compensar en el ejercicio 2001 era de 1.125.175,42€. La Inspección realiza tres ajustes positivos hasta reducirla a la cifra de 781.689,66€.

Como consecuencia de estos ajustes, el saldo de BINs pendientes de compensar al inicio de 2001 es reducido adicionalmente por la Inspección de 6.236.290,14 € a 5.674.820,82€, saldo que es aplicado en su totalidad a la Liquidación del 200116 y que, en consecuencia, determina que en 2001 salga cuota a ingresar y deja a cero el saldo de BINs pendientes de compensar para ejercicios futuros.

2.- Sobre la incapacidad de la Administración para comprobar BINS procedentes de ejercicios prescritos

Tal y como se ha puesto de manifiesto a lo largo de la vía económico-administrativa, esta parte considera que las BINs, a efectos de su compensación, son independientes entre sí en virtud del principio de independencia de ejercicios, principio que solamente se excepciona a favor del sujeto pasivo al permitir que la renta imputable de un ejercicio, a tenor de lo establecido en el artículo lo de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del IS (en adelante, "LIS") pueda verse minorada por las BINs de periodos impositivos anteriores. En consecuencia, el control por parte de la Inspección tiene que ser individualizado por ejercicios, sin posibilidad de reducir en un ejercicio posterior los importes compensables de las BINs de ejercicios anteriores, que sólo podrían generar una regularización por la Inspección vía nueva liquidación de los ejercicios en los que se generaron, pero sólo si no se encontraran prescritos. De encontrarse prescritos los ejercicios en cuestión, en este caso lo estaban los ejercicios 1997 y 2000, lo que procedía por parte de la Administración era asumir los efectos de la prescripción como en cualquier otro caso en que esta opera.

Desde el año 1999, el Tribunal Supremo ha establecido una sólida jurisprudencia que otorga plena primacía al principio de seguridad jurídica del contribuyente, declarando la imposibilidad de comprobar magnitudes acreditadas en ejercicios prescritos, con independencia de que las mismas pudiesen desplegar sus efectos en ejercicios no prescritos, y ello incluso cuando en su determinación se hubiera incurrido en un "error iuris" y la incorrección de tal magnitud hubiese resultado acreditada. De este modo, el Tribunal Supremo antepone el principio de seguridad jurídica, amparado por el instituto de la prescripción, a la facultad de comprobación de la administración, llegando a afirmar que "una vez prescrito el ejercicio en que se materializó la compensación estamos en presencia de una base imponible negativa de carácter definitiva, irrevisable por la Administración".

El 1 de enero de 1999 entró en vigor el apartado 5 del artículo 23 de la LIS (según redacción aplicable al presente caso), cuyo tenor literal era el siguiente:

"El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaren"

El TEAC, haciendo referencia al citado precepto y a una sentencia de esa Sala de 30 de enero de 2014 , defiende que la Inspección está facultada para comprobar la BINs procedentes de ejercicios prescritos."

Así precisa la parte que si se encontraban prescritos los ejercicios 1997 y 2000 la Administración tenía que asumir esa prescripción, tal como desde el año 1999 había establecido el T.S. en diversas sentencias que cita, situación que no fue alterada por el apartado 5 del artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , introducido por la Ley 40/1998, que simplemente establecía una carga probatoria cualificada para el sujeto pasivo.

Invoca las sentencias de esta Sala de 24 de mayo de 2012 , 16 de julio de 2013 y 26 de septiembre de 2013 .

Aduce también que cualquier ajuste derivado por aplicaciones duplicadas que se hayan podido producir en el año 1999 prescrito constituyen, a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, 5 de julio de 2006, hechos prescritos no comprobados ni ajustables, y el ejercicio en cuestión (1999) un horizonte temporal fiscalmente cerrado que no forma parte del escenario objeto de inspección, limitado a los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

En resumen, el exceso de compensación en un año prescrito (1999) de la BIN de un ejercicio (1993, 1994 y parte de 1995) no es ajustable minorando BINs de ejercicios posteriores (restantes de 1995, 1996 y 1997) pues el ajuste, en tales términos no figura en ninguna norma jurídica y la compensación hacia delante solamente es un derecho del sujeto pasivo.

La resolución recurrida desestima este motivo en su Fundamento de Derecho Cuarto, en base a las siguientes consideraciones:

"CUARTO: Respecto a la compensación de bases imponibles negativas de AUROSUR y de las sociedades absorbidas por aquella, alega la reclamante que la Inspección no puede corregir la compensación de BINS realizada por AUROSUR en 1999, ejercicio para la determinación de cuya deuda tributaria había prescrito el derecho de la Administración.

La entidad declara en el ejercicio 2001 bases imponibles pendientes de compensar de ejercicios anteriores por importe de 1.383.042.529 pts, de los que 206.653.980 corresponden a la propia entidad y el resto a las entidades absorbidas por Aurosur SL en 1999, Edificaciones Padilla SL y Construcciones Riesgo SL. Comprobado el origen de estos importes, resulta que, de los 206.653.980, 187.213.438 proceden del ejercicio 2000 y 19.440.542 del ejercicio 1996. Respecto a las entidades absorbidas, Edificaciones Padilla SL tenía a 1/01/1999 bases imponibles pendientes de compensar por importe de 750.848.187 procedentes de los ejercicios 1995, 1996 y 1997 y Construcciones Riesgo SL, por importe de 466.451.222, procedentes del ejercicio 1997, derechos a compensar en el que Aurosur se subroga como consecuencia de la absorción de las entidades.

Sin embargo, debemos tener en cuenta que la entidad ya había compensado en 1999 bases imponibles negativas por importe de 383.814.822, por lo que la inspección mantiene que en el ejercicio 2001 no pueden quedar pendientes de compensar los 1.383.042.529 declarados, sino, un importe inferior, porque no se pueden considerar pendientes los importes ya compensados en el ejercicio 1999. Según la inspección quedan pendientes de compensar 1.037.631.371 pts.: 206.653.980 de la propia entidad, 814.946.729 de Edificaciones Padilla SL y 216.030.662 de Construcciones Riesgo SL. La entidad alega que, del importe compensado en el ejercicio 1999, una parte fue erróneamente compensada, pues se trataba de bases imponibles que procedían de los ejercicios 1993 (47.262.943) y 1994 (286.850.323), cuando en realidad ya no quedaba derecho a compensar por estos ejercicios, ni de la propia entidad ni tampoco de las entidades absorbidas, pero alega que la comprobación de este hecho está prescrito.

La inspección mantiene que únicamente podemos considerar compensadas en el 1999 las bases imponibles realmente existentes en ese periodo y en consecuencia este hecho va a afectar a las que quedan pendientes para el ejercicio comprobado.

En relación con esta cuestión, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 1999, la Disposición Final Segunda , apartado Tercero, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , añadió al artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , el apartado 5, que disponía lo siguiente:

"5. El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron."

Dicho precepto, junto a la ampliación del plazo de compensación, introdujo de forma expresa la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de estas bases, la cual debe realizarse mediante la exhibición de la contabilidad y los correspondientes soportes contables, aplicándose la nueva norma a los ejercicios posteriores a la entrada en vigor de dicha norma que compensen bases negativas de ejercicios anteriores, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

En este sentido resulta de interés traer a colación la ultima jurisprudencia emanada por el Tribunal Supremo en relación a la interpretación que deba realizarse de lo previsto en el articulo 23.5 de la ley 43/95 en la redacción introducida por la Ley 40/98 que resultó aplicable a partir del 1 de Enero de 1999. La sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de enero de 2014 aporta una ilustrativa recopilación, de la que cabe destacar:

"2.- En la sentencia de fecha 6 noviembre de 2013 se afirma que el precepto que se analiza consagra un deber de acreditamiento (una carga) que pesa sobre quien pretenda la compensación de las bases negativas; un medio de acreditamiento que no es otro que la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales; y, finalmente, el alcance de la carga probatoria "procedencia y cuantía" de las bases negativas cuya compensación se pretenda.

Ello implica, en definitiva, que mediante la prueba documental que el precepto menciona el sujeto pasivo ha de demostrar la corrección no solo del importe de las bases imponibles a compensar sino de su "procedencia" es decir, de su corrección.

3.- En la sentencia correspondiente al recurso 4303/2011 (de fecha 14 de Noviembre de 2013 se realiza una clara interpretación de los términos "procedencia y cuantía" que utiliza el precepto y afirma que: «Por tanto, el precepto impone al obligado tributario la carga legal de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas "mediante" la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales en que se originaron, y ello cualquiera que sea al ejercicio en que se originaron, comprendiendo, por tanto también, los ejercicios prescritos.

De esta forma, la carga queda cumplida por parte del obligado con la exhibición de la documentación indicada, y a partir de entonces surge para la Inspección la de demostrar que las bases negativas no se ajustan a la realidad o son contrarias al ordenamiento jurídico, para lo cual hay que reconocer a aquella, facultades de comprobación, que son las mismas que tenía en su momento respecto de los ejercicios prescritos, y que en absoluto afectan a la firmeza del resultado de la autoliquidación no comprobada y firme, pero si a aquél otro ejercicio en el que el derecho eventual o la expectativa de compensación tiene la posibilidad de convertirse en derecho adquirido al surgir bases positivas susceptibles de compensación.

Y es que no tendría sentido el artículo 23.5 de la LIS , en la redacción aquí aplicable, limitado solo a presentar soportes documentales o autoliquídaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, sino se autorizara a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conforme con el ordenamiento jurídico."

Pues bien, en la comprobación del saldo pendiente de compensar no nos podemos limitar a investigar su origen, sino que también, como es lógico, debemos verificar que las bases imponibles negativas generadas quedan efectivamente pendientes de compensar en el ejercicio que ahora comprobamos, por lo que deberemos analizar todo el período transcurrido desde la fecha de origen de las mismas.

La inspección tiene la facultad de comprobar el derecho a compensar las bases imponibles negativas que la entidad pretende ejercitar. Para ello en el presente caso, la Inspección en la comprobación del saldo pendiente de compensar que se aplica al ejercicio 2001, no puede limitarse a investigar su origen, sino que también, como es lógico, debe poder verificar que las bases imponibles negativas generadas quedan efectivamente pendientes de compensar en el ejercicio aquí comprobado, por lo que debe poder analizar si la sucesión y concatenación de saldos pendientes se ha llevado a cabo correctamente.

Para poder llevar las cifras pendientes al ejercicio 2001 no puede eludir el análisis de las compensaciones efectuadas en el periodo transcurrido entre los ejercicios origen y éste, por más que se trate de ejercicios prescritos. Si en el ejercicio 1999 se ejercitó, en parte, el derecho a compensar bases imponibles, no puede quedar vivo el importe ya compensado en base a que, según alega, en realidad se compensaron indebidamente las bases imponibles de otros ejercicios, de los que en realidad no quedaban saldos pendientes. En caso contrario estaría la entidad ejercitando en el periodo de comprobación el derecho a compensar bases imponibles por un importe superior al originado realmente. Corresponde, pues, desestimar las pretensiones de la reclamante."

Expuesto lo anterior, debemos empezar por destacar que las necesidades del erario público tienen una cadencia temporal que impiden poder arbitrar sistemas de tributación en los que la renta generada por una sociedad sea sometida a gravamen, en su totalidad, al término de su existencia. Los ingresos tributarios requieren de una periodicidad y frecuencia tales, como para poder atender convenientemente los flujos de gastos e inversiones públicas, que, como de sobra es conocido, tienen un carácter continuo. Esa necesaria «periodificación» o fraccionamiento del beneficio no supone que lleguen a gravarse rentas o beneficios latentes, implícitos, pero para los que han sido efectivamente realizados, el mandato de la norma es inequívoco: la duración del período impositivo no podrá superar 12 meses.

De igual manera que la norma fiscal, la mercantil obliga a las sociedades a formular cuentas anuales al cierre de cada ejercicio social, en que también obligatoriamente debe fraccionarse la vida económica de la empresa. De tal manera que período impositivo (unidad temporal en el ámbito fiscal) y ejercicio social (unidad temporal en el ámbito mercantil) van a ser, en la práctica generalidad de los casos, iguales entre sí; y en la mayoría de ellos, coincidentes con el año natural.

Si es preciso fraccionar la vida de una sociedad en períodos regulares, ello necesariamente provocará que en algunos casos, no pocos, se ubiquen en ejercicios diferentes lo que son operaciones de un mismo ciclo económico (generadoras de flujos de ingresos y de gastos correlativos e interrelacionados), lo que hace necesario establecer unas reglas de interdependencia o permeabilidad entre los períodos colindantes; se deben poner los medios para que una sociedad no tribute, en el conjunto de los períodos que abarca su vida económica, por una renta superior a la realmente obtenida, ( artículo 31.3 CE ) ni, por el contrario, alguna de sus rentas quede al margen del impuesto. En una palabra, se impone superar el principio general de estanqueidad de ejercicios para lograr que el sumatorio de las rentas periódicas no supere la globalmente obtenida a lo largo de la vida de la sociedad. Porque si no se permitiera compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, se estaría gravando en el Impuesto sobre Sociedades una capacidad económica superior a la manifestada.

Por lo tanto, la compensación de bases negativas, supone una excepción a los principios de independencia de ejercicios y de correlación de ingresos y gastos. Si entendemos que el primero de ellos es el que preconiza que la base imponible de cada ejercicio se determina en función, solamente, de los ingresos y gastos que a él deben imputarse, o como que la base imponible se forma por los flujos fiscales en él contenidos; y que el segundo exige para la deducción fiscal de una partida de gasto que esté correlacionada con los ingresos, claramente se está violando tanto la estanqueidad entre ejercicios, como la necesaria afectación de los gastos a los ingresos, cuando se permite reducir de las rentas netas de un período el déficit de otro, u otros, a veces muy anteriores.

En Sentencia de esta Sala de 26 de mayo de 2016, recurso 164/2014 , nos pronunciamos sobre este tema y más en concreto en la evolución de la legislación y la jurisprudencia relativa a la compensación de bases imponibles, incluida, la modificación introducida por la Ley 40/1998.

Así en su Fundamento de Derecho Cuarto declarábamos:

"Y expuesto lo anterior debemos indicar:

El problema de la posible comprobación de elementos originados en periodos prescritos con relevancia en periodos posteriores ha surgido, como ha puesto de relieve la mejor de las doctrinas, en nuestro ordenamiento, en el marco del Impuesto sobre Sociedades, cuya base imponible viene determinada por la renta del periodo, minorada en las bases imponibles negativas de periodos anteriores (BIN). Aunque el periodo impositivo venga determinado por el ejercicio económico de la entidad, al tomarse en consideración rentas negativas de periodos anteriores, se logra una estimación plurianual de la renta, más ajustada al principio de capacidad económica y a la distinta periodicidad de su obtención, según el tipo de contribuyente de que se trate. Así, las distintas normas reguladoras del impuesto fueron ampliando progresivamente el plazo de compensación, desde los cinco años iniciales hasta los dieciocho previstos en el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLJS) y hasta la supresión del plazo en la vigente Ley 27/2014, que establece una compensación indefinida en el tiempo, aunque limitada al 70% de la base imponible previa a la compensación y con un limite de un millón de euros por periodo( art. 26 ). Para las Pymes que facturen hasta un millón de euros no hay limite y podrán compensar todas sus perdidas .Esta articulación de la base imponible planteó desde el primer momento el problema de determinar si era posible la comprobación administrativa de las bases negativas procedentes de periodos prescritos al inspeccionar el periodo en el que se compensan, no afectado por la prescripción.

Dado que la legislación y la jurisprudencia se han pronunciado sobre esa cuestión, resulta necesario hacer una referencia temporal a la evolución de la legislación y la Jurisprudencia sobre este tema, pues su análisis no servirá para abordar el tema hoy suscitado, la amortización del fondo de comercio.

De la regulación general de esta forma extintiva en la L.G.T. no se desprendía una solución clara a esta cuestión. El artículo 66 configuraba la prescripción como una forma de extinción de la obligación tributaria pero refiriéndola, entre otros, al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, configuración que ha motivado el desarrollo de teorías diversos sobres cuál deba considerarse su objeto. En el periodo en que se originaron las bases no existe, sin embargo, deuda tributaria, sino un concepto negativo que se integra, además, como elemento de cuantificación en la deuda de otro periodo, respecto del que no ha transcurrido el plazo de prescripción.

Los primeros antecedentes normativos del Impuesto sobre Sociedades permitían considerar que la comprobación no era posible una vez prescrito el derecho a determinar la deuda del periodo de origen. Así lo entendió el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de marzo de 1999, RC 2911/1994 , bajo la vigencia de la LGT de 1963 y por aplicación del texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas de 23 de diciembre de 1967, cuyo artículo 19 establecía que «las sociedades y demás entidades podrán saldar las pérdidas de un ejercicio con cargo a los resultados obtenidos en los cinco siguientes». Por su parte, el T.S. en sentencia de 13 de marzo de 1999, RC 2911/1994 , FJ4, declaró que la cantidad consignada en la declaración prescrita ha adquirido firmeza y debe ser admitida por la Administración, por ser " una base imponible...definitiva, irreversible".

Ciertamente, esta sentencia se refería a un régimen que poco tenía que ver con el actual, dado que la compensación de las pérdidas en otros periodos quedaba subordinada a un previo pronunciamiento de la Administración tributaria sobre su cuantificación, tal y como exigía la Orden Ministerial de 4 de diciembre de 1964. En este contexto, el TS declaró que la comprobación de las pérdidas debía hacerse «en unidad de acto» al comprobar la declaración inicial, de modo que una vez transcurrido el plazo de prescripción de cinco años, ningún precepto autorizaba «a legitimar una revisión de las declaraciones siguientes, y por tanto de las amortizaciones fijadas y aprobadas» con anterioridad.

La misma conclusión se mantuvo bajo la vigencia de la Ley 61/1978, cuyo Reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, exigía en su artículo 159 , como requisito para proceder a la compensación, que se tratara de «bases imponibles negativas con carácter definitivo, bien por haber sido comprobadas por la Inspección, bien por haber ganado la prescripción. En tanto no tengan carácter definitivo, las compensaciones realizadas por el sujeto pasivo tendrán la consideración de provisionales, pudiendo ser objeto de rectificación posterior por la Administración tributaria». Así, las Sentencias de la Audiencia Nacional (AN) de 3 de octubre de 2002 (recs. 414/2000 y 417/2000 ), 20 de enero de 2003 (rec. 465/2000 ) y 3 de febrero de 2005 (rec. 740/2002 ) consideraron que la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del periodo en el que se cuantificaron las bases suponía que la Administración habría de aquietarse «a la liquidación resultante de la autoliquidación presentada por la sociedad en relación con dicho ejercicio», de modo que los datos, conceptos e importes en ella consignados habrían de ser respetados.

Aún a falta de un precepto semejante, ya en vigor la Ley 43/1995, el TS mantuvo en sus Sentencias de 20 de febrero de 2012, RCUD 519/2009 (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, FJ4 , y 29 de marzo de 2012, RCUD 16/2009 , FJ5 (Impuesto sobre Sociedades) la imposibilidad de comprobar bases negativas de periodos prescritos, con remisión a la doctrina establecida en relación con otros conceptos negativos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en sus Sentencias de 17 de marzo de 2008, RC 4447/2003 y 25 de enero de 2010, RC 955/2005 y en el Impuesto sobre Sociedades, en particular, sobre las deducciones pendientes de aplicación por insuficiencia de cuota, en Sentencias de 30 de enero de 2004, RC 10849/1998 y 15 de septiembre de 2011, RC 1740/2009 .

Ahora bien, en STS de 20 de septiembre de 2012, RC 6330/2010 , FJ3, afirmó que "la simple generación de bases negativas no determina un derecho adquirido a su compensación".

La disposición final segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y otras normas tributarias, a la vez que ampliaba este plazo de compensación de siete a diez años, introdujo un cambio trascendental en esta materia, al añadir un nuevo párrafo, el 5, al artículo 23 de la LIS , para establecer el deber de «acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación se pretenda, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron». Esta modificación se completó poco después a través de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que incorporó a la LIS la exigencia de que las bases negativas hubieran sido objeto de liquidación o autoliquidación, que debía exhibirse también. "5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron». Esta redacción pasó a integrar el artículo 25.5 del TRLIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo .

En ese sentido el TS abordó en diversas sentencias, tales como la de 6 de noviembre de 2013, RC 4319/2011 , FJ4 " Es la Administración quien debe acreditar, cumplidamente, que los datos ofrecidos por el recurrente no se ajustan a derecho. Es decir, la carga probatoria destinada a demostrar la "improcedencia" y "cuantía" de las bases imponibles negativas, pesa sobre la Administración, cuando el sujeto pasivo, ha cumplido las obligaciones que el artículo 23.5 de la Ley 43/95 le imponen, y no sobre el sujeto pasivo que es lo que la sentencia de instancia sostiene." y de 9 de diciembre de 2013, RC 2883 /2012 , FJ3 "En esta tesitura, no puede entenderse satisfecha por la Administración aquella carga de la prueba, a juicio de la Sala, porque en su cumplimiento no le cabe realizar de facto una declaración de fraude de ley, tras desarrollar una actividad investigadora que no realizó en tiempo útil, esto es, cuando su potestad para hacerlo no había prescrito. Aún más, en realidad la Inspección ha hecho extemporáneamente algo que ni siquiera podría haber efectuado en ese tiempo útil, pues la declaración de fraude de ley requería un pronunciamiento expreso en un procedimiento ad hoc, sin que se pudiera efectuar, tal y como ocurre en este caso, de forma tácita." los cambios que supuso en el tema de la compensación de las bases imponibles negativas la incorporación a la LIS de 1995 del art. 23.5 . Recuerda así el Alto Tribunal que con carácter previo a dicho cambio normativo había venido sosteniendo que «la prescripción de los ejercicios liquidados, consagraba la imposible modificación de las bases procedentes de ejercicios prescritos» criterio mantenido al amparo de la legislación anterior y que, en palabras del TS, con la redacción dada al art. 23.5 de la Ley 43/1995 , «resulta inaplicable», al resultar dicho precepto incompatible con tal doctrina. En ese entendimiento el TS estimó que, de la lectura de tal precepto se desprendía que al sujeto pasivo le correspondía acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas exhibiendo la documentación a la que se refería dicho artículo y, a partir de ese momento, era la Administración la que debía demostrar que dichas bases no se ajustaban a la realidad o eran contrarias a lo dispuesto por el ordenamiento tributario, pudiendo así desplegar sus facultades de comprobación que, aun no afectando a la firmeza de la autoliquidación del ejercicio prescrito, sí incidirían sobre el ejercicio impositivo en el que la compensación pretendiera llevarse a cabo efectivamente. A juicio del TS, entender que la Administración no podía realizar dicha comprobación con efectos jurídicos sobre el ejercicio no prescrito, dejaría sin contenido al citado precepto, tal como declara la citada STS 14 de noviembre de 2013 , en su FJ6 "Y es que no tendría sentido el artículo 23.5 de la LIS , en la redacción aquí aplicable, limitado solo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, sino se autorizara a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conforme con el ordenamiento jurídico."

Y esa situación es justo la hoy reproducida, en el que al haber entrado en vigor la Ley 40/1998, la Administración examina el ejercicio 1999, al que ya resultaba aplicable esa norma y comprueba como dice el TEAC que no se pueden considerar pendientes los importes ya compensados en el ejercicio 1999 y respecto de los que la recurrente reconoce que una parte de los mismos fue erróneamente compensada.

Pero ese actuar de la Administración era concorde con la jurisprudencia antes reseñada y a cuyo tenor debe ser aceptada, debiéndose añadir que aunque esa doctrina jurisprudencial fue matizada, como decíamos en nuestra sentencia, en cuanto a la carga de la prueba, considerando que una vez exhibida la documentación requerida por aquella normativa correspondía a la Administración Tributaria probar la irrealidad de los datos aportados o la improcedencia de las calificaciones jurídicas realizadas por el obligado al determinar las bases, cuotas o deducciones, lo que aquí ha realizado, más aún cuando la propia parte reconoce esa improcedencia en su escrito rector.

Añadir por último, y esto es relevante, que la Administración en su actuación no afecta al ejercicio prescrito, el referido 1999, pero si constata que las bases imponibles en él recogidas son improcedentes, reduciéndolas de cara a su compensación en ejercicios posteriores.

Procede, por tanto, desestimar este motivo del recurso

.

CUARTO

Como sostiene el Abogado del Estado , eI recurso de casación para la unificación de doctrina, hoy ya desparecido, era un recurso como todos los de casación, extraordinario, que tenia que basarse en motivos tasados por la Ley. Así la L.J.C.A en el art. 96.1 que regulaba este tipo de recurso, señalaba: " Podrá interponerse recurso de casación para la unificación de doctrina contra las sentencias dictadas...cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ." Pues bien, esa motivación de acreditar en el recurso de casación para la unificación de doctrina, la contradicción entre la sentencia recurrida y la que le sirva de contraste, teniendo en cuenta la identidad de hechos, fundamentos de derecho, pretensiones iguales y pronunciamientos distintos, no se ha cumplido por la parte recurrente, que se limita a reiterar el argumento ya utilizado en la instancia, sin hacer un juicio comparativo preciso entre la sentencia recurrida y la de referencia, y analizando si concurren las identidades subjetiva, objetiva y causal determinante del juicio de contradicción, carga que corresponde a la recurrente, que se limita a alegar una serie de sentencias que atienden a la interrupción del periodo de prescripción.

La recurrente se limita a señalar que, la Administración y por extensión la sentencia, no pueden modificar las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, al practicar la liquidación por Impuesto de Sociedades de un ejercicio no prescrito. Y esa cuestión, tiene la respuesta en la sentencia recurrida -fundamento de derecho quinto- y la cita de sentencias del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2012 -recurso de casación 6330/2010 - y 6 de noviembre de 2013 -recurso de casación 4319/2011 -, cuando señala de forma resumida: "... art. 23.5 de la Ley 43/1995 ...En ese entendimiento el TS estimo que, de la lectura de tal precepto se desprendía que el sujeto pasivo le correspondía acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas exhibiendo la documentación a la que se refería dicho articulo y, a partir de ese momento, era la Administración la que debía demostrar que dichas bases no se ajustaban a la realidad o eran contrarias a lo dispuesto por el ordenamiento tributario, pudiendo así desplegar sus facultades de comprobación que, aun no afectando a la firmeza de la autoliquidación del ejercicio prescrito, si incidirían sobre el ejercicio impositivo en el que la compensación pretendiera llevar a cabo efectivamente .... " .

Sobre esta cuestión la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2015 , aborda la debatida cuestión relativa a la facultad de la Administración, y en particular de la Inspección, de comprobar la legalidad de determinadas operaciones realizadas en ejercicios prescritos en la medida en que éstas puedan producir efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos, en este caso bajo el paraguas del art. 106.5 Ley 58/2003 (LGT), y sostiene en el fundamento jurídico cuarto que

...dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , modificado por la Ley 24/2001 (art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico

.

QUINTO

En consecuencia no ha lugar al recurso de unificación de doctrina debiendo imponerse las costas procesales a la recurrente hasta la cuantía máxima de 2000 euros, siguiendo la práctica habitual en este tipo de asuntos, a tenor de lo dispuesto en el articulo 139 de la Ley Jurisdiccional .

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

  1. - Que no lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 94/2017, promovido por AUROSUR S.L., representada por la Procuradora Doña Lucía Vázquez Pimentel, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de fecha 21 de julio de 2016 , que queda firme.

  2. - Imponer las costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen, D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Jose Diaz Delgado, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

13 sentencias
  • SAN, 23 de Marzo de 2022
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    • 23 Marzo 2022
    ...del Impuesto sobre Sociedades, y a la jurisprudencia que los ha interpretado, pudiendo citar a título de ejemplo la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2017 (ROJ: STS 4680/2017), que se expresa así: "La recurrente se limita a señalar que, la Administración y por extensión l......
  • SAN, 3 de Noviembre de 2021
    • España
    • 3 Noviembre 2021
    ...con el criterio jurisprudencial aplicable a esta cuestión, tal y como por ejemplo se recoge en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2017 (recurso nº 94/2017): "Sobre esta cuestión la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2015 , aborda la debatida cuestión rel......
  • STSJ Comunidad Valenciana 493/2018, 30 de Mayo de 2018
    • España
    • 30 Mayo 2018
    ...uno no prescrito comprobando los elementos que sobre él proyectan los que han alcanzado la prescripción" . Finalmente, la sentencia del Tribunal Supremo de 20-12-2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 94/2017 ) nos " Sobre esta cuestión la Sentencia del Tribunal Supr......
  • SAN, 11 de Octubre de 2022
    • España
    • 11 Octubre 2022
    ...jurisprudencial de estas normas (sirva, a título de ejemplo, la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2017, ROJ: STS 4680/2017, FJ Por tanto, habiendo contestado afirmativamente a la cuestión relativa a la compensación de las bases imponi......
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