Resolución nº 00/560/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Noviembre de 2006

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2006 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A. con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de liquidación tributaria e imposición de sanción de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT de fechas 29 de noviembre de 2004 y 19 de julio de 2005 respectivamente, relativos al Impuesto sobre Sociedades (declaración consolidada), ejercicio 1999, y cuantía, 1.056.790,20 euros (la mayor).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 22 de julio de 2004, los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar lo siguiente:

1. Las actuaciones se refieren al grupo de sociedades ..., del cual es sociedad dominante X, S.A. Dicha sociedad había presentado declaración-liquidación (modelo 220) por el ejercicio comprobado. Posteriormente, con fecha 11 de julio de 2002, el Grupo presentó escrito dirigido al jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la ONI comunicando que determinadas empresas del Grupo procedían a acogerse en el ejercicio 1999 a la opción por diferimiento del artículo 21 LIS. A dicho escrito se acompaña declaración complementaria del Grupo en relación con el citado ejercicio. De la citada declaración complementaria no se deriva ingreso ni devolución adicional respecto a la inicialmente presentada, pero sí modificaciones en las partidas incluidas en dicha declaración inicial.

2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 30/9/2002 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:

   1. Dilaciones imputables. Por lo que a la comprobación del Grupo por el Impuesto sobre Sociedades se refiere, se han producido las siguientes dilaciones imputables: en diligencia de 27/5/2003 figura documentada una dilación imputable al Grupo desde el 30/1/2003 hasta el 27/5/2003, lo que determina que en el cómputo de las actuaciones no se tengan en cuenta 116 días naturales. Y en diligencia de 11/6/2004, en referencia a la de 15/3/2004, consta una dilación en la comprobación de la base imponible individual de Y, S.A. desde el 4/8/2003 hasta el 14/11/2003, por lo que, del cómputo de duración de las actuaciones, se deben excluir 101 días naturales.

   2. El plazo de duración de las actuaciones inspectoras fue ampliado a 24 meses por acuerdo del Inspector-Jefe de 10/8/2003.

3. El grupo fiscal manifiesta su conformidad expresa a parte de los ajustes. Los ajustes (en base) respecto de los cuales el grupo fiscal manifiesta expresamente su disconformidad son:

   1. Incremento de 11.184.051.105 pesetas relativo a la dotación del ejercicio al Fondo de Insolvencias genérica (artículo 12.2 de la Ley 43/1995 y 7 apartados 2 y 3 del Real Decreto 537/1997).

   2. Incremento de 9.584.785.627 pesetas correspondientes a la variación experimentada en el ejercicio por la provisión por operaciones de futuros dotada por la sociedad dominante (artículo 13.1 de la LIS).

   3. Incrementos por reducción de los ajustes extracontables negativos practicados por X (380.625.474 pesetas), Y (1.073.738.651 pesetas), Z (55.182.426 pesetas) e W (239.332.100 pesetas) en concepto de "Reinversión de Beneficios Extraordinarios".

   4. Incremento equivalente a la minoración del ajuste negativo practicado en sede X por importe de 463.654.102 pesetas, correspondiente a sus sucursales de ... y ... (exención recogida en los convenios de doble imposición).

4. Respecto de las cantidades con derecho a deducción por doble imposición internacional, la Inspección ha realizado las siguientes correcciones:

   1. Minorar en 4.483.901.203 pesetas, la deducción por doble imposición practicada por el Grupo, correspondiente a los dividendos percibidos por X de M, al entender que no le es aplicable el artículo 30 bis de la Ley 43/1995, ya que no se cumple el requisito de su punto 3.b), en cuanto que M no ha estado sujeto a un Impuesto de características comparables al Impuesto de Sociedades español.

   2. Minorar en 582.392.278 pesetas la deducción por doble imposición internacional en el caso de rentas obtenidas a través de sucursales extranjeras (artículo 29 y 29 bis LIS), correspondientes al resultado contable de los establecimientos permanentes de ... (234.031.934 pesetas) y ... (348.198.113 pesetas).

5. Ajustes en disconformidad en materia de retenciones. Las retenciones deducidas por el Grupo, procede disminuirlas en 874.452.049 pesetas, que es el importe de las retenciones soportadas sobre unos dividendos que tienen su origen en la compra por la entidad V a la entidad T de acciones de varias empresas que cotizan en bolsas españolas. Esta compra se realiza una vez acordado el pago de dividendos y poco antes de su cobro, habiéndose garantizado la recompra de tales acciones por parte de la vendedora al mismo precio de venta, mediante la firma simultánea de opciones de compra y de venta recíprocas. Así resulta, que V obtiene una renta, que por aplicación del artículo 28.2 de al LGT, ha de calificarse como una retribución por la ejecución del mandato de cobro de los dividendos por parte de T, y no como un dividendo pagado por entidades que cotizan en Bolsa, por lo que la retención practicada por dichos dividendos no corresponde a V, aunque formalmente haya sido objeto de retención por figurar como titular de las acciones por cuya tenencia se perciben dichos dividendos. Por todo ello se propone la eliminación de las indicadas retenciones, ya que las mismas se practicaron sobre unos dividendos que para V no constituyen ingresos por tal concepto.

6. Exclusión del Grupo ... de la entidad S, NIF ... Su comprobación quedó ultimada a través de la diligencia A-04 n° ... Como resultado de las actuaciones llevadas a cabo, cerca de esta entidad, la Inspección ha venido a considerar que la misma no debe formar parte del Grupo en el período objeto de comprobación, por hallarse incursa en la situación patrimonial prevista en número 4 del apartado 1, del artículo 260, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, situación específicamente contemplada en el artículo 81.4 de la Ley 43/1995.

7. Ajustes en Consolidación correspondientes al Fondo de Fluctuación de Valores. Se considera improcedente la reversión de ajustes correspondientes a sociedades participadas que se incorporan o salen del grupo, respecto de las cuales las sociedades participantes tienen una provisión por depreciación de su inversión en aquéllas. Por otra parte, la sociedad R, participada por X, es objeto de una aportación de activos a Q. La aportación de los activos implica la desaparición en la participante de su importe y las provisiones, sin que de ello, y por ello exclusivamente, se deduzca efecto alguno en consolidación. El importe total de los ajustes propuestos por improcedencia de la reversión de ajustes en consolidación es de 6.587.884.483 pts.

8. Solicitudes planteadas por el Grupo. Además de los ajustes propuestos por la Inspección, el Grupo plantea las siguientes solicitudes:

   1. Solicitud de admisión como gasto deducible del IVA soportado considerado como no deducible en la comprobación del IVA, ejercicio 1999, de la sociedad dominante del Grupo. Como consecuencia de la comprobación del IVA, ejercicio 1999, en !a sociedad dominante, X el Grupo solicita que el IVA que se considere no deducible por aplicación de la regla de prorrata, sea objeto de deducción como gasto en el Impuesto sobre sociedades del Grupo del mismo ejercicio 1999.

   2. Solicitud de que se tenga en cuenta la deducibilidad como gasto de los impuestos satisfechos por la sucursal de ... Si la Inspección rechaza su deducibilidad en cuota, el Grupo solicita que sea aceptado el importe de los impuestos locales de ... como gasto deducible en el ejercicio.

9. Otros ajustes en disconformidad. El grupo deja constancia en el acta de su disconformidad con la aplicación de los créditos fiscales (bases negativas y deducciones pendientes) realizada por la Inspección en la propuesta de regularización.

   Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

   SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 29 de noviembre de 2004 acuerdo de liquidación en el que se confirman los ajustes propuestos en el acta. No obstante, se corrige un error aritmético en el cómputo de la suma de los ajustes realizados en conformidad a la entidad Y. El incremento de cuota debido al error aritmético (10.500.000 pts.) queda compensado no obstante por un incremento en las deducciones aplicadas en el ejercicio, de modo que la cuota líquida y la cuota a ingresar no varían. Igualmente se desestima la solicitud de la entidad de considerar gasto deducible el IVA soportado no deducible y el impuesto local de ... La deuda tributaria resultante asciende a 1.056.790,20 €, de los que 874.914,77 € corresponden a la cuota y 181.875,43 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 30 de noviembre de 2004.

   TERCERO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador de tipo abreviado por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 63.bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). La entidad presentó alegaciones.

   Con fecha 19 de julio de 2005 se dictó acuerdo sancionador. En dicho acuerdo se tiene en cuenta lo establecido en la Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003, General Tributaria, resultando dicha Ley más favorable que la Ley 230/1963. En consecuencia, se impone una sanción consecuencia de haber incurrido en la infracción tipificada en el artículo 193 de la Ley 58/2003, consistente en "obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo" . Se consideran sancionables todas las modificaciones realizadas por la Inspección a los datos declarados.

   La base de la sanción fue de 874.914,77 euros y la sanción del 50 % de dicha cantidad (sin graduación), de acuerdo con el artículo 193.2 de la Ley 58/2003 (infracción leve).

   Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 22 de julio de 2005.

   CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 27 de diciembre de 2004 y el 28 de julio de 2005 respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1. Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras e improcedencia de las dilaciones imputables. Incumplimiento del plazo para iniciar el expediente sancionador.

   2. Procedencia de la decisión extemporánea de acogerse al diferimiento por reinversión.

   3. Respecto de la provisión genérica por insolvencias, el Grupo manifiesta su desacuerdo con el procedimiento de cálculo. Entiende que debe cuantificarse en función de la diferencia de saldos existente al principio y al final del ejercicio, y no por importes brutos, lo cual es aplicable respecto de otras entidades mercantiles, pero no para las entidades financieras, que se rigen por la Circular 4/91 del Banco de España.

   4. Que la provisión por pérdidas potenciales en operaciones de futuros sobre valores y tipos de interés no son subsumibles en el ámbito de las "provisiones para riesgos", según su consideración en el Plan General de Contabilidad y en el artículo 13.1 de la Ley 43/1995, sino que se trata de provisiones específicas (Norma 9 Circular 4/91) que tienen plena cobertura y deben ser admitidas como fiscalmente deducibles.

   5. Que proceden los ajustes negativos practicados por reinversión de beneficios extraordinarios (artículo 21 Ley 43/1995) y por corrección monetaria (artículo 15 Ley 43/1995) en la transmisión de bienes adjudicados en pago de deudas, en cuanto que tales bienes se catalogan como inmovilizado material (Norma 29 Circular 4/91), no se requiere la afectación de esos bienes a la actividad empresarial.

   6. En relación con la exención de rentas obtenidas por las sucursales de ... y ... (convenios de doble imposición), alega que la renta exenta no debe incluir la "imputación de gastos de la Central", ya que no corresponde a gastos reales sino que se trata de una imputación "nocional" admitida a efectos fiscales por las autoridades alemanas y japonesas.

   7. Respecto de las deducciones relativas a establecimientos permanentes en ... y ... (artículo 29 bis Ley 43/95), no procede tampoco la imputación fiscal de los gastos de dirección de la Central, dado el carácter "nocional" de tales gastos. Reitera los argumentos dados respecto a las sucursales en ... y ...

   8. Respecto a la deducción en base imponible para evitar la doble imposición económica internacional regulada en el artículo 30 bis de la Ley 43/95, el Grupo entiende que el impuesto ... es comparable al Impuesto sobre Sociedades español. Para una interpretación sistemática del término "comparable" acude a la expresión utilizada en el artículo 20 bis, introducido por la Ley 6/2000 ("impuesto de naturaleza idéntica o análoga") porque se trata en ambos casos de mecanismos para evitar la doble imposición y para promover la internacionalización de la economía española. Añade que, en la actualidad, existe Convenio en vigor con ...

   9. Respecto a las retenciones soportadas sobre unos dividendos cuyo origen es la compra de acciones por V a la entidad no residente T, está acreditado que V cobró los dividendos y soportó las retenciones.

   10. Sobre la exclusión del Grupo de la entidad S, se alega la incompetencia de la Inspección para la comprobación del patrimonio de la sociedad. Debe partirse del resultado contable para hacer los ajustes que procedan en el orden fiscal.

   11. Respecto a los ajustes en consolidación relativos a la provisión por depreciación de valores, según los artículos 86, 87 y 95 Ley 43/95, el Grupo alega que tanto la dotación como la reversión son operaciones internas, respecto de las que proceden las eliminaciones e incorporaciones pertinentes, siendo la modificación operada por la Ley 24/2001 (en vigor desde el 1 de enero de 2002) una modificación sustantiva y no meramente técnica.

   12. La Inspección no ha explicitado las bases imponibles negativas ydeducciones vivas de cara a ejercicios futuros, lo que genera inseguridad jurídica.

   13. Improcedencia de la sanción impuesta en lo que se refiere a la operación con T, puesto que a quien se debería haber sancionado es a ésta y no al grupo X.

       FUNDAMENTOS DE DERECHO

       PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes:

       1. - Plazo de duración de las actuaciones inspectoras y plazo para iniciar el expediente sancionador.

       2. - Procedencia de la opción extemporánea para acogerse al diferimiento por reinversión.

       3. - Si resultan procedentes los incrementos de base imponible firmados en disconformidad que hacen referencia a los siguientes conceptos:

          1. Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias referidas a determinadas posiciones crediticias y a su método de cálculo.

          2. Dotaciones a la provisión para la cobertura de riesgos en operaciones de opciones y futuros financieros.

          3. Procedencia de la aplicación del diferimiento por reinversión (artículo 21 LIS) y de la corrección monetaria en la transmisión de bienes adquiridos en aplicación de otros activos, y si éstos forman o no parte del inmovilizado.

          4. Eliminación de la doble imposición en el caso de las rentas procedentes de las sucursales de ... y ...

       4. - Si proceden las modificaciones que hacen referencia a las siguientes deducciones:

          1. Deducción para evitar la doble imposición internacional, regulada en el artículo 29 bis de la LIS, practicada por el Grupo respecto de las rentas obtenidas por sus sucursales en ... y ...

          2. Aplicación de la deducción para evitar la doble imposición económica internacional, regulada en el artículo 30 bis de la LIS, a los dividendos percibidos de la filial en ...

       5. - Si procede la no deducción de las retenciones practicas sobre los dividendos que tienen su origen en la compra por una entidad del grupo a una entidad no residente en territorio español de acciones emitidas por entidades residentes y cotizadas en Bolsa.

       6. - Procedencia de la exclusión del Grupo ... de la entidad S.

       7. - Ajustes en consolidación referentes a la provisión por depreciación de valores de las participaciones en entidades que se incorporan o salen del Grupo.

       8. - Falta de concreción por la Inspección de las bases imponibles negativas y deducciones vivas para ejercicios futuros y consecuencias de ello.

       9. - Procedencia de la sanción.

          SEGUNDO.- La primera de las cuestiones a resolver se refiere al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, debiendo determinarse si se han producido o no dilaciones imputables. La reclamante entiende que ha atendido de modo general y amplio las peticiones de la Inspección y sin embargo ve "congelado" el cómputo del plazo porque una sola de las solicitudes no haya sido cumplimentada de manera íntegra, lo que resulta contrario al espíritu de la norma. Durante los periodos de dilación se ha seguido pidiendo y aportando de modo profuso nueva documentación. La actuación del grupo ha estado presidida por la colaboración, sin existir actuación obstructiva, pese a haberse producido un solapamiento en el tiempo de actuaciones a distintos grupos ficales, pero en definitiva pertenecientes al mismo grupo económico. La anómala actuación de la Administración, consistente en el retraso en dictar y notificar el acto de liquidación no puede perjudicar al contribuyente. En cuanto al expediente sancionador, señala que cuando se inició del expediente sancionador, según escrito de 16-2-2005, había transcurrido el plazo de un mes desde la incoación del acta de disconformidad (artículo 49.2 RGIT) e igualmente desde la notificación del acuerdo de liquidación (Instrucción AEAT de 4-11-1999).

          En relación con las cuestiones planteadas, hemos de partir de la existencia de dos retrasos en la aportación de documentación solicitada: uno de 116 días, imputable al grupo, y otro de 101 días imputable a Y. Dichos retrasos constituyen dilaciones imputables al obligado tributario, de acuerdo con el artículo 31 bis.2 (red. RD 136/2000) del RGIT, sin que la general colaboración de la entidad, a la que ésta alude, impida dicha calificación: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado". El cómputo de la dilación tiene como día inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente la solicitud (Resolución TEAC de 1-6-2006, RG 3077/03). Por su parte, el apartado 4 del artículo 31 bis señala que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse",teniendo dicho este Tribunal, entre otras en resoluciones de 05-05-2006 (RG 7049/06) y 18-05-2006 (RG 2479/03) que, de conformidad con la norma expuesta, la no aportación de la documentación requerida sí constituye dilación imputable al contribuyente, y no impide que durante dicho período de tiempo se realicen otras actuaciones por la Inspección. Como reconoce la reclamante, la Inspección ha seguido un sistema de peticiones, estableciendo un calendario de entrega y llevando un riguroso inventario del estado de las solicitudes, como no podía ser de otra manera, en aras a una mayor seguridad jurídica para ésta. El solapamiento de actuaciones al que se alude no es tal, por cuanto las distintas actuaciones en ningún caso se han referido al mismo grupo fiscal en cuanto sujeto pasivo. Por lo que se refiere al retraso en dictarse el acto de liquidación resultante del acta de disconformidad, se ha de indicar que, en todo caso, el incumplimiento del plazo del mes contemplado en el artículo 60.4 RGIT no implica la caducidad del procedimiento (sentencia de la Audiencia Nacional de ...-2006, entre otras). En consecuencia, habiéndose iniciado las actuaciones el 30-9-2002, existir dilaciones imputables por un total de 217 días y haberse ampliado el plazo a 24 meses por acuerdo del Inspector-Jefe, debemos concluir que no se ha excedido el plazo máximo de duración, pues éste habría concluido el 15-5-2005.

          Por lo que se refiere al plazo para iniciar el procedimiento sancionador, el artículo 209 de la Ley 58/2003 (aplicable a los procedimientos iniciados a partir de 1-7-2004) establece que dicho procedimiento sancionador no se podrá iniciarse una vez transcurridos tres meses desde la notificación de la liquidación. La liquidación fue notificada el 30-11-2004, iniciándose el expediente sancionador el 16-2-2005, por lo tanto dentro del plazo de los tres meses.

          En consecuencia, deben desestimarse por los motivos expuestos las alegaciones de la reclamante sobre tales cuestiones.

          TERCERO.- La segunda cuestión planteada se refiere a la procedencia de la opción extemporánea para acogerse al diferimiento por reinversión. Con fecha 11 de julio de 2002, el Grupo presentó escrito dirigido al jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la ONI, comunicando que determinadas empresas del Grupo procedían a acogerse en el ejercicio 1999 a la opción por diferimiento del artículo 21 LIS. A dicho escrito se acompaña declaración complementaria del Grupo en relación con el citado ejercicio. De la citada declaración complementaria no se deriva ingreso ni devolución adicional respecto a la inicialmente presentada, pero sí modificaciones en las partidas incluidas en dicha declaración inicial.

          La Inspección rechaza dicha solicitud extemporánea, debido a que en el momento de cambio de criterio, presentación de la declaración complementaria, el artículo 21 LIS estaba derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, la cual sustituyó el régimen de diferimiento por una deducción en cuota (artículo 36 ter LIS). Igualmente entiende que la opción por el diferimiento sólo puede ejercitarse en el momento de presentación de la declaración, de modo que si el sujeto pasivo no hizo ajuste alguno en la declaración, se entiende que ha optado por la tributación de la plusvalía. Por su parte, la reclamante sostiene que el incentivo del diferimiento por reinversión establecido en el artículo 21 LIS no se configura como una opción irrevocable y sujeta a un plazo preclusivo. Por lo que se refiere a la derogación del artículo 21 LIS, la misma no incide en una petición efectuada en relación con el ejercicio 1999, aunque la misma se haga tras la entrada en vigor de la Ley 24/2001.

          Este Tribunal Central tuvo oportunidad de pronunciarse en Resolución de 27 de febrero de 2004 (Vocalía 4.ª, R.G. 3031/2003) acerca del carácter y requisitos del diferimiento por reinversión, señalando lo siguiente:

          "Este beneficio fiscal, en contra de lo que mantiene el interesado, no es de aplicación automática porque el ejercicio del derecho de diferimiento del incremento de patrimonio que reconoce el citado artículo 21 está sujeto al cumplimiento de una serie de requisitos. Entre éstos se encuentra la obligación de reinvertir la totalidad de la renta obtenida con la enajenación en la adquisición de determinados elementos materiales dentro de un plazo concreto, así como, los establecidos en el artículo 38 del Real Decreto 537/1997 por el que se aprueba el Reglamento del IS, que afirma "Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos:

          1. Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto.

          2. Método de integración de la renta en la base imponible.

          3. Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión.

          4. Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones.

          5. Importe de la renta positiva que queda por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que deberá producirse su incorporación. Las citadas menciones deberán realizarse mientras quede renta por incorporar a la base imponible".

          La memoria con el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias conforman las cuentas anuales cuya formulación corresponde a los administradores de la sociedad (art. 171 del RDLeg. 1564/1989 por el que se aprueba el TRLSA) y su aprobación a la Junta General de accionistas (art. 212 del RDLeg. 1564/1989). Estas cuentas anuales deben ser revisadas por auditores de cuentas (art. 203 del RDLeg.) que deberán redactar un informe que contendrá al menos "las observaciones sobre las eventuales infracciones de las normas legales o estatutaria que hubieran comprobado en la contabilidad, en las cuentas anuales o en el informe de gestión de la sociedad" y "sobre cualquier otro hecho que hubieren comprobado, cuando éste suponga un riesgo para la situación financiera de la sociedad" (art. 209 del RDLeg. 1564/1989). La memoria deberá recoger, entre otros datos, según señala el artículo 200, apartado décimo del Real Decreto Legislativo 1564/1989 "La diferencia que se pudiera producir entre el cálculo del resultado contable del ejercicio y el que resultaría de haber efectuado una valoración de las partidas con criterios fiscales, por no coincidir éstos con los principios contables de obligada aplicación".

          En consecuencia, el cumplimiento de los requisitos de mención en memoria que establece la normativa tributaria conlleva que sea la Junta General de accionistas quien al aprobar las cuentas anuales asuma la decisión de acogerse al diferimiento por reinversión. Por consiguiente, el incumplimiento de los requisitos de contabilización -inclusión en la memoria del conjunto de datos que señala el art. 38 del RD 537/1997, así como, de las diferencias temporales, en este caso el impuesto diferido generado por no coincidir los criterios contables con los fiscales, correspondiendo a los auditores de cuenta poner de manifiesto la adecuación o no a la legalidad del contenido tanto de la memoria como del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias- no puede considerarse un mero requisito formal que tiene trascendencia a efectos del control por parte de la Administración Tributaria sino que su falta conlleva que la Junta de accionistas al aprobar las cuentas precisamente lo que decidía es no acogerse al diferimiento.

          Este Tribunal no puede admitir la solicitud del reclamante para aplicar un beneficio fiscal, habiendo transcurrido más de dos años desde que se generó la renta en base a "un cambio de expectativas de inversión" cuando, como hemos señalado anteriormente, la capacidad para tomar tal decisión corresponde a los accionistas de la entidad, debiendo cumplirse una serie de requisitos que constituyen el mecanismo de control establecido por las normas tributarias y mercantiles para garantizar el cumplimiento de la legalidad. La trascendencia jurídico-fiscal que conlleva la aplicación del artículo 21 de la Ley 43/1995, como hemos reflejado anteriormente, impide que estemos ante un beneficio fiscal de aplicación automática, será la Junta General mediante la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta quien tome la decisión respecto de la aplicación del diferimiento del incremento por reinversión, así, la memoria de la entidad correspondiente al ejercicio 1999 en el apartado 23 dedicado a la "situación fiscal" recoge la conciliación del resultado contable con la base imponible, no reflejándose en el apartado de diferencias temporales por "plusvalías enajenación de inmovilizado" importe alguno, es decir, la entidad a través de su órgano competente ha decidido no aplicar la posibilidad que le otorgaba el artículo 21".

          Siendo el caso aquí planteado idéntico al resuelto, debemos confirmar en este punto el acuerdo de liquidación, desestimando la pretensión de la interesada.

          CUARTO.- En tercer lugar, hemos de resolver acerca de la deducibilidad de la dotación al Fondo de Insolvencias genérico (Norma Undécima 6 de la Circular 4/91 del Banco de España), correspondiente a posiciones crediticias con entidades pertenecientes al Grupo económico ..., las cuales están vinculadas en el sentido del artículo 16 de la Ley 43/1995, créditos y avales con garantía real, obligaciones y bonos con sectores residentes, créditos y préstamos a entidades públicas y créditos pendientes por cuotas de arrendamiento financiero. La Inspección aumenta la base imponible en 11.184.051.105 pts., importe que se obtiene de los ajustes en las bases imponibles individuales de X (7.048.687.774 pesetas), Y (8.643.763.442), Z (97.884.407 pesetas) y V (393.755.982), y se realiza por aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.2 de la Ley 43/1995 y 7 apartados 2 y 3 del Real Decreto 537/1997.

          Este cuestión ya se ha resuelto en anteriores expedientes de la misma entidad reclamante -o de otra absorbida por ella-. Como ya se decía entonces la discusión se centra en si lo establecido en el artículo 7.2 RIS (situado en el capítulo dedicado a "Provisión por insolvencias en entidades financieras") es aplicable a las provisiones específicas solamente de las entidades financieras o también a las genéricas. El artículo dice así, en lo que interesa:

          Artículo 7º: "Cobertura del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores.

   1. Serán deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España, a excepción de las mencionadas en los dos apartados siguientes.

      La misma regla se aplicará en relación a las dotaciones para la cobertura del denominado riesgo-país.

   2. No serán deducibleslas dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

      ......

      5. Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto, excepto si las mismas se hallan en situación de quiebra, concurso de acreedores, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida posibilidad de cobro."

         Por su parte, el apartado 3 de este art. 7 dice así: "No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la parte que de las mismas corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles."

         La filosofía que subyace en estos preceptos es la misma: tener en cuenta las peculiaridades que presentan en esta materia las entidades financieras, en las que el principio de prudencia se impone con mayor rigor que en ninguna otra, por la índole de su actividad. Ahora bien, tales peculiaridades no pueden contradecir los principios generales del IS, entre ellos las reglas sobre operaciones entre vinculadas a que se refiere el artículo 16 de la Ley, al cual, como hemos visto, se remite el artículo 7.2.e) RIS. Por otro lado, y como ya hemos tenido también ocasión de señalar con anterioridad, tampoco es exacto el pretendido carácter "abstracto" de estas provisiones genéricas en el RIS, pues del propio artículo 7.3 resulta la exclusión de determinadas operaciones concretas, según hemos visto. En definitiva, como este Tribunal Central ha declarado en numerosas ocasiones, las normas sobre exclusión de la deducibilidad de determinadas provisiones para insolvencias contenidas en el apartado 2 del propio art. 7º del RIS, entre ellas las referidas a los créditos adeudados por entidades vinculadas, son aplicables con carácter general, ya que uno y otro tipo de provisiones no pueden basarse en principios contradictorios entre sí, ni opuestos al art. 12.2 de la Ley, que no las admite. Por eso, las excepciones que el apartado 3 del art. 7 del Reglamento contempla y enumera no han de entenderse como una enumeración cerrada y excluyente de otros casos, sino como referidas a supuestos que en concreto no serían provisionables con efectos fiscales, estén o no mencionados expresamente en el apartado 2 anterior.

         Dicho lo anterior, debe señalarse que en este caso el objeto de la controversia no se refiere tanto a lo anterior, sino al modo de cálculo del importe de la provisión. La reclamante considera que la provisión que debe devengarse en el año es la que corresponde a la variación neta del ejercicio, es decir, debe cuantificarse sobre la diferencia entre el saldo de posiciones crediticias al inicio y al final del ejercicio.

         El Plan General de Contabilidad, al regular los movimientos de la cuenta 490 (Provisión para insolvencias de tráfico), establece que cuando la empresa cifre el importe de la provisión al final del ejercicio mediante una estimación global del riesgo de fallidos existente en los saldos de clientes y deudores:

      1. Se abonará, al final del ejercicio, por la estimación realizada, con cargo a la cuenta 694.

      2. Se cargará, igualmente al final del ejercicio, por la dotación realizada al cierre del ejercicio precedente, con abono a la cuenta 794.

         De lo anterior se desprende que dicha provisión genérica se dota en su totalidad por importes brutos, no por diferencia de saldos. Lo anterior resulta coherente con el principio de no compensación de ingresos y gastos (artículo 35.6 C.Com.). Este modo de cuantificación no es tampoco excepcionado por la Circular del Banco de España 4/1991, la cual constituye una adaptación sectorial del PGC, resultando aplicable el PGC en lo no regulado expresamente: "La presente Circular constituye el desarrollo y adaptación al sector de las entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a las entidades de crédito. El Plan General de Contabilidad y las Normas para formulación de cuentas anuales consolidadas serán de aplicación a las entidades de crédito en lo no regulado expresamente en las siguientes normas". (norma primera.2). Dicha Circular no regula la forma de contabilizar la provisión genérica, pero sí recoge en la norma segunda el principio de no compensación de saldos, lo que viene a confirmar la forma de cuantificación antes expuesta.

         La reclamante apoya su tesis en la nueva redacción del artículo 7.3 y disposición transitoria segunda del RIS, dadas por el R.D. 1122/2005. Sin embargo, dicha modificación no resulta aplicable obviamente al ejercicio comprobado 1999, ni tampoco puede entenderse como una aclaración o continuista de la norma anterior. En consecuencia, debemos confirmar el criterio de cuantificación llevado a cabo por la Inspección en base a importes brutos y no netos, desestimando las alegaciones de la reclamante.

         QUINTO.- La siguiente de las cuestiones planteadas se refiere a la deducibilidad de la provisión por operaciones de futuros dotada por la sociedad dominante, correspondiente a minusvalías potenciales por operaciones con futuros y opciones celebrados en mercados no organizados, y contabilizadas en aplicación del punto 11 de la Norma Quinta de la Circular 4/91 del Banco de España. La dotación del ejercicio se regulariza a tenor del artículo 13.1 de la Ley 43/1995.

         Sobre dicha cuestión se ha pronunciado igualmente este Tribunal. Los contratos de futuros y opciones contemplados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, se rigen por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre, que regula los mercados oficiales de futuros y opciones. Del artículo 2º de la Ley se deduce que ésta distingue entre valores negociables e instrumentos financieros distintos de ellos, entre los que se mencionan expresamente los contratos financieros a plazo, los contratos financieros de opción y los contratos de permuta financiera; genéricamente denominados instrumentos financieros derivados, (artículo 59) cuyos activos subyacentes, esto es, su objeto, pueden ser valores negociables, índices, divisas, tipos de interés, o cualquier otro de naturaleza financiera; o bien, mercancías, materias primas o cualquier otro bien fungible (artículo 2º citado). En estos contratos de futuros, una de las partes, la que compra un futuro, lo hace porque espera que el subyacente aumente de precio, y a la inversa el que vende un futuro, puesto que los contratantes se obligan a comprar o a vender (según la posición que hayan asumido en la operación) los bienes o valores de que se trate a un precio y en una fecha determinados. Además, durante la vigencia del contrato, cada parte puede ceder la posición inicialmente tomada, según sus conveniencias financieras y la situación del mercado, realizándose la correspondiente liquidación o cálculo de las pérdidas o ganancias. En tal momento, o en el del vencimiento del contrato, la parte que compró un futuro habrá obtenido una ganancia si el precio del subyacente es superior al convenido; y el que tomó posición de vendedor tendrá ganancias si dicho precio del subyacente es inferior. Teniendo en cuenta, además, que "podrán negociarse tanto contratos cuyo cumplimiento exija la entrega efectiva, al precio convenido, del valor o instrumento financiero a que se refieran o de otro que resulte financieramente equivalente, de acuerdo con lo en ellos previsto, como contratos cuya liquidación se efectúe por diferencias, abonándose por la parte obligada el importe que resulte de la diferencia entre el precio inicialmente convenido y el precio de liquidación" (artículo 5.4º R.D. 1814/1991). En cuanto a la opción, es también un contrato a plazo (artículo 1º. 2 R.D. citado) en cuya virtud el titular de la misma tiene el derecho de comprar, o vender, un bien o valor durante un plazo o en una fecha determinadas, al precio convenido en aquél.

         Aparte de la similitud de su función económica, es claro, como entiende la Inspección y se deduce de lo expuesto, que no se trata de valores; estas opciones y futuros no son otra cosa que instrumentos financieros; no son valores respecto de los que hayan de practicarse, en su caso, correcciones valorativas dotando la oportuna provisión (artículo 12 LIS), sino que son operaciones contractuales en las que puede producirse eventualmente una pérdida, por lo que, de acuerdo con el artículo 13 LIS, no tienen el carácter de deducibles las dotaciones que se hagan para su cobertura. En suma, nada tienen que ver con las provisiones por riesgo de crédito (provisión para insolvencias; articulos 6 a 9 RIS). Y, como se decía antes al tratar de las provisiones genéricas, las normas reglamentarias, como la Circular 4/91 en cuanto tenga este carácter, no pueden interpretarse de manera que resulten contradictorias con los principios básicos e imperativos de la Ley, tal como el recogido en su artículo 13.1: "No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables".

         Por tanto, deben desestimarse en este punto las alegaciones formuladas.

         SEXTO.- Procede pronunciarse a continuación sobre los ajustes extracontables negativos practicados por X (380.625.474 pesetas), Y (1.073.738.651 pesetas), Z (55.182.426 pesetas) y W (239.332.100 pesetas) en concepto de "Reinversión de Beneficios Extraordinarios", regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995 y correspondiente a beneficios obtenidos en la enajenación de bienes adquiridos en aplicación de otros activos, fundamentalmente los adjudicados en pago de deudas, por entender que dichos bienes no tienen la naturaleza de inmovilizado material que exige el apartado 1 del citado artículo. Por análogas razones, se inadmite el ajuste negativo practicado por las entidades del Grupo por el concepto de "corrección monetaria" del artículo 15.11 de la Ley 43/1995, en la parte correspondiente a los bienes adjudicados en pago de deudas.

         Sobre este extremo, en este Tribunal viene declarando en numerosas resoluciones a partir de una de 26-9-03:

         "Debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite a la letra el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa". Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo 1.b) de dicha Norma disponga que "los bienes cedidos en arrendamiento financiero (obviamente inmuebles en muchas ocasiones) se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario". Añadiendo que "esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos". Es decir, que aunque se trate, en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

         Es cierto que la Norma 29ª de la Circular, dedicada al "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "

1. Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero también lo es que -como señala el acto de liquidación- a renglón seguido distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad"y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); como, según ya se ha dicho, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir, que "la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de una partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna" Por lo demás, que esos bienes no se integran en el inmovilizado se deduce de la salvedad que hace la propia Circular cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29ª.3).

   En definitiva, el espíritu y fin del diferimiento regulado en la LIS es favorecerla renovación de los activos empresariales productivos. Por otra parte, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles, lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros. Consecuentemente con ello, carece de sentido también hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni el Banco va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión.

   Quiere señalar, por último, la Sala, aunque no sea cuestión que se suscite ahora, que no empece lo que aquí se afirma al criterio sostenido reiteradamente (así, entre otras, las Resoluciones de 23 de febrero y 6 de abril de 2001) de admitir la deducibilidad fiscal, en sede de la Ley 61/1978, de las dotaciones que los Bancos han de hacer a las provisiones que obligatoriamente dispone la Circular, sobre el valor neto contable de tales bienes a la fecha de su adquisición, cuando no sean enajenados en los plazos que indica, pues esta es cuestión que no tiene nada que ver con un estímulo a la inversión, sino con la necesidad de admitir una provisión que a las entidades de crédito les viene impuesta obligatoriamente por las normas del Banco de España, a las que han de ajustarse y han de ajustar su tratamiento tributario, como ya establecía la Orden de 29 de febrero de 1988. Tampoco es invocable a estos efectos la normativa referente a la actualización de balances, en particular el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, cuyo artículo 2º.1.a) considera como actualizables "los elementos patrimoniales del inmovilizado material ... se hallen o no afectos a la realización de explotaciones económicas"; y ello porque en último término la actualización de balances no es sino una plasmación del principio contable de imagen fiel, lo que justifica su extensión a estos llamados "inmovilizados extrafuncionales" (así, por ejemplo, el denominado "inmovilizado social", tal como una residencia para empleados), que no están destinados a la enajenación y además, aun de manera mediata, están destinados a servir en la actividad de la empresa. Mientras que en la reinversión de beneficios extraordinarios se trata de favorecer la renovación de equipos productivos y por ello la norma -el artículo 21 LIS- no tiene la amplitud del R.D. 2607/1996, sin duda porque el legislador perseguía otra finalidad. Otra postura, en verdad, privaría de sentido en buena parte al beneficio fiscal del artículo 21 LIS".

   Por los mismos motivos, debe rechazarse igualmente la aplicación a tales activos de la corrección monetaria regulada en el artículo 15.11 de la LIS. En consecuencia, la Sala confirma en este extremo el acto de liquidación.

   SéPTIMO.- Se plantea en siguiente lugar la procedencia del ajuste negativo practicado en sede de X, correspondiente a sus sucursales de ... y ..., en base a la exención contenida en el artículo 23.2 de los Convenios de doble imposición suscritos con Alemania y Japón. La controversia se refiere al importe de la renta exenta y si la misma debe incluir o no la "Imputación de Gastos de la Central".

   Los CDI suscritos con Alemania y Japón aplican el método de exención para evitar el doble gravamen de las rentas obtenidas por un establecimiento permanente. En efecto, en principio dispone el artículo 23.2 del convenio alemán que "las rentas o el patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en la República Federal están ..... exentas del impuesto español..." Y el importe a exonerar, de acuerdo con su artículo 7º, párrafos 2 y 3, es el de "los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente"; si bien, "para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos producidos para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines..." En el mismo sentido, el artículo 23.2 del CDI con Japón establece que "cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en el Japón, España, salvo lo dispuesto en el apartado 3, eximirá tales rentas (...)".

   La entidad entendió que estaba exenta la totalidad del beneficio (resultado contable) de la sucursal, en el que no se había incluido el importe de dichos gastos imputables a ella, que sin embargo sí determinaron un ajuste extracontable negativo a efectos de la tributación del E/P en Alemania y Japón. La reclamante considera que tales gastos no deben incluirse, por entender que la "imputación de gastos de la central" es un gasto estimado o calculado (nocional). Por su parte, la Inspección estima que la renta exenta debe disminuirse en los gastos imputados, cuya cuantía concreta en el importe declarado al fisco alemán y japonés por la propia entidad.

   La Sala comparte en este punto el criterio del acto impugnado, puesto que el de la empresa, que ha contabilizado la totalidad de estos gastos como gastos de explotación en la central y luego ha imputado una parte al E/P, si bien se ajusta en eso a los CDI, ha sido seguido de una actuación incorrecta, puesto que no es correcto deducir su total importe como gasto fiscal de la central y al propio tiempo, para aplicar la exención derivada del Convenio, realizar un ajuste negativo por el importe del resultado contable del E/P sin considerar la parte imputada de aquellos gastos, ya que entonces es evidente que se produce un déficit de imposición por el exceso de deducción que en definitiva se ha producido por razón de los tan repetidos gastos, produciéndose la exención de una renta en España por razón de una tributación en Alemania y Japón que en ese importe no se ha producido; lo que contradice el artículo 23 de los Convenios.

   En este sentido ya se pronunció recientemente este Tribunal en resoluciones de 1 y 14 de julio de 2005 y 16 de septiembre de 2005.

   OCTAVO.- Debe resolverse a continuación la procedencia o no de la deducción por doble imposición practicada por el Grupo, correspondiente a los dividendos percibidos por X de M. La Inspección no admite dicha deducción al entender que no le es aplicable el artículo 30 bis de la Ley 43/1995 ya que no se cumple el requisito de su punto 3.b), en cuanto que M no ha estado sujeto a un Impuesto de características comparables al Impuesto de Sociedades español.

   La reclamante entiende que el impuesto de ... es comparable al Impuesto sobre Sociedades español. Para una interpretación sistemática del término "comparable" acude a la expresión utilizada en el artículo 20 bis, introducido por la Ley 6/2000 ("impuesto de naturaleza idéntica o análoga") porque se trata en ambos casos de mecanismos para evitar la doble imposición y para promover la internacionalización de la economía española. Añade que, en la actualidad, existe Convenio en vigor con ...

   El artículo 30 bis de la Ley 43/1995, en la redacción vigente en ejercicio que nos ocupa, disponía:

   "1. En el caso de obligación personal de contribuir, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español se deducirá el 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

   La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos.

   (...)

   3. La aplicación de las deducciones previstas en los apartados anteriores estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

   (...)

   2. Que la entidad participada esté sujeta y no exenta a un gravamen de características comparables a este impuesto y no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal".

   Se centra la discusión en el alcance que haya de darse a la expresión "gravamen de características comparables a este impuesto", pues mientras la Inspección sostiene que el requisito no se cumple, la entidad sostiene lo contrario.

   Lo primero que hay que poner de relieve es la diferencia terminológica entre este artículo y el artículo 29 LIS (deducción para evitar la doble imposición internacional, que se refiere a "lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto" (ap. 1 a) del artículo citado). Ello parece indicar, si es que las diferencias semánticas han de responder también a diferencias conceptuales, que la "comparabilidad" a que se refiere el articulo 30 bis ha de situarse en otro terreno más allá de la identidad o analogía de naturaleza; dicho de otra manera: no basta que el impuesto a comparar sea un tributo directo y personal sobre la renta, puesto que éstas son notas que configuran la naturaleza del gravamen y el legislador, según parece, ha querido ir más allá.

   Siendo ello así, y puesto que el hecho imponible, el objeto de imposición y el sujeto obligado, por sí y sin más son los elementos que configuran la naturaleza del impuesto, pero no nos aportan datos sobre otras "características" de aquél, éstas, por fuerza, han de situarse en un momento posterior, ya que si es obvio que un impuesto, para ser de "características comparables" (y ya veremos cómo puede entenderse esta expresión), necesariamente ha de tener la misma naturaleza que aquel otro con el que se va a comparar, el hecho de que se dé tal identidad no supone que, por fuerza, sus características sean "comparables".

   No parece dudoso que cuando el legislador emplea el adjetivo "comparables" lo que realmente está queriendo decir es "equiparables", pues la comparación nada dice sobre la similitud, o incluso presupone la disparidad, en tanto que la norma de este art. 30 bis tiene como sentido último que la tributación del país de la fuente y la del país de residencia sean similares; de ahí que se exija que la entidad participada esté "sujeta y no exenta"; es decir, que tribute efectivamente; y también que la misma no resida en un paraíso fiscal. Cabe ya poca duda, pues, que hay que acudir a los elementos que cuantifican el hecho imponible, en definitiva, a la base imponible y, en su caso, al tipo de gravamen.

   Pues bien, en el presente caso, como señala la Inspección, el gravamen ... no es un tributo que grave la renta mundial, sino sólo la obtenida en territorio de ... En segundo lugar, M no tributó nada por el "Impuesto sobre la Renta" en virtud del llamado "ajuste por inflación", que dio lugar a ajustes fiscales negativos (extracontables). Como hemos visto, se ha discutido el significado de la expresión "gravamen de características comparables". Si bien es cierto que en muchos casos podrá resultar difícil llegar a una conclusión indubitada sobre este extremo, no parece que sea este uno de ellos, pues no hay que olvidar que se trata de aplicar una norma cuya finalidad es evitar "la doble imposición económica internacional", como rezaba el epígrafe del propio artículo 30 bis; por definición, la misma exige que los beneficios que se perciben vía dividendo hayan tributado en el Estado de residencia de la sociedad participada que los distribuye; lo que en este caso no ha acontecido, por lo que en el ejercicio de referencia, 1999, no existe en relación con los dividendos percibidos doble imposición económica alguna que haya que eliminar. Quizá a estos efectos sea oportuno mencionar que el artículo 21 del TRLIS, del 5 de marzo de 2004, que debe su origen a la Ley 62/ 2003, punto de llegada -hasta el momento- del ajetreado régimen normativo de esta materia, ha sustituido la expresión "está sujeta y no exenta" por la de que la entidad "haya estado gravada ... en el ejercicio", pues parece claro que estar gravado por un impuesto es lo mismo que haber satisfecho (o estar obligado a satisfacer) una cantidad por dicho impuesto. Y si bien el precepto no es aplicable al ejercicio en discusión, no cabe duda de que tiene valor a la hora de interpretar el sentido de una normativa cuya finalidad ha sido siempre la misma, en sus diversas redacciones: eliminar la doble imposición; de modo que también siempre ha tenido como presupuesto para su aplicación la realidad táctica de aquélla.

   Procede, por tanto, confirmar en este punto el acto impugnado.

   NOVENO.- La siguiente cuestión planteada se refiere a la procedencia de la deducción por doble imposición internacional en el caso de rentas obtenidas a través de sucursales extranjeras (artículo 29 bis LIS), correspondientes a los establecimientos permanentes de ... y ... La Inspección pone de manifiesto que de las declaraciones presentadas en las respectivas jurisdicciones, resultan rentas negativas, por las que no se pagó impuesto en el extranjero. También se hace constar en el acta y en el informe ampliatorio que, en la determinación de la base de deducción, no se han tenido en cuenta los gastos de dirección de la casa central, que sí se incluyeron en las declaraciones fiscales presentadas ante la autoridad fiscal de ... y ... La reclamante por su parte considera que no procede la imputación fiscal de los gastos de dirección de la Central, dado el carácter "nocional" de tales gastos. Reitera los argumentos dados respecto a las deducciones correspondientes a las sucursales en ... y ...

   La cuestión aquí, como en el caso del E/P en Alemania y Japón, es cómo ha de calcularse la cuota a la que se refiere el artículo 29 bis de la LIS (allí la renta exenta). La Sala concuerda con el parecer de la Administración en cuanto a la consideración de los gastos de dirección y gastos generales de administración, en el sentido de que deben formar parte, restando, de la base de deducción, por razonamientos análogos a los expuestos en el Fundamento de Derecho 7º precedente. En consecuencia, deben nuevamente desestimarse las alegaciones de la reclamante sobre esta cuestión.

   DéCIMO.-La siguiente cuestión planteada es la relativa a las retenciones soportadas sobre unos dividendos que tienen su origen en la compra por la entidad V a la entidad T de acciones de varias empresas que cotizan en bolsas españolas. Esta compra se realiza una vez acordado el pago de dividendos y poco antes de su cobro, habiéndose garantizado la recompra de tales acciones por parte de la vendedora al mismo precio de venta, mediante la firma simultánea de opciones de compra y de venta recíprocas. A juicio de la Inspección, carece de sentido entender en relación con la expresada operativa que existen negocios jurídicos independientes, sino que, por el contrario, se ha de entender que toda ella responde a un acuerdo previo entre las entidades intervinientes, y la causa del negocio celebrado entre ellas es el encargo que recibe la entidad residente en España de cobrar los dividendos devengados por cuenta de la entidad no residente, lo que reconduce la operación al contrato de mandato, que no se instrumenta mediante las fórmulas típicas de autorización o apoderamiento, sino mediante la transmisión de acciones. Así resulta, que V obtiene una renta, que por aplicación del artículo 28.2 de al LGT, ha de calificarse como una retribución por la ejecución del mandato de cobro de los dividendos por parte de T, y no como un dividendo pagado por entidades que cotizan en Bolsa, por lo que la retención practicada por dichos dividendos no corresponde a V, aunque formalmente haya sido objeto de retención por figurar como titular de las acciones por cuya tenencia se perciben dichos dividendos.

   La reclamante sostiene que está acreditado que V cobró los dividendos y soportó las retenciones, no pudiendo la Inspección, con ocasión de la comprobación del grupo, articular la regularización de otro contribuyente no residente.

   Esta cuestión ya fue resuelta con motivo de la reclamación .../2002 interpuesta por la entidad. Resulta claro que las operaciones de compra y venta de valores realizadas por V y T no fueron realmente tales, ya que como es evidente, los valores objeto de ellas siguieron en todos los casos en manos del supuesto vendedor, T, sin que el pretendido comprador, V, los tuviera en su poder y a su nombre más que el tiempo imprescindible para cobrar el dividendo (cuyo reparto ya estaba acordado al realizarse la adquisición instrumental por V), viniendo obligada a transmitirlos de nuevo a T en virtud de la opción irrevocable previamente pactada y al precio igualmente fijado. Resulta imposible encontrar en la operación otro sentido que no sean las ventajas fiscales que se pretendió obtener y que la Inspección señaló:

   - De un lado, la no residente, T, ha eludido la tributación en España de los dividendos percibidos, ya que éstos estarían sujetos a dicha tributación de acuerdo con el artículo 10 del CDI Hispano-Británico; mientras que configurada la operación como una ganancia de capital, su tributación únicamente podríaefectuarse en el Estado de residencia (art. 13.4 de dicho CDI).

   - Por su parte, V tributa por el importe de los dividendos, deduciéndose en su IS la retención soportada sobre los mismos.

   La finalidad perseguida no fue la transferencia del dominio sobre los títulos-valores a que se referían (ya que finalmente todos ellos continúan en poder del supuesto vendedor), es decir que sobre la base de la definición de la causa que suministra el artículo 1274 del Código Civil ("En los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte"), y teniendo en cuenta que la compraventa es un contrato traslativo del dominio (cf. art. 609 del C.C.), la utilización de la forma contractual de la compraventa se revela como un puro instrumento, pues las partes no querían transmitir los bienes objeto del mismo. Lo que se buscaba era la realización de un servicio o gestión por una de las partes, V, que asumía una especie de titularidad transitoria de los valores, que servía para obtener las finalidades fiscales expuestas y sólo para eso, además de la rentabilidad obtenida por su actuación, en los términos también vistos. En definitiva, a través del principio general de los artículos 1275 ("Los contratos sin causa, o con causa ilícita no producen efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral") y 1276 C.C. ("La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita") desembocamos en el concepto de simulación, en este caso simulación relativa, pues se simula una compraventa y lo que subyace y disimula, lo realmente querido, es la prestación de un servicio por V, que se retribuye según hemos visto y que equivale a una actuación de ésta en nombre propio y por cuenta ajena. En tal caso, habrá de aplicarse el artículo 25 de la LGT entonces vigente (redactado por Ley 25/1995): "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Como tiene declarado el Tribunal Supremo: "La simulación contractual se produce cuandono existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido documentado ante fedatario público". (Ss. de 23 de septiembre de 1990 y 16 de septiembre de 1991).

   Por otra parte, la apreciación conjunta de todo lo actuado y expuesto justifica sobradamente esta conclusión ya que, como también tiene señalada la jurisprudencia, "al sergrandes las dificultades que encierra la prueba directa y plena de la simulación de los contratos, por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, es preciso acudir a la actividad probatoria de las presunciones que autoriza el artículo 1253 del C.C. (Ss., entre otras, de 13 de octubre de 1987, 5 de noviembre de 1998, 24 de noviembre de 1998, 31 de diciembre de 1999, 27 de noviembre de 2000, 22 de julio de 2003). Normalmente la prueba de la simulación se desenvuelve sobre la base de una pluralidad de indicios, los cuales, tomados individualmente pueden no tener entidad suficiente para apreciar la simulación, sin embargo, valorados en su conjunto, permiten estimar la conclusión razonable de la falta de causa y consiguiente inexistencia contractual" (S.T.S. de 3 de noviembre de 2004).

   Pudiera calificarse este caso también como una fiducia, puesto que se ha construido a través del contrato inicial una propiedad formalmente plena, pero realmente limitada, en cuanto a que en una fecha, por un precio y a una entidad determinados, se le han de retroceder los bienes (valores) de ésta recibidos por virtud de la opción no facultativa de venta que V pacta con T. De este modo, el negocio de compra de las acciones, aunque eficaz frente a terceros, no podría oponerse al fiduciante por no haberse producido una verdadera transmisión del dominio, conservando éste la titularidad real. (Cf. S.T.S. de 26 de julio de 2004 y las demás que se citan en ella). En cualquier caso, y aunque a nuestro modo de ver se está ante una simulación relativa (sin desconocer que podría sostenerse la tesis de una operación fiduciaria, ya que los perfiles de una y otra no son muy distintos), los efectos en el Derecho tributario son los mismos. En efecto, se trata aquí, no de una economía de opción, sino de una elusión tributaria, por lo que, prescindiendo de la apariencia jurídica constituida, "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", es decir, la causa real despliega sus efectos y son ellos los que han de tenerse en cuenta al aplicar la ley tributaria.

   Siendo esto así, resulta que T, residente en Gran Bretaña, ha percibido dividendos satisfechos por entidades residentes en España, es el "beneficiario efectivo" de los mismos, por lo que debe tributar de acuerdo con el CDI Hispano-Británico, artículo 10. Si bien esto, aunque consecuencia de la regularización a la que se refiere el expediente, obviamente no forma parte del mismo. Por lo mismo, V, tal como entendió la Inspección, no puede imputarse la retención practicada sobre los dividendos distribuidos, puesto que los mismos no son para ella un ingreso computable en su IS, que en este punto, de acuerdo con lo actuado, recaerá sobre el rendimiento neto que la sociedad obtiene en la operación. Y todo ello, con independencia de las relaciones no tributarias entre T y V, derivadas de sus pactos y que aquí no han de ser tratadas, y teniendo en cuenta las consecuencias que, en su caso, puedan seguirse para la segunda de la diferencia entre la retención que le fue practicada y la tributación derivada de la aplicación del CDI mencionado, con el fin de que no se produzca un enriquecimiento sin causa de la Administración tributaria.

   UNDéCIMO.- Se plantea en siguiente lugar la exclusión del Grupo ... de la entidad S, NIF ... Su comprobación quedó ultimada a través de la diligencia A-04 n° ... Como resultado de las actuaciones llevadas a cabo, cerca de esta entidad, la Inspección ha venido a considerar que la misma no debe formar parte del Grupo en el período objeto de comprobación, por hallarse incursa en la situación patrimonial prevista en número 4 del apartado 1, del artículo 260, del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, situación específicamente contemplada en el artículo 81.4 de la Ley 43/1995. La exclusión de la entidad, del Grupo consolidado, trae consigo su tributación en régimen de declaración individual, en el Impuesto sobre Sociedades, del año 1999, con arreglo a las magnitudes que quedaron especificadas en la diligencia A04. Igualmente, las sociedades integradas en el Grupo, a través de la participación que S ostenta en ellas, han de dejar de pertenecer asimismo al grupo con efecto en ese mismo período impositivo, de acuerdo a lo establecido en el artículo 81.4.d) de la Ley 43/1995. Las bases imponibles que se excluyen de la correspondiente del grupo son:

   S4.414.384.524

   P0

   ñ-23.530

   N -16.414.754

   K-124.367

   J 0

   Total ajuste negativo4.402.821.873

   La reclamante por su parte alega la incompetencia de la Inspección para la comprobación del patrimonio de la sociedad. Debe partirse del resultado contable para hacer los ajustes que procedan en el orden fiscal. Igualmente alega que la situación de desequilibrio patrimonial ha sido resuelta a lo largo del ejercicio 2001 como lo prueba el informe al acta A02 incoada a S por el ejercicio 2000.

   En relación con la facultad de comprobación de la Inspección en éste ámbito, cuestionada por la reclamante, se ha de señalar que la misma se encuentra amparada en el artículo 140 de la Ley 230/1963, General Tributaria, el RGIT, así como el artículo 148 de la Ley 43/1995, pudiendo la Inspección determinar el resultado contable a los efectos de cuantificar la base imponible. Dicha facultad comprende igualmente la de determinar el patrimonio de las sociedades incluidas en un grupo fiscal, con el fin de comprobar si alguna de ellas se encuentra incursa o no en la situación patrimonial prevista en el artículo 260.1.4 del TRLSA, y en consecuencia, excluida del grupo (artículo 81.4 b) LIS). Verificada dicha circunstancia, los efectos han de ser los previstos en el artículo 82.2 LIS: la exclusión del grupo se produce con efectos del propio periodo impositivo en que se produzca tal circunstancia. Asimismo, la exclusión de la entidad afectada, S, conlleva necesariamente la exclusión del grupo de las sociedades participadas por ésta. Finalmente, por lo que se refiere al reequilibrio patrimonial al que alude la reclamante, alcanzado en 2001, hemos de indicar que sus efectos, en cuanto a su reincorporación al grupo, en ningún caso alcanzarían al ejercicio 1999 que nos ocupa.

   En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones sobre esta cuestión.

   DUODéCIMO.- La siguiente cuestión planteada se refiere a la reversión de ajustes de consolidación relativos a las sociedades participadas que se incorporan o salen del grupo, respecto de las cuales las sociedades participantes tienen una provisión por depreciación de su inversión en aquéllas. El aumento de la base imponible por improcedencia de la reversión de ajustes en consolidación es de 6.587.884.483 pts.

   Si bien las normas del régimen de consolidación fiscal no se refieren explícitamente a la eliminación de provisiones, dicha eliminación debe entenderse no obstante incluida en el concepto general de eliminación del artículo 85 LIS al indicar la forma de cuantificar la base imponible. La hipótesis contraria carece de fundamento puesto que supondría que la misma pérdida se deduciría doblemente en el ejercicio en que se produce: en la filial al integrar su base imponible negativa en la del grupo, compensándola, y en la matriz al deducir la dotación a la provisión por esas mismas pérdidas. Una vez asumido que la dotación a la provisión de cartera debe eliminarse en el ejercicio en que se efectúa, hemos de señalar a continuación que lógicamente, sólo debe ser objeto de eliminación la dotación en el importe en que sea fiscalmente deducible.

   Una vez aclaradas estas cuestiones previas, cabe referirse a continuación a las dos cuestiones controvertidas que verdaderamente nos ocupan:

   1. Si las provisiones dotadas, antes de la incorporación al grupo de la sociedad participada, deben revertir en consolidación al obtener beneficios ésta. En el régimen de consolidación fiscal, la incorporación de una eliminación debe ser siempre consecuencia lógicamente de una eliminación anterior, la cual no se ha producido en este caso, pues la provisión se dotó estando la sociedad participada fuera del grupo. En consecuencia, dicha dotación fue gasto fiscalmente deducible para la matriz, sin que motivara ajuste alguno de consolidación. Por ello, la reversión de la provisión no debe tampoco generar un ajuste negativo.

   2. Si se deben incorporar, con motivo de la salida del grupo de una sociedad participada, las provisiones anteriormente eliminadas. Este Tribunal considera que no debe aceptarse el criterio de la reclamante en virtud del principio de capacidad económica. Al incorporarse en el ejercicio en que se producen tal circunstancia las provisiones antes eliminadas, se estaría produciendo un doble cómputo de la pérdida, si bien en dos periodos distintos: primero, en el ejercicio en que la sociedad participada generó las pérdidas, y segundo, en el momento de su salida del grupo o extinción de éste, al realizar el grupo de sociedades la incorporación de la dotación en su día eliminada. En este mismo sentido y sobre esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal Central en dos ocasiones, señalando lo siguiente:

   "Pues bien, en el fondo se trata de que la solución que se adopte ha de salvaguardar siempre el principio de tributación según la capacidad económica -art. 31.1 de la Constitución-, que en el IS se traduce en el gravamen de la renta obtenida en el período impositivo (minorada, en su caso, por la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores) (arts. 4.º y 10 de de la Ley del IS, Ley 43/1995). Así las cosas, no cabe duda de que la aplicación del artículo 87 de la Ley del IS no puede hacerse con una pura interpretación literal que conduzca a un doble cómputo de una misma pérdida -aun en distintos ejercicios-, y menos aún cuando simultáneamente se pretende extender su ámbito más allá del que le es propio, que son las eliminaciones de resultados por operaciones intragrupos, que nada tiene que ver con el supuesto al que ahora nos referimos.(...). Por otra parte, si la sociedad que sale del grupo no vuelve a obtener beneficios tras su salida, con el criterio del recurrente el doble cómputo de la pérdida sería definitivo (pues no operarían los mecanismos correctores de la no compensación de bases negativas -derecho que, salvo en el caso últimamente expuesto, la sociedad que sale del grupo no se lleva consigo-; ni el de la no aplicación de la doble imposición de dividendos, que no existirían al no haber beneficios)". Resolución de 26-9-2003 (R.G. 1373/2002).

   "Según el artículo 39.4 del Código de Comercio: "La valoración por el valor inferior, en aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores, no podrá mantenerse si las razones que motivaron las correcciones de valor hubieran dejado de existir". Por lo que cuando se produzcan tales circunstancias, parece lógico admitir que, al igual que se elimina la dotación, también deberá eliminarse la reversión de la misma, lo que es equivalente a decir que sólo cuando la sociedad dependiente obtenga beneficios suficientes para cubrir las pérdidas que motivaron la corrección valorativa, procederá la incorporación de la eliminación. Debe nuevamente observarse que, si con ocasión del abandono de la sociedad dependiente del grupo de sociedades, se practicase la incorporación de la eliminación, sin haberse producido la recuperación de valor, la base imponible del grupo de sociedades se determinaría incorrectamente, puesto que en la misma se incluiría una partida negativa, la incorporación, que corresponde a una base imponible negativa de la sociedad dependiente ya integrada en la base imponible del grupo de sociedades en un período impositivo anterior". Resolución de 25-6-2004 (R.G. 7592/2000).

   Cabe finalmente señalar que ésta es la solución que da la nueva redacción del artículo 87.3 LIS por la Ley 24/2001, no vigente en los periodos que nos ocupan, pero que en definitiva no introduce ninguna novedad sino tan sólo una mejora técnica: "Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal". Por lo tanto, si la sociedad que sale del grupo se lleva sus bases imponibles negativas (al no haber podido ser compensadas en el grupo), la incorporación de la provisión eliminada se realizará en el momento en que abandona el grupo, puesto que entonces no se computó doblemente la pérdida. Si por el contrario, como es nuestro caso, las pérdidas de la filial fueron aprovechadas por el grupo, la incorporación de la provisión eliminada se realizará cuando se produzca la recuperación del valor de la cartera a fin de evitar el doble cómputo de la pérdida.

   En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante sobre esta cuestión y confirmar el criterio de la Inspección.

   DECIMOTERCERO.- Debemos pronunciarnos en siguiente lugar acerca de la alegación de la reclamante relativa a la falta de concreción por parte de la Inspección de las bases imponibles negativas y deducciones vivas a 31-12-2000. Entiende que ello provoca una indeseable inseguridad jurídica de cara a ejercicios futuros.

   El artículo 145, apartado 1, letra b), de la Ley 230/1963 General Tributaria, dispone: "1. En las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (...)", y el art. 49, apartado 2, letra d), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece: "2. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor, u obligado a efectuar ingresos a cuenta con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (...)". Por su parte, el artículo 56.3 del RGIT Real Decreto 939/1986dispone que: "En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos, y, sucintamente, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, los cuales serán objeto de desarrollo en un informe ampliatorio elaborado por la Inspección (...)". En cuanto a las liquidaciones, la Ley 230/1963 exige (art. 124) expresión concreta de hechos y elementos que la motivan cuando la liquidación suponga un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado.

   La doctrina del Tribunal Supremo sobre tales artículos se recoge con claridad en la sentencia de 10 de mayo de 2000, al establecer que: "tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad".

   Esgrime la reclamante la falta de motivación tanto del acta de la Inspección como del acuerdo de liquidación, con base en que no se determinan las bases negativas y deducciones pendientes. Resolviendo la cuestión planteada, este Tribunal Central considera que no se ha producido indefensión alguna a la recurrente, entendiendo que el Acta, en conjunción con el Informe ampliatorio y el Acuerdo de liquidación, recoge los elementos definitorios de la regularización tributaria, con clara especificación del incremento de la base imponible y de los diversos conceptos y cantidades en que se desglosaba tal incremento. En consecuencia, tanto el Acta como el Acuerdo de liquidación cumplen los requisitos exigidos por la norma tributaria, al poner en conocimiento del contribuyente el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación de la regularización efectuada, siendo cuestión diferente la concreción de los créditos fiscales que quedan vivos como consecuencia de la regularización, de cara a ejercicios futuros. En todo caso, la propia reclamante reconocía, en el escrito de interposición de la reclamación, que en materia de bases imponibles negativas, se había concretado el saldo vivo pendiente de aplicación para ejercicios futuros. Y respecto a las deducciones, puede la entidad igualmente deducir el saldo vivo de los cuadros anexos a las actas. Deben por tanto desestimarse las alegaciones relativas a este punto.

   DECIMOCUARTO.- Por lo que se refiere a la sanción impuesta, la reclamante alega, en relación con la operación realizada con T, interpretación razonable. Igualmente cuestiona que se la sancione a ella, pues a quien debería sancionarse es a quién dejo de tributar, es decir, a dicha entidad.

   A juicio de la Sala, la reiteración en la misma operación, formalizada a través de contratos idénticos, en la que no puede discernirse otra finalidad diferente de la elusión tributaria (y es de remarcar que la entidad ni siquiera se ha molestado en alegar nada sobre otra posible finalidad explicativa de esa especie de contratación seriada en la que el punto de llegada en todosy cada uno de los casos, en lo que respecta a la titularidad de los valores, es exactamente el mismo que el de partida), acredita sobradamente su intencionalidad elusiva y se tradujo en dos efectos: 1º) Por lo que a ella misma respecta, obtener indebidamente una devolución tributaria, que es a lo que el expediente sancionador aquí impugnado se refiere. 2º) En cuanto a la no residente, T, que percibiera rentas sujetas a tributación en España según el CDI hispano-británico, y no tributase. No obsta a la apreciación de la culpabilidad el hecho de que la Oficina gestora reconociese y practicase la devolución, pues por la índole formal de su comprobación ello es algo que sucede cientos de veces todos los días, siendo luego regularizada, en su caso, la situación tras la comprobación inspectora. Como tampoco impide tal apreciación la documentación y contabilización de los hechos, pues justamente el montaje diseñado y las operaciones efectuadas no podrían haberse realizado sin tal proceder. No se trataba de omitir u ocultar datos, sino de crear una apariencia formalmente correcta, pero engañosa en cuanto dirigida a obtener unas ventajas tributarias abusando de la normativa y simulando un contrato que velaba la auténtica causa y finalidad contractual.

   En consecuencia, debe confirmarse igualmente el acuerdo sancionador.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,

   ACUERDA: Desestimarlas y confirmar los acuerdos de liquidación e imposición de sanción impugnados.