STS 2019/2017, 19 de Diciembre de 2017

PRIMERO .- La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional dictó, el 18 de julio de 2016, sentencia en el recurso entablado por la citada mercantil contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC- el 17 de octubre de 2013, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia contra el acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria -AEAT- de 16 de junio de 2011, dictado en materia de IVA de los años 2005 a 2007, que liquida una deuda de 2.337.664,74 euros, de los que 2.019.287,25 euros correspondían a la cuota y 318.377,49 euros a intereses de demora.

SEGUNDO .- Dicho Tribunal de instancia dictó sentencia el 18 de julio de 2016 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"[...] Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, en nombre y representación de ASFALTOS Y CONSTRUCCIONES ELSAN SA, frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de octubre de 2013, que confirma el acuerdo de liquidación del IVA, ejercicios 2005 a 2007, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de 16 de junio de 2011, del que resultó una deuda a ingresar de 2.337.664,74 euros de los que 2.019.287,25 euros correspondían a la cuota regularizada y 318.377,49 euros en concepto de intereses de demora, resolución que se anula por ser contraria al ordenamiento jurídico. Se imponen a la Administración demandada las costas procesales causadas en esta instancia [...]" .

TERCERO .- Notificada la sentencia a las partes, el Abogado del Estado, en la representación y defensa que por ley le es asignada, presentó ante la Sala de instancia escrito de preparación del recurso de casación, que fue tenido por preparado mediante diligencia de ordenación de 26 de septiembre de 2016.

CUARTO .- Emplazadas las partes, el Abogado del Estado compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando el 14 de noviembre de 2016 escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir los motivos de casación que consideró oportunos, solicita a esta Sala: "... dicte sentencia por el que estimándolo, case la sentencia recurrida, dictando nuevo fallo por el que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia...".

QUINTO .- Admitido a trámite el recurso de casación mediante auto de la Sección Primera de esta Sala de 3 de mayo de 2017 -que reconoció que el recurso había sido deducido, como claramente se observa de la lectura del escrito de interposición, en relación con las cuotas giradas respecto de los meses de octubre y diciembre de 2007, únicas que superaban por sí mismas la cuantía mínima casacional-, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos, disponiéndose por diligencia de ordenación de 9 de junio de 2017 entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida, a fin de que en plazo de treinta días pudiera oponerse al recurso, lo que efectuó el Procurador don Adolfo Eduardo Morales Hernández-San Juan, en nombre y representación de ASFALTOS Y CONSTRUCCIONES ELSAN, S.A., interesando se proceda a inadmitir o, subsidiariamente, desestimar el recurso de casación, confirmando en todos sus extremos la Sentencia recurrida; y, subsidiariamente, en el supuesto de que se acordara la casación de la Sentencia recurrida, dictar sentencia estimatoria de la demanda del recurso contencioso administrativo formulada por esta parte en su día.

SEXTO .- Por providencia de 9 de octubre de 2017 se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 12 de diciembre de 2017, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que a continuación se expresa.

PRIMERO .- Se impugna en este recurso de casación la sentencia de 18 de julio de 2016, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso nº 108/2014 , promovido por la entidad aquí recurrida contra la resolución del TEAC a que ya se ha hecho referencia.

SEGUNDO .- La sentencia aquí recurrida, en su fundamento jurídico primero, tras identificar el acto de la Administración impugnado, de liquidación tributaria en concepto de IVA, que constituye el objeto litigioso, explica las razones que, a juicio de la Administración, justificarían el ajuste efectuado, de la siguiente manera:

"[...] PRIMERO: ...La regularización efectuada por la Inspección disminuyó las cuotas del IVA declaradas como deducibles por la entidad recurrente en el ejercicio 2007 correspondientes a facturas recibidas por la entidad por ejecuciones de obra con aportación de materiales en las que, a 31 de diciembre de 2007 no se había producido el devengo del impuesto ya que no había tenido lugar la puesta a disposición del dueño de la obra ni se había efectuado el pago de las mismas, conforme a lo dispuesto en el artículo 75. Uno. 2º de la Ley 37/1992 .

La resolución del TEAC confirmó la actuación inspectora. Entiende que como la deducción del IVA soportado es un derecho corresponde a la parte recurrente acreditar la concurrencia de los requisitos a los que se sujeta el ejercicio del mismo. A partir de aquí, analiza el contrato tipo utilizado por las empresas del Grupo OHL, entre las que figura ELSAN PACSA SA, para regular las ejecuciones de obras realizadas con subcontratistas.

Tras analizar las cláusulas de ese contrato tipo considera necesario distinguir entre una certificación de obra y una entrega de la obra que puede ser total o parcial dependiendo de la naturaleza de ésta y de la parte entregada. Entiende que no todo cobro parcial que se produzca durante la vigencia del contrato responde a una entrega parcial y, en consecuencia, determina el devengo del impuesto por la realización del hecho imponible aunque sí determina la exigibilidad del impuesto en concepto de pago anticipado cuando dicho pago se hubiera producido.

Reconoce el TEAC que la entidad ASFALTOS CONSTRUCCIONES ELSAN recibió de los subcontratistas auténticas facturas pero, de conformidad con el Real Decreto 1496/2003, la factura debe contener la descripción de la operación que aquella contiene que puede consistir en la obra o la parte de ésta realizada, de manera que la descripción de la operación que contiene la factura puede consistir en una certificación de obra que, en realidad, es lo que el TEAC considera que son.

Entiende, que de la descripción de los conceptos contenidos en las ejecuciones de obra se desprende que no existen unidades de obra ni otras divisiones de la obra a llevar a cabo susceptibles de una puesta a disposición parcial. En consecuencia, considera que el contrato finalizará y se entenderá cumplido cuando se haya llevado a cabo toda la obra que es el objeto del contrato.

Concluye por ello, que los pagos que se producen durante la vigencia del contrato tienen la consideración de pagos anticipados a efectos del devengo del impuesto y en consecuencia, el destinatario de las facturas que los documenten podrá deducir las cuotas que incorporan en la medida en que sean pagadas. De ahí que entienda no deducibles las cuotas porque no se ha producido el devengo del impuesto.

En el mismo acuerdo, el TEAC rechaza la pretensión actora acerca de la necesidad de que la Inspección determinase la fecha en que podía entenderse deducible el IVA consignado en las facturas por considerar que la Inspección había regularizado de forma completa la situación del obligado tributario en los ejercicios 2005 a 2007 [...]".

En el fundamento segundo, la sentencia sintetiza la pretensión de la demanda y los motivos de nulidad aducidos frente a la deuda tributaria, con el siguiente tenor literal:

"[...] SEGUNDO: En su escrito de demanda, la parte actora critica que el Acuerdo del TEAC confunde la ejecución de la obra principal que ELSAN realiza frente al promotor con las ejecuciones parciales que otros empresarios realizan para ELSAN como subcontratistas y que se incorporan a la obra principal.

Destaca que la actuación inspectora se ha limitado a la verificación del momento de la entrega definitiva de la obra al promotor con el que contrata ELSAN y que ello no guarda relación alguna con los distintos momentos en los que cada subcontratista hace entrega del producto de su trabajo a ELSAN para su incorporación a la obra global que es el objeto del contrato entre el promotor y ELSAN como contratista principal.

En éste sentido, resalta que el acuerdo de liquidación prescindió de la realidad de los contratos y de las relaciones jurídicas entre ELSAN y sus subcontratistas y afirmó que "en el contrato no se contemplan entregas parciales de obra vinculadas a la mera expedición de facturas mensuales, no se ha acreditado por la entidad que se hayan puesto a su disposición hitos o fases terminadas anteriores a la terminación total de la obra ".

La tesis del TEAC, sostiene la actora, se traduce en el desplazamiento del devengo del impuesto a un momento que no tiene nada que ver con la entrega y puesta a disposición de la obra ejecutada por el subcontratista, que es el momento de la devolución de retenciones y garantías cuando la obra terminada es recibida de conformidad por el promotor lo que puede ocurrir años después de la entrega del producto de la ejecución o suministro de los subcontratistas.

Critica la actora que el hecho de que ELSAN se reserve una garantía para cubrir las responsabilidades derivadas de una defectuosa ejecución por los subcontratistas no supone que la entrega de la obra ejecutada por estos quede demorada hasta que es comprobada por el promotor la correcta adecuación de la obra al proyecto contratado.

Destaca, finalmente, que con la demanda aporta 17 contratos en los que no se ha admitido la deducción del IVA soportado y en ninguno de ellos está previsto que la entrega o puesta a disposición de ELSAN de las unidades parciales de obra ejecutada se produzca en el momento de la entrega por ésta al promotor de la obra terminada sino que las entregas de los subcontratistas a ELSAN se producen de forma continuada en el tiempo [...]".

El fundamento tercero hace lo propio con la oposición al recurso que formaliza el abogado del Estado, en la representación que le es propia:

"[...] TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación. Tras exponer la normativa aplicable considera que corresponde al recurrente acreditar los presupuestos que generan su derecho a la deducción del IVA soportado. Reconoce que es posible la transmisión del poder de disposición sobre la obra pueda realizarse parcialmente pero que la parte actora no lo ha acreditado. No existe prueba alguna de entregas parciales lo que impide reconocer el derecho a la deducción que no se vulnera, dice, con cita de la sentencia de 26 de mayo de 2014 , si no se reúnen los requisitos para ello [...]".

Los fundamentos cuarto y quinto abordan el examen de fondo de la pretensión. El primero de ellos se centra sustancialmente en el análisis, examinados los contratos de obras pertinentes, de la relación jurídica que vincula a la recurrente ELSAN con los subcontratistas que efectúan trabajos para ella, susceptibles de entrega parcial, con abono singularizado y emisión de facturas respectivas, lo que razona del modo que a continuación transcribimos de forma literal:

"[...] CUARTO: La cuestión litigiosa versa sobre el devengo en el IVA al entender la Inspección y el TEAC que el IVA repercutido por los subcontratistas en las facturas emitidas a ELSAN correspondía a ejecuciones de obra con aportación de materiales en las que el devengo del IVA se había producido en ejercicios posteriores. Considera el TEAC que el devengo del IVA en esas operaciones es aquel en el que la obra terminada se ha puesto en poder y posesión de ELSAN con la recepción definitiva de la obra en los términos del contrato, aceptando la misma en cuanto a su calidad y corrección y devolviéndose las garantía prestadas y las retenciones efectuadas previamente.

La Inspección y el TEAC llegan a esa conclusión, es decir, que en las ejecuciones de obra cuyo IVA fue repercutido no se había producido el devengo del impuesto, atendiendo al modelo de contrato que emplean la recurrente para la subcontratación y a la comprobación de si se habían pagado las facturas, si se había entregado la obra al promotor y se había producido la recepción definitiva de las obras subcontratadas con devolución de las retenciones practicadas a los subcontratistas.

La resolución de la cuestión litigiosa, es decir, cuando se produce el devengo del IVA en las ejecuciones parciales de obra que entrega el subcontratista al contratista principal, en éste caso, ELSAN, debemos partir del art. 75.Uno.1º LIVA en cuanto dispone que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable...

   Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

   La importancia del devengo resulta de que el nacimiento del derecho a deducir surge en el momento del devengo de las cuotas deducibles y así, dice el art. 98.1

   "Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes."

   Y el art. 75.2 Dos añade que "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

   Respecto del momento en que ha de entenderse producida la entrega del bien en caso de obra ejecutada la sexta directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo, dispone "se entenderá por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario".

   Ese concepto ha sido interpretado por la jurisprudencia del TJUE, y también por el Tribunal Supremo que, en sentencia de 28 de febrero de 2012 rec. 463/2008 , sostiene que la expresión "puesta a disposición " del art. 75.1 de la LIVA "no debe entenderse referida a la posibilidad material de uso o destino de los bienes, sino a la transmisión de la propiedad que genera en el propietario un haz de facultades entre las que se encuentra la de disponer del bien, conforme al art. 348 del Código Civil y es ésta facultad la que se exige en el derecho europeo para que se entienda producido el devengo en el IVA". En el mismo sentido, la sentencia de 30 de enero de 2014 rec.4776/2011 .

   Para resolver la cuestión y entender la relación de la actora con los subcontratistas debemos reseñar que ELSAN pertenece al grupo OHL una de las principales constructoras españolas lo que implica que en el giro o tráfico habitual de su actividad realiza obras de gran importancia. Es lógico, por ello y al mismo tiempo frecuente, la necesidad de ELSAN de subcontratar la ejecución de trabajos o prestaciones parciales que se integran después en la obra principal que es la que entrega finalmente ELSAN a la promotora. Esos trabajos se contratan por piezas o unidades de medida y también como suministros que son precisos para la obra principal.

   Aunque el acuerdo de liquidación y el TEAC sostienen que "la obra terminada se ha puesto en poder y posesión de ELSAN con la recepción definitiva de la obra en los términos del contrato aceptando la misma en cuanto a su calidad y corrección y devolviéndose las garantía prestadas y las retenciones efectuadas previamente".

   Sin embargo, y esta es la queja principal de la recurrente acerca de su no examen por la Inspección, los contratos que documentan la relación entre la contratista ELSAN y los subcontratistas, docs 5 a 17 del escrito de demanda, reflejan una relación distinta que la propia entre contratista y promotor de la obra. Así, tal y como reflejan las cláusulas de los citados contratos su objeto es la ejecución por precio cierto de piezas o unidades de medida susceptibles por ello de cumplimiento y entrega parcial, en los términos del art. 1.592 del Código Civil . El precio del contrato es el resultado de multiplicar los precios unitarios fijados por las mediciones realizadas (se incluirá el IVA).

   Así se comprueba, por ejemplo, con el doc. nº 5 de la demanda que tiene por objeto unas obras de acondicionamiento y mejora del parque Pablo Neruda en Alcalá de Henares, en el que se subcontratan unas unidades de obra con Lasha Integral de Construcción. Se acompaña una factura con la descripción de las unidades ejecutadas y el 5% de retención y el 16% de IVA.

   Lo propio sucede con el resto de contratos que se identifican en los docs referidos cuyo objeto es variado, limpieza de tuberías, suministro y montaje de instalaciones eléctricas, ejecución de contenedores soterrados, etc.

   Con relación a esos contratos la factura correspondiente incorpora la relación de los trabajos ejecutados y medidos con la calidad descrita en el contrato teniendo en cuenta que solo se miden los trabajos terminados y que presenten la calidad estipulada. La conformidad con la factura, dice el contrato, supone la puesta a disposición de ELSAN de los trabajos realizados por los subcontratistas.

   Las cláusulas de los contratos referidos muestran como la entrega o puesta a disposición de los trabajos de los subcontratistas a ELSAN es siempre anterior a la recepción definitiva que la promotora hace de la obra que entrega ELSAN. Esa recepción definitiva que puede dar lugar incluso a que ELSAN exija responsabilidad a los subcontratistas no tiene que ver, sin embargo, con la entrega previa que de sus prestaciones parciales han hecho los subcontratistas a ELSAN.

   Prueba de ello es que en los contratos que obran como docs 5 a 17 se dice "con independencia de la puesta a disposición de ELSAN PACSA SA de los trabajos realizados por el Industrial y para garantizar los mismos ELSAN practicará una retención en las facturas de los trabajos de un 5%..." de manera que la puesta a disposición de ELSAN de las unidades ejecutadas por el subcontratista es previa a la entrega definitiva de la obra a la promotora.

   En realidad, la entrega y recepción definitiva de la obra tiene por finalidad acreditar la recepción de la misma conforme a lo estipulado en el contrato pero es distinta a la entrega o puesta a disposición a efectos de IVA que se ha producido con anterioridad. Es más, difícilmente puede entenderse de otro modo tratándose de determinados trabajos como los de excavación o de suministro y montaje de instalaciones eléctricas, o estructuras metálicas como refleja, por ejemplo, el doc. 8 de la demanda. En estos casos no parece razonable entender que la puesta a disposición de la obra ejecutada se difiera a la recepción definitiva de la obra principal a la que dichos trabajos se incorporan sino que tiene lugar cuando se documenta en la factura al no haberse pactado otro mecanismo de recepción más allá de la recepción definitiva que corresponde al promotor de la obra.

   Cuestionan la Inspección y el TEAC que únicamente las facturas documentan las entregas parciales pero en ningún momento han discutido su autenticidad, es más, el TEAC admite expresamente su veracidad; por lo tanto, y de conformidad con los términos de los distintos contratos, las facturas incorporan las prestaciones realizadas con la medición y calidad pactada de ahí que reflejan la puesta a disposición de ELSAN de las unidades de obra ejecutadas o suministros prestados [...]".

   Por último, en el fundamento quinto, la Sala homónima de la Audiencia Nacional, a partir de la definida relación jurídica, sobre la base de la naturaleza de las obligaciones de las partes que nacen de los contratos, el momento en que se entienden entregadas las unidades de obra, así como otras consideraciones no estrictamente derivadas de la interpretación de las cláusulas de los contratos, como lo es la anómala posibilidad de duplicidad en la fecha del devengo de una misma operación, para el subcontratista que emite la factura y para su receptor, a la vista del principio de neutralidad que preside el IVA, sustenta la conclusión determinante del fallo:

   "[...] QUINTO: Una vez que se ha explicado la mecánica contractual y la relación existente entre la recurrente y los subcontratistas resulta que los subcontratistas de ELSAN le repercutieron el IVA correspondiente a las unidades de obra ejecutadas en sus facturas y lo ingresaron a la AEAT que no procedió a la rectificación ni a la devolución del IVA, si entendía que había sido indebidamente repercutido.

   Por su parte, ELSAN dedujo el IVA repercutido en los mismos ejercicios en que se produjo la repercusión si bien la Inspección regularizó la situación de dicho obligado tributario al entender que el devengo del IVA no se habría producido sino en ejercicios posteriores (cuando se liquidase definitivamente la obra) y liquidó la totalidad del IVA rechazando la deducción añadiendo intereses de demora hasta la fecha de la liquidación.

   El TEAC, en el acuerdo recurrido y como antes hemos visto, rechaza la pretensión actora acerca de la necesidad de que la Inspección determinase la fecha en que podía entenderse deducible el IVA consignado en las facturas por considerar que la Inspección había regularizado de forma completa la situación del obligado tributario en los ejercicios 2005 a 2007.

   Con posterioridad, el TEAC ha rechazado la solicitud formulada por la sociedad dominante del grupo, Inmobiliaria Espacio S.A. de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2008 y 2009 con el fin de admitir la deducción de ese IVA en tales periodos, argumentando que ELSAN ya había ejercitado la opción de la deducción en los ejercicios 2005 a 2007 y no podía modificarla.

   La consecuencia final es que ELSAN ha abonado el IVA a sus subcontratistas pero sin poder deducirlo en el mismo ejercicio en que los subcontratistas lo repercutieron ni en ningún otro.

   Lo cierto es que la Inspección en relación a las mismas operaciones ha admitido una fecha de devengo del IVA para el subcontratista en cuanto a la repercusión e ingreso a la AEAT del impuesto, que sin embargo, rechaza para ELSAN a la hora de admitir la deducción de ese IVA soportado al entender improcedente la deducción por considerar que no se ha producido el devengo del impuesto ya que la entrega y puesta a disposición no se ha producido aún; tendrá lugar, afirma, con la recepción y liquidación definitiva de la obra y la devolución de las garantías.

   Que la AEAT no ha rectificado la repercusión del IVA realizada por los subcontratistas lo acredita la diligencia de prueba cumplimentada por la AEAT el 26 de abril de 2016, en la que reconoce que no se ha realizado actuación alguna respecto de los subcontratistas lo que se traduce en que se admite una fecha de devengo del IVA en cuanto a la repercusión e ingreso del IVA correspondiente a las ejecuciones parciales de obra objeto de los contratos pero no se admite dicha fecha en cuanto a la deducción del IVA soportado por ELSAN respecto de las mismas operaciones.

   Se vulnera así el principio de neutralidad del impuesto que, como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2016, rec. 1556/2014 "es la clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal ( C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C- 78/00 , apartado 30...." pues no se devuelve el impuesto indebidamente ingresado ni se permite su deducción porque se entiende no devengado a pesar de que se ha ingresado.

   La actuación descrita es contraria a derecho pues es evidente que no pueden existir dos fechas de devengo distintas respecto de la misma operación sujeta al impuesto, en este caso, ejecuciones parciales de obras puestas a disposición de ELSAN en el momento de la emisión de la factura en la que el subcontratista repercute el IVA impidiendo a ELSAN hacer efectivo el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado que se erige en el elemento capital para garantizar la neutralidad del impuesto. A ello se añade, como antes hemos reseñado, la imposibilidad de regularizar tal como solicitó la sociedad dominante del grupo, Inmobiliaria Espacio S.A. el ejercicio de tal derecho admitiendo la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009 con el fin de incluir las deducciones en tales ejercicios impidiendo la efectividad del derecho a la deducción [...]".

   TERCERO .- Frente a la sentencia de instancia, la Administración del Estado formaliza recurso de casación, que se ampara en dos motivos, ambos sustentados en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , abandonando con ello el motivo anunciado en el escrito de preparación, fundamentado en la letra c) del mismo precepto:

1. ) El primero de ellos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate, censura a la sentencia la infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba "[...] llevando a cabo el juzgador -se dice textualmente- una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , en relación con el art. 105 LGT . Ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por ejemplo Sentencia de 23 de marzo de 2004 según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional, determinados temas probatorios o relacionados con la prueba como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables [...]".

2. ) El segundo motivo, acogido también a la causa prevista en el artículo 88.1.d) de la LJCA , imputa a la Sala juzgadora la vulneración del artículo 75.Uno.1 º y 2º, en relación con los artículos 92 , 94.Tres , 98.Uno y 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , de los que resulta que sólo serán deducibles las cuotas del IVA soportado que se hayan devengado, y en caso de ejecución de obra con aportación de materiales, exigen que los bienes se hayan puesto a disposición del dueño de la obra, o se haya producido un pago anticipado.

   Además, se consideran infringidos los artículos 32 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que permite solicitar la devolución de los ingresos que resulten indebidos, en relación con la Jurisprudencia contenida, entre otras, en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de junio de 2012 (asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11 ).

   Antes de afrontar el examen de los motivos casacionales es pertinente advertir, para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas, que este asunto es idéntico en lo sustancial al planteado en el recurso de casación nº 2935/2016, formulado en términos prácticamente coincidentes, también por la Administración General del Estado, bajo su representación institucional por el Abogado del Estado, en que se impugnó la sentencia de 21 de julio de 2016, de la Sección Sexta de esta jurisdicción de la Audiencia Nacional - misma Sala juzgadora-, en su recurso nº 103/2014 . Los razonamientos de ambas sentencias son equivalentes, dando respuestas a cuestiones y motivos suscitados en las respectivas demandas por la aquí recurrida y por OHL en el otro recurso promovido, de cuyo grupo forma parte aquélla, que igualmente resultan coincidentes, como también lo son ambos recursos de casación, basados en los dos mismos motivos, que citan como infringidas las mismas normas jurídicas. De ahí la procedencia, en su día, de hacer coincidir en una fecha los señalamientos para la deliberación, votación y fallo de ambos recursos; y también la de que, en esta sentencia, y por razones de coherencia, homogeneidad y unidad de doctrina, nos debamos remitir en lo sustancial a lo declarado en la dictada por esta misma Sala y Sección el 18 de diciembre pasado, en respuesta al indicado recurso de casación nº 2935/2016:

   "[...] SEGUNDO.- Falta de fundamento de la denuncia de incorrecta valoración de la prueba y consiguiente decaimiento del resto de motivos de casación.

   La parte recurrente, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA (aplicable al tiempo en que se interpone este recurso de casación) formula dos motivos de casación, el primero por infracción de las normas de la sana crítica, esto es, cuestiona la valoración que hizo la Sala del material probatorio y del presupuesto fáctico que constituye la base de la estimación del recurso, esto es el momento en que se produce la puesta a disposición de la parte de obra facturada y ejecutada. El otro motivo de casación lo divide en dos submotivos, por infracción del art. 75. Uno.1 º y 2º de la LIVA , en relación con los artículos del mismo texto 92,94.Tres, 98.Uno y 99 y 32 y 221 de la LGT, y por indebida aplicación del principio de neutralidad y normativa sobre devolución de ingresos indebidos. Ambos submotivos sólo y exclusivamente podrían prosperar de acogerse el primero de los motivos de casación, esto es, que se llegara a otra conclusión en el sentido de que el devengo del IVA en las operaciones llevadas a cabo con los subcontratistas por parte de la parte de la recurrida se hubiera producido en momentos posteriores a los considerados por la Sala de instancia, y que aún entendiéndose de que efectivamente la regularización realizada por la Administración Tributaria era correcta, el argumento adicional recogido en la sentencia de que se quebraría el principio de neutralidad resulta contrario a la doctrina que al efecto ha emanado de los pronunciamientos del tribunal de Justicia de la Unión Europea. Resulta, pues, incuestionable que de no acogerse el primer motivo de casación, el segundo motivo de casación carecería de objeto alguno. En el caso que nos ocupa, como a continuación se razonará el primer motivo de casación debe rechazarse, por lo que decaen los submotivos contenidos en el motivo de casación segundo.

   En el Fundamento anterior se ha transcrito literalmente las razones que justifican la conclusión a la que llegó la Sala de instancia, que descansan, fundamentalmente, en la valoración del material probatorio y antecedentes existentes. Afirma la parte recurrente que se ha producido la infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, considerando que la valoración que hace la Sala de instancia es arbitraria e irrazonable y por ello vulnera los arts. 9.3 y 24 de la CE .

   En concreto alega la recurrente que se ha realizado una interpretación contraria a los contratos que vinculaban a la recurrida con sus subcontratistas, en concreto cláusulas novena y octava del contrato tipo. Añade que el juicio realizado por la Sala de instancia se ha realizado sobre una muestra muy poco representativa de los contratos celebrados con los subcontratistas, por lo que la generalización realizada prescindiendo de los hechos que concurren en cada factura es arbitrario y manifiestamente carece de fundamento; cuando además el contenido completo de la cláusula novena sobre los medios de pago establece que la cantidad y calidad de lo entregado dependerá de la recepción definitiva de la obra; sin que en la cláusula octava, que regula el procedimiento de medición y facturación, nada se dice sobre posibles entregas parciales; ninguna cláusula permite entender que se autorizaba recepciones parciales de unidades de obras, al contrario la cláusula décima alude a la finalización o entrega de las obras. Sobre la garantía del 5% retenido se devuelve cuando termine las obras. No existe ningún documento adicional que desdiga las cláusulas contractuales, sino que la única documentación existente es la que sustenta las facturas cuyo contenido consiste en medir lo ejecutado y cuantificar el precio a cobrar por el subcontratista. Todo lo cual debió conllevar que no se aceptara unas supuestas entregas parciales...

   ...Ante el cuestionamiento de la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, ha de partirse necesariamente de un presupuesto insoslayable, cual es que el enjuiciamiento parte de criterios objetivos y desinteresados y que la valoración constituye una apreciación discrecional del material probatorio, libre apreciación del juez de la instancia, conforme a las reglas de la sana crítica, que como tantas veces ha dicho este Tribunal consiste en «las más elementales directrices de la lógica humana», y al efecto hemos considerado que se aparta de estas consideraciones cuando las conclusiones a las que se llega sean contrarias a la racionalidad y se conculquen las más elementales directrices de la lógica, se hayan obtenido al margen de las pruebas llevadas a cabo, o resulten incoherentes, absurdas, disparatadas o extrañas al proceso, sin que necesariamente se haya de tener en cuenta todas las pruebas practicadas pues cabe atenerse a las que se consideren más objetivas y ajustadas a la realidad del pleito.

   Por todo ello, como se hace eco la parte recurrente, se ha dicho en incontables ocasiones que «la valoración de la prueba y la calificación jurídica derivada de los hechos que consideró probados el Tribunal de instancia, no nos está permitida, porque fue el Tribunal de instancia quien cumpliendo con el mandato legal que le venía impuesto procedió a examinar la prueba de que dispuso y a obtener de ellos las conclusiones que plasmó en el texto de la Sentencia valorando la prueba en su conjunto y con arreglo a las reglas de la sana crítica. Y esa valoración y la calificación jurídica a la que le conduce, es intangible para este Tribunal, salvo en los supuestos en que la misma se hubiera realizado de modo arbitrario, sin sujeción a las reglas legales, u obteniendo conclusiones carentes de lógica o que pudieran tacharse de irracionales. Sin que baste la alegación de incongruencia y la mera alegación de arbitrariedad en la valoración de la prueba por contradecirse las conclusiones a las que llegó la sentencia a la documental existente, puesto que valoración arbitraria no significa llegar a conclusiones distintas a las que aspiraba la parte interesada, sino a una valoración meramente voluntarista sin lógica ni sustento objetivo alguno».

   La parte recurrente instrumentaliza la infracción denunciada de no haber observado la Sala de instancia las reglas de la sana crítica y tachar la valoración hecha de arbitraria e irrazonable, en tanto que la única concesión que hace al respecto es que la Sala ha realizado una generalización de los hechos que concurren en la factura, nada más, el resto de argumentos los emplea, sin perjuicio de lo que luego se dirá, en combatir precisamente los razonamientos que acompaña a la conclusión e interpretación que a su entender era procedente de las cláusulas del contrato tipo. Sorprendentemente incurre la parte recurrente en la misma generalización que imputa; así es, en la demanda la parte demandante analizó hasta quince de los contratos con los subcontratistas y presentó numerosas facturas, para la parte recurrente es una muestra muy poco representativa en relación a la cuantía del IVA liquidado, sin más, sin ofrecer datos ni siquiera intentar justificar adecuadamente dicho parecer, cuando como se puede leer en la sentencia «tales documentos apuntan a que la entrega de obras se produjo con la expedición de las facturas», prescindiendo la parte recurrente de ofrecer argumento alguno en base a dicha documental que indique otra cosa o contradiga el criterio expresado en la sentencia impugnada. En definitiva, a la denuncia de haberse infringido las normas de la sana crítica o haber realizado la Sala de instancia una valoración arbitraria o irracional, debe de acompañarse la justificación suficiente para dotar de contenido a dicha denuncia, lo que no resulta correcto es limitarse, como sucede en el presente, a la mera formulación para a través de la misma abrir la posibilidad de discusión sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia. En definitiva, la simple tacha de arbitrariedad o irrazonabilidad en la apreciación de la prueba no abre la puerta a su reexamen en casación...

   ...Lo cierto es que la Sala valora la documental existente y extrae unas consecuencias, interpreta las cláusulas contractuales para concluir que si era posibles entregas parciales, y por el contrario señala que la Administración no ha realizado esfuerzo probatorio alguno; descarta la interpretación que ofrece la Administración de la necesidad de la entrega definitiva de la obra, acompañándola de un proceso deductivo que plasma en la propia sentencia y descarta que la retención de la garantía suponga que deba esperarse a la entrega definitiva y total de la obra, también sometido a un proceso lógico que plasma. Pero es que a más abundamiento, lo que no es merecedor de atención por la recurrente, añade a todos estos argumentos el que la Administración acepte la expedición de las facturas para el ingreso del IVA de los subcontratistas y lo rechace para la deducción pretendida, de suerte que no resulta coherente que para la misma operación según se trata de ingresar o de devolver se admita o no la puesta a disposición de parte de la obra...

   ...Resulta evidente, pues, que la parte recurrente no está conforme con dicho proceso lógico ni con la decisión a la que le ha conducido al Juzgador; lo que le lleva a proponer otra lectura de las pruebas habidas y en su consecuencia otro resultado; opinión absolutamente legítima y hasta incluso solvente, pero absolutamente irrelevante pues como se ha señalado está vedado a este Tribunal entrar sobre dichas consideraciones.

   Además en este motivo alega la parte recurrente que ha habido una interpretación del contrato tipo que ha vulnerado el art. 1592 del CC . Pues bien, en la demanda la parte recurrente hizo referencia al citado artículo y a la interpretación de los contratos conforme al mismo, pero fue un argumento que no fue tenido en cuenta por la Sala de instancia, ninguna referencia se hace al mismo en la sentencia más que para reseñar que fue un argumento utilizado en la demanda. No ha podido, pues, vulnerarse un precepto que no se ha aplicado, ni la jurisprudencia asociada a la misma que señala la recurrente, y que en todo caso, de ser aplicable estaríamos ante una supuesto de incongruencia ex silencio que no se ha hecho valer por la parte recurrente, pues en todo caso debió transitarse por los cauces que marca el art. 88.1.c) antiguo) de la LJCA .

   ...Por último, sobre la vulneración del art. 105 de la LGT , ha de estarse a lo que al respecto contestó la Sala de instancia. Efectivamente juegan las reglas de la carga de la prueba cuando las dudas existentes no han sido despejadas, por lo que a aquel que incumbe la carga de la prueba debe asumir las consecuencias derivadas de dicha falta de prueba del hecho determinante, pero cuando las dudas aparecen despejadas, resulta irrelevante a quien correspondiera asumir el deber de probar; en este caso, como se manifiesta en la sentencia, existe prueba de los hechos por lo que «resulta ineficaz pues existe ese principio de prueba» [...]".

   Cabe añadir, en respuesta a este primer motivo, que la cita del artículo 105 de la Ley General Tributaria es desacertada por una doble razón: en primer lugar, porque la infracción de las reglas sobre la carga de la prueba, sea administrativa o judicial, sirve al propósito de atribuir a la parte que ha incumplido tal carga de acreditar los hechos las consecuencias adversas derivadas de esa falta de prueba, pero no son una norma idónea para combatir los hechos que la sentencia impugnada considera probados, pues en tal caso no hay falta de prueba y, por ende, carga alguna derivada de ese déficit que asignar a ninguna de las partes; en segundo lugar, porque el artículo 105.1 de la LGT , que el Abogado del Estado considera infringido en la sentencia, señala que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", lo que con toda evidencia excluye que tal precepto pueda ser aplicado -ni infringido- en el seno de un proceso judicial, pues la regla que disciplina la carga de la prueba es, en nuestro ámbito judicial especializado, el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por remisión expresa que a tal ley efectúa la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa en su disposición final primera .

   CUARTO .- El segundo motivo de casación sólo tendría virtualidad propia, como hemos indicado más arriba, en la hipótesis de que el primero de los esgrimidos hubiera prosperado, pues las infracciones que supuestamente se habrían cometido en relación con el devengo del impuesto habrían de partir de una interpretación de los contratos celebrados que pertenece a la competencia irrevisable del juzgador de instancia. Establecido que el devengo tuvo lugar con la emisión de las facturas en las que el subcontratista repercutió el IVA, en tanto acreditativas de las entregas parciales previstas, los actos administrativos de liquidación son necesariamente nulos, sin que quepa otra interpretación del artículo 75.Uno.1 º y 2º, en relación con los artículos 92 , 94.Tres , 98.Uno y 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , pues tales preceptos arrancan de un presupuesto de hecho que ha quedado establecido, al confirmarse la sentencia de instancia, en la respuesta al motivo primero.

   QUINTO .- Debe declararse, por lo tanto, no haber lugar al recurso de casación, por lo que, conforme al artículo 139.2 LJCA , procede la imposición de las costas a la Administración recurrente. Ahora bien, como autoriza el apartado 3 del artículo 139, debe limitarse su cuantía a la suma de 8.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación nº 2913/2016 , interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia de 18 de julio de 2016, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, pronunciada en el recurso nº 108/2014 , con imposición a la Administración recurrente de las costas procesales devengadas, con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen

Jose Diaz Delgado Angel Aguallo Aviles

Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez

Francisco Jose Navarro Sanchis Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco Jose Navarro Sanchis, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.