STS 1673/2017, 7 de Noviembre de 2017

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

FALLAMOS:

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso administrativo nº 231/2014 , (...), se ACUERDA :

1.- ANULAR el acuerdo sancionatorio de fecha 1 de junio de 2011, por el que se impone a la parte recurrente una sanción por importe de 1.165.611,13 €.

2.- CONFIRMAR en todo lo demás el acuerdo de fecha 12 de abril de 2011, por el que se gira una liquidación por importe de 2.342.782,60 € por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de transporte, inmatriculación de una aeronave.

3.- Sin hacer condena en costas

.

Notificada la anterior sentencia, las representaciones procesales del Banco Santander, S.A, y la Administración General del Estado manifestaron su voluntad de plantear recurso de casación y la Sala de instancia los tuvo por preparados y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, la representación procesal del Banco Santander, S.A, presentó escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras ser invocados los motivos en que se apoyaba (que se indicarán más adelante en el apartado de FUNDAMENTOS DE DERECHO), se terminaba suplicando a la Sala:

(...) case la sentencia recurrida dejándola sin efecto y, en su lugar, dicte sentencia en la que se estime el recurso contencioso-administrativo y, por consiguiente, anule la liquidación tributaria de la que trae causa original, por ser contraria a Derecho

.

La representación procesal de la Administración General del Estado presentó así mismo escrito de interposición de su recurso de casación que, después de desarrollar el motivo en que se apoyaba (que también se expresará luego en el apartado de FUNDAMENTOS DE DERECHO), se terminaba con esta petición a la Sala:

tenga por interpuesto el presente recurso y (...) dicte por (...) que estimándolo, case la sentencia recurrida, dictando nuevo fallo por el que se desestime el recurso contencioso- administrativo interpuesto en la instancia

.

La representación procesal del Banco Santander, S.A, formalizó su oposición al recurso de casación del Abogado del Estado con un escrito que finalizaba reclamando

dicte sentencia por la que se desestime en su integridad el recurso interpuesto, confirmando la sentencia recurrida en sus justos y acertados términos

.

La representación procesal de la Administración General del Estado, en el trámite de oposición al recurso de casación que le fue conferido, pidió

tenga por formulada oposición al recurso de casación, (...), dicte sentencia por la que desestime el recurso confirmando la sentencia recurrida, con imposición de costas a la recurrente

.

Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso inicialmente la audiencia de 24 de octubre de 2017.

Hechos y antecedentes relevantes, actos administrativos litigiosos, proceso de instancia y parte recurrente en la actual casación.

1. - De manera casi simultánea o en fechas muy próximas tuvieron lugar estas operaciones.

   - El 5 de julio de 2006 DASSAULT vendió una aeronave a GESTAIR, por un precio de 18.400.000 dólares USA; habiendo entregado la compradora el 30 de mayo inmediato anterior 300.000 dólares.

   En este contrato se convino que GESTAIR cedería sus derechos y obligaciones a BANSALEASE y que esta arrendaría la aeronave a GESTAIR.

   - El 6 de julio de 2006 GESTAIR cedió sus derechos a BANSALEASE en un denominado contrato de transmisión convenido entre DASSAULT, GESTAIR y BANSALEASE.

   Por este contrato BANSALEASE adquirió la titularidad de la nave y el derecho a recibir la entrega; como también la obligación de pagar el precio a DASSAULT (con devolución por esta a GESTAIR de la entrega de los 300.000 dólares).

   Este contrato tenía también una cláusula que decía que la transmisión convenida no era novación del contrato de venta, ya que GESTAIR seguía respondiendo íntegramente ante DASSAULT de sus obligaciones derivadas del contrato de venta.

   - El 6 de julio de 2006 BANSALEASE concluyó con GESTAIR un arrendamiento por el que la primera cedía a el uso de la aeronave a la segunda a cambio de una renta mensual; y GESTAIR, a su vez, celebró con PLANETA un contrato de fletamento, por el que le garantizaban un mínimo de hora de vuelo anuales mediante un precio fijado según un importe por cada hora.

   - El 13 de julio de 2006 se firma un contrato internacional de compra venta entre DASSAULT y BANSALEASE por importe de 18.400.000 dólares USA según factura.

   La factura hacía referencia a los contratos de compraventa, transmisión y arrendamientos antes mencionados.

   Ese mismo día de 13 de julio de 2006 se hizo entrega de la aeronave de del vendedor al arrendador y de este al arrendatario en el Aeropuerto Le Bourget de París.

2. - El 5 de octubre de 2006 BANSALEASE solicitó la exención prevista en el art. 66.1.k); y el siguiente día 6 le fue concedida la exención.

3. - El 27 de noviembre se practicó la inscripción en el Registro de Aeronaves a favor de BANSALEASE como propietario y de GESTAIR como arrendatario.

4. - El contrato de fletamento entre GESTAIR y Planeta fue objeto de dos novaciones (el 1 de abril y el 31 de octubre de 2008); y fue resuelto el 31 de septiembre de 2009, fecha esta en la que ambas partes firmaron un nuevo contrato de fletamento con vigencia hasta 31 de julio de 2011.

5. - El acuerdo de 12 de abril de 2011 giró a Banco de Santander, S.A . (como sucesor universal de Bansalease, S.A .), derivada de un acta de disconformidad, liquidación por el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte, correspondiente al ejercicios 2006, por importe total de 2.342.782,60 euros (1 864 977,83 de cuota y 477.804,77 de intereses de demora).

   La inspección consideró que el contrato de arrendamiento suscrito entre BANSALEASE y GESTAIR no era tal contrato de arrendamiento sino un contrato de préstamo o contrato de financiación con garantía de cosa.

   Además, de acuerdo con las condiciones pactadas en los contratos de fletamentos celebrados entre PLANETA y GESTAIR, que ésta no obtiene una cesión plena del uso de la aeronave por lo que no se cumple el requisito de la exclusividad.

6. - Por acuerdo de 1 de junio de 2011 se sancionó el incumplimiento tributario.

7. - Banco de Santander, S.A. planteó reclamación económico-administrativa contra los acuerdos anteriores; y la resolución de 20 de marzo de 2014 del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) desestimó dicha reclamación.

8. - El proceso de instancia lo planteó BANCO DE SANTANDER mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido frente a la resolución del TEAC que acaba de mencionarse.

   La sentencia aquí recurrida estimó en parte dicho recurso contencioso-administrativo, pues anuló el acuerdo sancionatorio y confirmó el de liquidación.

   Su razonamiento principal fue que el contrato entre BANSLEASE Y GESTAIR no era un contrato de arrendamiento de bienes sino un contrato de préstamo con garantía sobre la nave (FJ séptimo); aduciendo a tal fin que GESTAIR era realmente la propietaria de la nave, que había recibido un préstamo y que se obligaba a devolver el dinero mediante un tanto mensual usando la aeronave manteniendo la propiedad la entidad financiera.

9. - Los actuales recursos de casación son dos, interpuestos: uno, por Banco de Santander, S.A., que esgrime en su apoyo dos motivos; y el otro por la Administración General del Estado, que desarrolla para un único motivo.

El contenido del contrato de transmisión de compraventa entre GESTAIR, BANSALEASE y DASSAULT y el arrendamiento entre BANSALEASE Y GESTAIR según la sentencia recurrida.

Figura en su fundamento de derecho (FJ) primero, que se expresa en los términos que continúan.

(...) En fecha 6 de julio de 2006, se suscribe un denominado CONTRATO DE TRANSMISIÓN entre GESTAIR, BANSALEASE y DASSAULT. Este contrato incluye en sus considerandos que por el contrato de venta de 5 de julio de 2006 GESTAIR acordó adquirir la aeronave de DASSAULT, que las partes desean convenir que GESTAIR cederá algunos de sus derechos y obligaciones a BANSALEASE, y que ésta sociedad arrendará la aeronave a GESTAIR.

De acuerdo con lo anterior, GESTAIR transmitirá a BANSALEASE parte de sus derechos y obligaciones en relación con la aeronave. En particular,

a) El derecho a firmar el recibo de entrega, el recibo de entrega final, y el "Acte de vente de D'aeronef" según se describe en el Contrato de venta, aceptar la entrega de la aeronave, la compra y la recepción del precio de compra de la aeronave por parte de DASSAULT, asumir la titularidad de la aeronave y recibir la denominación de Comprador en el contrato de venta con cláusula de garantía, Acta de venta (escritura de venta de la Aeronave) y la factura comercial o documento similar.

b) La obligación de pagar el precio de la aeronave a DASSAULT por 18.400.000,00 USD, debiendo ésta reintegrar a GESTAIR, el pago inicial realizado por 300.000,00 USD.

Sin perjuicio de lo anterior, la cláusula 3.1 dispone que dicha transmisión de derechos y obligaciones de GESTAIR a BANSALEASE no constituye una novación del contrato de venta, ya que GESTAIR seguirá respondiendo íntegramente ante DASSAULT del cumplimiento de todas las obligaciones y deberes del Comprador en virtud del contrato de venta.

Este contrato se define como complementario al de arrendamiento de 06/07/2006 entre BANSALEASE y GESTAIR, referido a continuación.

(...): Con fecha 6 de julio de 2006, se firma CONTRATO DE ARRENDAMIENTO nº 662.038 entre BANSALEASE y GESTAIR teniendo por objeto la aeronave objeto del expediente para su utilización en transporte privado nacional e internacional no regular de pasajeros, por un periodo de tiempo de 5 años desde la fecha de entrega, y una renta constante mensual de 122.091,59 euros.

De acuerdo con el expositivo II de este contrato, la aeronave (precio neto de adquisición 18.400.000,00 USA$) y los repuestos de la aeronave serán adquiridos por BANSALEASE S.A., (en adelante el arrendador) siguiendo las condiciones previamente acordadas entre el Vendedor de la aeronave y el Vendedor de los repuestos -tal y como estos términos se definen en la Estipulación primera siguiente- y el ARRENDATARIO.

Se pone de manifiesto que el contrato prevé un interés moratorio para el caso de que GESTAIR no satisfaga la renta en plazo, pero no establece una cláusula de revisión de la renta permaneciendo ésta constante durante toda la vigencia del contrato.

Con consentimiento de GESTAIR, se establece que BANSALEASE no responde ni frente a GESTAIR ni frente a terceros de la idoneidad, funcionamiento, aeronavegabilidad, estado, valor, diseño, calidad, durabilidad, comerciabilidad o garantías de la aeronave o de su entrega o de saneamiento por evicción o vicios ocultos. A partir de la fecha de entrega GESTAIR es la única responsable a todos los efectos de la aeronave.

También es obligación de GESTAIR disponer la aeronave en perfecto estado de mantenimiento, conservación y reparación, asumiendo, además, cualquier coste derivado de las labores de mantenimiento que sean realizadas a la aeronave.

Por lo demás, GESTAIR tiene la obligación de asegurar en todo momento la aeronave incluidos los repuestos y de asegurar la responsabilidad civil derivada de la operación de la aeronave, asumiendo a su exclusiva cuenta el riesgo de pérdida de la aeronave o de cualquier otro daño de cualquier índole, incluso si fuera debido a caso fortuito o fuerza mayor. En el caso de pérdida de la aeronave y la indemnización a pagar por la compañía aseguradora exceda de la suma pendiente por razón del contrato, la diferencia quedará a favor de GESTAIR. Si el siniestro es parcial (otros daños), la reparación correrá a cargo de GESTAIR siendo perceptor de la indemnización correspondiente.

Como complemento al contrato y los recibos de la renta mensual, se aporta por la empresa inspeccionada el registro contable de las operaciones derivadas de aquel, comprobándose las anotaciones contables correspondientes al devengo y pago de una cuota mensual por importe de 122.091,56 euros desde el inicio de la vigencia del contrato, estando dicho importe basado en un cálculo de renting financiero a una determinado tipo de interés, que resulta ser del 5,00% y siendo el precio de arrendamiento de 7.325.495,40 euros, de los que 3.444.119,36 euros son rendimientos o intereses y 3.881.376,04 euros amortización del principal.

La eficacia de este contrato está condicionada a que se haga la entrega efectiva de la aeronave de DASSAULT a BANSALEASE y de ésta a GESTAIR

.

Los razonamientos de la sentencia recurrida para desestimar la impugnación que fue planteada en la instancia por Banco de Santander, S.A., con el fin de defender la procedencia de la exención en la liquidación litigiosa.

Figuran en los FFJJ octavo y noveno, que abordan lo que seguidamente se indica.

1. - Se destaca la conexión de las operaciones realizadas por BANSALEASE, GESTAIR y DASSAULT AVIATION:

   (...): Procede seguidamente, determinar la naturaleza del contrato de arrendamiento celebrado entre BANSALEASE como arrendador y GESTAIR como arrendataria, de fecha 6 de julio de 2006, que afirman se trata de un contrato de cosa, consistente en la cesión de la aeronave a una compañía aérea.

   Es compleja la mecánica llevada a cabo por la entidad GESTAIR en colaboración con BANSALEASE. Aquella celebra un contrato de intenciones de compra de la aeronave, en fecha 30 de mayo de 2006, y el 5 de julio de 2006 se firma el contrato de compraventa ente DASSAULT AVIATION S.A. como vendedor y Gestair S.A. como comprador, y se entrega por la compradora una parte del precio por importe de 300.000 USD debiendo abonar el resto de 18.100.000 USD. Se reconoce al comprador en la cláusula 7ª el derecho a ceder parte de los derechos reconocidos en el contrato de compraventa si bien requerirá la autorización previa del vendedor; asimismo queda obligado principalmente GESTAIR al cumplimiento de las obligaciones comprometidas, en el supuesto en que ceda alguno de sus derechos.

   En el contrato de compraventa se hace constar que cede alguno de sus derechos a la entidad BANSALEASE, de forma que aun cuando no renuncia a sus derechos ni obligaciones, si permite que aparezca como comprador BANSALEASE, y se comprometa a pagar el precio de la compra e incluso a que le devuelva el importe de la señal prestada por importe de 300.000 USA, sin que ello suponga una novación del contrato de compraventa inicial de fecha 5 de julio de 2006.

   En fecha 6 de julio de 2006, se firma el contrato de arrendamiento, obteniendo la cesión de la aeronave GESTAIR a cambio de una renta mensual durante 60 meses a razón de 122.091,59 € al mes. De forma que una vez pagado el precio por BANSALEASE, y puesta en posesión de la aeronave GESTAIR, BANSALEASE queda relevada de toda obligación tanto en relación con la vendedora, como con GESTAIR, como con relación a terceros, pero se garantiza el pago de la renta mensual, con el abandono de la nave a su favor, con pérdida de todas las rentas pagadas, y la obligación de seguir abonándola en supuestos de pérdida de la aeronave.

   (...): Se alega la diferencia con otros procedimientos analizados por esa Audiencia Nacional, atendiendo a las especiales cláusulas del contrato de arrendamiento de fecha 6 de julio de 2006.

   Como ya se ha dicho en otras sentencias tratando temas sino iguales casi idénticos, el contrato de arrendamiento de cosa es el único que puede dar lugar a la exención prevista en el artículo 66.1.k), pues dicha exención exige la cesión en arrendamiento de las aeronaves, y el único arrendamiento que lleva consigo la cesión de la posesión de la cosa, es el de arrendamiento de las mismas.

   El artículo 1543 del Código Civil , dice que en el arrendamiento de cosas, una de las partes se obliga a dar a la otra el uso de alguna cosa por tiempo determinado y precio cierto.

   En el arrendamiento de cosas es obligación del arrendador ceder el uso de la cosa y entregar al arrendatario la cosa objeto del contrato, así como, que corran de su cuenta, durante el arrendamiento, todas las reparaciones necesarias a fin de conservarla en estado de servir para el uso a que ha sido destinada. Pero no aquellas que son necesarias para el mantenimiento de la cosa y que se generan como consecuencia de su uso normal durante el arrendamiento. Por su parte el arrendatario está obligado a pagar el precio del arrendamiento y a usar de la cosa arrendada como un diligente padre de familia destinándola al uso pactado, siendo de su cuenta los gastos necesarios derivados del uso normal de la cosa objeto el contrato.

   En el arrendamiento de una aeronave, se cede el uso de la misma, cuyo uso consiste en su utilización para la práctica de vuelos y el transporte de personas y o cosas, a cambio de un precio, y siendo de cuenta del arrendatario los gastos derivados del uso normal, más los gastos generados por su uso, en los aeropuertos y como consecuencia de la navegación, compensando estos gastos y el importe de la renta que debe pagar al arrendador, con los beneficios obtenidos con la explotación del mismo.

   Del clausulado del contrato de arrendamiento de fecha 6 de julio de 2006, se comprueba que solamente permite identificar la voluntad de las partes de celebrar un contrato de arrendamiento cosa, en la cesión de la posesión de la aeronave por parte de BANSALEASE a GESTAIR; pero a partir de ese momento, todas las obligaciones que son propias del arrendador, las asume el arrendatario: se obliga a reparar todas las averías del avión de sus motores, de cualquier pieza, sea por desgaste de uso o por inutilización cualquiera que sea la causa, releva de obligación de toda responsabilidad al arrendador, frente al arrendatario y a terceros, la prima del seguro la paga el arrendatario, y las indemnizaciones en su caso se percibirán por el arrendador. Puede decirse que éste no contrae ninguna obligación como tal, salvo la de haber pagado el precio y poner en disposición del arrendatario la aeronave.

   E incluso aun cuando se le confieren ciertas facultades que le correspondían a GESTAIR como propietaria de la aeronave, ésta también responde del cumplimiento del contrato de compraventa

   .

2. - Se afirma la propiedad de GESTAIR sobre la aeronave; y se califica de préstamo su relación con BANSALEASE:

   No es que GESTAIR compre la aeronave, se la venda a BANSALEASE, y la reciba en arrendamiento aquella; la compra GESTAIR, (contrato de fecha 5 de julio de 2006), pero se le cede el derecho a aparecer como compradora BANSALEASE que es quien paga el precio, existiendo una responsabilidad solidaria de ésta y aquella en el pago del precio y en el cumplimiento de las obligaciones de la compraventa.

   Todo ello da lugar a pensar, que GESTAIR es realmente la propietaria de la aeronave, que ha recibido un préstamo y que se obliga a devolver el dinero mediante un tanto mensual usando la aeronave manteniendo la propiedad de la aeronave la entidad financiera en garantía del cumplimiento del préstamo; características propias del contrato de Lessing, que ya hemos dicho que no es, pues no está pactada la opción de compra

   .

El primer motivo del recurso de casación de Banco de Santander, S.A.

El primer motivo, deducido por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional contencioso-administrativo (LJCA ), denuncia la infracción de los artículos 66.1.k) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, del Impuestos Especiales , "por cuanto la sentencia de instancia deniega el derecho de exención en el Impuesto a pesar de concurrir los presupuestos exigidos legalmente".

El desarrollo argumental de este motivo consiste, en esencia, en lo que continúa.

Inicialmente se dice que el objeto principal de la controversia consistía en determinar si el contrato suscrito entre BANSALEASE y GESTAIR cumplía los requisitos legalmente exigidos para la concesión de le exención regulada en el mencionado artículo 66.1.K) y que sobre dicha cuestión han mantenido posiciones distintas la parte recurrente y la sentencia recurrida.

Así, la primera defendió que se trataba de un arrendamiento financiero y, por ello, encuadrable en esa polémica exención; mientras que el fallo de instancia ha negado la posibilidad de calificar aquel contrato como arrendamiento financiero y ha concluido en la improcedencia de la exención (con la consiguiente confirmación de la controvertida liquidación).

Luego se invoca la doctrina contenida en la sentencia de esta Sala y Sección de 4 de noviembre de 2011 (casación núm. 280/2014 ) en lo relativo a estas tres cuestiones: (i) alcance de la exención regulada en el repetido artículo 66.1.k) según la redacción aplicable (la posterior a la reforma llevada a cabo por la Ley 13/1996 ); (ii) posibilidad de calificar un contrato similar al aquí litigioso (en enjuiciado en aquel otro proceso) de arrendamiento de cosa; y (iii) posibilidad también de calificar ese mismo contrato, dentro de dicha figura genérica del arrendamiento de cosa, como constitutivo de la especialidad de arrendamiento financiero.

Se afirma que dicha STS de 4 de noviembre de 2015 se pronunció sobre tales cuestiones de esta manera.

Que la exención de que se viene hablando [la de ese artículo 66.1.k)] desde la reforma de 1996 amplió su ámbito, pues el texto inicial [" Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento financiero exclusivamente a empresas de navegación aérea] fue sustituido por éste otro: "Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea(...)"; lo que puso de manifiesto la voluntad del legislador a extender la exención a supuestos de matriculación de aeronaves para su cesión en cualquier tipo de arrendamientos.

Que la posibilidad de calificar un contrato como arrendamiento de cosa depende de estos requisitos: que la causa del mismo sea la cesión de un bien, por tiempo determinado y por una renta cierta.

Y que el contrato enjuiciado en dicho proceso (el celebrado entre BANKINTER Y GESTAIR) sí permitía apreciar un contrato de arrendamiento financiero por darse en el mismo las características propias de esta figura.

Unas características propias de dicha específica modalidad de arrendamiento financiero que, según entiende el recurso de casación, la lectura de esa STS de 4 de noviembre de 2015 permite concluir que son las siguientes:

- El arrendatario elige el bien y el proveedor, y arrendador hace la compra siguiendo las instrucciones.

- No hay interés en la empresa financiera en promocionar la compra del bien sino en obtener un beneficio fruto del servicio financiero prestado.

- El objeto exclusivo del contrato es la cesión del uso del bien por parte del arrendador a favor del arrendatario a cambio de una renta.

- Necesariamente los bienes han de quedar afectos por el arrendatario exclusivamente a su explotación empresarial, la navegación aérea.

- Al arrendatario corresponde el mantenimiento, conservación y productividad de los bienes.

- Los bienes deben estar asegurados, debiendo figurar como beneficiario el arrendador hasta la finalización del contrato.

- Es preciso la fijación de una renta durante la vigencia del contrato.

- Igualmente necesario es la fijación de un plazo de duración del contrato.

Se sostiene que entre el actual caso litigioso y el que fue resuelto por la mencionada STS de 4 de noviembre de 2015 hay la identidad que resulta precisa para que los pronunciamientos hayan de ser los mismos.

Con base en todo lo anterior se afirma que también en la actual casación ha de ser calificado de arrendamiento financiero el contrato controvertido (suscrito entre BANSALEASE y GESTAIR), con la consecuencia de apreciar la concurrencia del primer requisito necesario para la exención (el relativo al destino de la aeronave).

Se sostiene que igualmente concurren los requisitos concernientes a la necesaria exclusividad de la cesión de la aeronave a favor de empresas de navegación aérea; por no haberse discutido que GESTAIR tenga esta específica actividad empresarial; y, en lo que hace a la exclusividad, por no verse impedida la presencia de esta nota con el contrato con PLANETA, pues el objeto del mismo no es ceder a esta última entidad el uso de la aeronave para su explotación comercial sino prestarle los servicios de aerotaxi.

El segundo motivo del recurso de casación de Banco de Santander, S.A.

Es planteado "ad cautelam", amparado en la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA , y reprocha la vulneración de los artículos 65.1.c ), 66.1.j ) y 67.a) de la antes mencionada Ley 38/1992 , puestos en relación con el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT de 2003 ).

Su idea principal es que, de tener que prosperar que la calificación correspondiente al contrato litigioso (entre BANSALEASE y GESTAIR) es la de préstamo, BANSALEASE no podría ser considerada sujeto pasivo del impuesto.

.- El único motivo del recurso de casación de la Administración General del Estado.

Dirige a la sentencia de instancia estos tres reproches.

La vulneración del artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT de 2003 ), que se habría producido por haber considerado la sentencia recurrida que la sanción no está motivada cuando lo cierto es que la resolución sancionadora sí contiene la mención de los elementos que el anterior precepto exige.

La vulneración de los artículos 179 y 183 de la LGT de 2003 , en relación con los artículos 191 y 210 del mismo texto legal , por no haber actuado el obligado tributario con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y no concurrir en el caso litigioso ninguno de los supuesto en que los anteriores preceptos permiten excluir la responsabilidad por infracción tributaria.

Y la vulneración de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución Española , y de la jurisprudencia de Tribunal Supremo sobre exigencia y motivación de la culpabilidad en las sanciones tributarias; con la concreta invocación de la doctrina recogida en la Sentencia de 19 de mayo de 2014 , dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera en el recurso de casación 656/2013, que admite la sanción por simple negligencia.

La oposición de la Administración General del Estado al primer motivo del recurso de casación de Banco de Santander.

Está apoyada básicamente en la argumentación siguiente.

Su primer argumento es que la cuestión suscitada por el recurso de casación de Banco de Santander SA es la referida a si existe un contrato de arrendamiento de aeronave, en la modalidad de arrendamiento financiero o renting (tesis de la parte recurrente); o, por el contrario, lo que existió fue un contrato distinto que no puede servir de sustento a la exención (tesis de la Administración tributaria, confirmada por la sentencia de instancia).

A continuación se aduce que dicha cuestión se reconduce al ámbito de la valoración de los hechos y la calificación de los contratos; y se recuerda la jurisprudencia sobre ambos extremos, con la cita concreta de la STS de 23 de noviembre de 2016 (casación núm. 1673/2015 y 4 de noviembre de 2015 (casación 280/2014 ).

Se transcriben de dichos pronunciamientos sus declaraciones sobre la improcedencia de revisar en casación la valoración probatoria, salvo que infrinja algún precepto de valoración tasada, o realice una valoración ilógica, irracional o arbitraria; y sobre la improcedencia de rectificar en casación la calificación de los contratos y negocios jurídicos que hayan realizado los tribunales de instancia salvo que incurran en arbitrariedad por ofrecer un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal.

Se afirma más adelante que la recurrente no propone la revisión de la prueba, como tampoco tacha de arbitraria o irracional la calificación del contrato efectuada por la Sala de instancia; y se añade que el recurso afirma que lo que hace la sentencia recurrida es señalar que el contrato no es de arrendamiento financiero, pero sin que dicho fallo concluya sobre la naturaleza que ha de darse al mismo.

Posteriormente se dice que esa circunstancia (la de la falta de pronunciamiento de la sentencia "a quo" sobre la naturaleza del contrato litigioso) es trascendental; y esto porque, al faltar esa calificación, resulta inaplicable la jurisprudencia que se invoca, desde el momento (así parece sugerirse) en que la revisión en fase de casación que permite dicha doctrina está referida a los casos de calificación erróneamente realizada por la sentencia de instancia pero no a aquellos otros en los que no hubo calificación.

Finalmente se afirma que sí existe en la sentencia recurrida una calificación del contrato "como contrato de préstamo en que la entidad financiera conserva la propiedad de la aeronave en concepto de garantía"; y se añade que esa calificación no puede ser considerada arbitraria porque pone el acento en que el titular de la nave es Gestair.

La doctrina de la Sentencia de esta Sala y Sección de 4 de noviembre de 2015 (casación núm. 280/2014 ).

Debe recordarse aquí en lo que son los principales puntos de debate de la actual casación; esto es, en lo que en ella se declara sobre cuáles son las características propias del contrato de arrendamiento financiero y cuales las razones por las que dichas características concurrían en el contrato litigioso en dicho proceso.

Al respecto deben transcribirse estas declaraciones de sus FF sexto y séptimo:

1. - Expone la posición de la sentencia recurrida sobre la calificación del contrato.

   Sobre (...) la calificación del contrato, no se discute en este de si nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de cosas o de servicios (se excluyen indirectamente ambos), pues la Sala de instancia se ha mostrado en este punto categórica, en el sentido de que no estamos ante un contrato de arrendamiento de cosas, pues considera que el arrendamiento de aeronave se caracteriza porque

   "se cede el uso de la misma, cuyo uso consiste en su utilización para la práctica de vuelos y el transporte de personas y o cosas, a cambio de un precio, y siendo de cuenta del arrendatario los gastos derivados del uso normal, más los gastos generados por su uso, en los aeropuertos y como consecuencia de la navegación, compensando estos gastos y el importe de la renta que debe pagar al arrendador, con los beneficios obtenidos con la explotación del mismo",

   sino que

   "se asemeja a un contrato de préstamo con garantía sobre el bien adquirido por el importe del préstamo, o de otro tipo de contrato de financiación"

   .

2. - Recuerda la jurisprudencia sobre la posibilidad de revisión en casación de la calificación de los contratos efectuada por los tribunales de instancia.

   También ha de señalarse que sobre la interpretación de los contratos y negocios jurídicos celebrados entre las partes es una labor que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal. Así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º), y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01 , FJ 2º)], seguido por la nuestra, entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04 , FJ 4º ), 29 de marzo de 2010 (casación 11318/04, FJ 22 º) y 23 de julio de 2012 (casación 599/10 , FJ 2º).

   En otras palabras, sólo podemos adentrarnos en ese terreno cuando la valoración del contenido de los contratos contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido o pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas, sea irracional o incluso adolezca de desproporción, no encajando en un normal raciocinio

   .

3. - Expone cuál es el concreto problema a resolver en orden a determinar los contratos incluidos en el ámbito de la exención discutida:

   Ahora bien, como se ha indicado, la Sala de instancia dice lo que no es el negocio suscrito entre Bankinter y Gestair, un contrato de arrendamiento de cosas en relación al arrendamiento de una aeronave, pero no califica en positivo el citado contrato "se asemeja a un contrato de préstamo con garantía sobre el bien adquirido por el importe del préstamo, o de otro tipo de contrato de financiación".

   El problema que se suscita, por tanto, es si la exención contemplada en la letra K) del artº 66 de la Ley 38/1992 , en su versión vigente al tiempo en producirse los hechos, "Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea", sólo se refiere al contrato de arrendamiento de aeronave en los términos recogidos en la sentencia y que anteriormente se han transcrito, siguiendo la línea apuntada por la Administración tributaria con directa y estricta referencia al contrato civil de arrendamiento de cosas, lo que no es el caso como recoge la sentencia de instancia pues expresamente excluye que estemos ante tal tipo de contrato, o por el contrario cabe entender que la ley se está refiriendo también a otros tipos de arrendamientos para la cesión de la aeronave exclusivamente a empresa de navegación aérea, en concreto si cabe entender que comprende también a los arrendamientos financieros.

   De considerar que incluye estos arrendamientos quedaría por descubrir si estamos en el presente caso ante uno de los contratos previstos en la citada ley, esto es, si estamos ante un arrendamiento (financiero) de los contemplados en el referido precepto, como defiende la parte recurrente

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4. - Hace una referencia a la extensión del ámbito de la exención del artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 después de su modificación por la Ley 13/1996.

   «La parte recurrente nos ilustra que la redacción original del artº 66.1.K) se refería expresamente a "arrendamiento financiero", se preveía la exención para el caso de "las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento financiero exclusivamente a empresas de navegación aérea"; fue con la Ley 13/1996 , cuando se modifica el precepto que pasa a tener la siguiente redacción, "K) Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamientos exclusivamente a empresas de navegación aérea".

   Como se observa del acotamiento de "arrendamiento financiero" original, se pasa, en la modificación sufrida con la citada Ley, a comprender en general a "arrendamientos", lo que venía a suponer la adaptación de la referida exención a la realidad existente que se expresa en la Exposición de Motivos del Real Decreto 1709/1996, de 12 de julio, por el que se modifica el Decreto 416/1969, de 13 de marzo, Reglamento del Registro de Matrícula de Aeronaves, con los siguientes términos:

   "Por otra parte, la rápida evolución que la aviación civil ha experimentado en los últimos años, al pasar de ser un medio minoritario a uno de los más utilizados para el transporte de mercancías y viajeros, ha motivado una transformación de la propia aeronave, tanto en lo que se refiere a sus condiciones de seguridad como a su capacidad para el transporte de viajeros y de carga.

   Esta transformación ha supuesto un incremento sustancial en el coste de las aeronaves, por lo que la adquisición en propiedad de aquéllas ha dejado de ser la única forma de disponer de la flota necesaria por los operadores aéreos. Actualmente, es más usual que las grandes compañías adquieran las aeronaves en arrendamiento, con o sin opción de compra, venta a plazos o por medio de otros contratos que lleven aparejada la adquisición de su posesión".

   Reflejándose la modificación en el artº 17 de dicho cuerpo legal (...).

   El tenor del precepto aplicable y a la vista de la razón de su modificación, con la evolución hacia un tratamiento más general, lo que parece indicar es que no sólo comprende el supuesto de arrendamiento financiero, sino que se está dando entrada a cualquier instrumento de financiación siempre que se articule el mismo a través de un contrato de arrendamiento de cosas; pues, como la realidad impuso, a través de estos instrumentos se va a facilitar el acceso a unos bienes, como son las aeronaves, que por su características resultan muy costosos, destinados y utilizados en la actividad económica propia de estos empresarios, haciendo posible su aprovechamiento económico, pagándolo como alquiler a medida que va siendo utilizado en la actividad

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5. - Declara que, en orden a determinar el "arrendamiento" que determina la exención, no basta con tener en cuenta la configuración civil del arrendamiento de cosas.

   Por todo ello, ha de convenirse que primero la Administración tributaria, confirmada por el TEAC, y posteriormente la Sala de instancia no agotan el debate cuando consideran no aplicable la exención por no estar ante un contrato de arrendamiento de cosas, de aeronave, en la configuración civil del mismo, en tanto que como se ha advertido con la referencia en el precepto aplicable a "arrendamiento(s)", se comprende otras figuras de arrendamiento de cosas, como el arrendamiento financiero, o, como señala la propia parte recurrente, el operativo, dentro de los arrendamientos mercantiles o empresariales, pues ya se ha visto que el ámbito y alcance de la exención no se restringe con la modificación, sólo a arrendamientos de cosas en su consideración civil estricta, sino que se amplía como se desprende que del marco de arrendamiento financiero se pase a otro más general, de arrendamientos, que comprende claro está no sólo los arrendamientos financieros, menos aún sólo los arrendamientos de cosas civiles, como parece acoger la Sala de instancia siguiendo el parecer de la Administración Tributaria;

   cierto que en todo caso, ha de identificarse un arrendamiento de cosas, pero lo relevante el de estar ante un contrato en el que la causa del mismo sea la cesión del bien por tiempo determinado y a cambio de una renta cierta, que son las características que delimitan su naturaleza de arrendamiento de cosas, por más que dichos arrendamientos, más en el tráfico mercantil moderno, presenten especialidades, como las referidas, entre las que desde luego cabe señalar los arrendamientos financieros, en tanto representan una alternativa de financiación, que matizan el régimen jurídico contemplado en el Código Civil.

   El problema pues es el de la calificación del contrato que nos ocupa, en tanto que acogiendo que no estamos ante un contrato de cosas en la configuración otorgada a esta figura en el Código Civil, sino ante un negocio que a decir de la Sala de instancia guarda semejanza con un contrato de préstamo con garantía sobre el bien adquirido o de otro tipo de financiación, resulta ciertamente dificultoso descubrir su naturaleza ante la gran variedad de relaciones contractuales que se comprenden en el ámbito de la actividad financiera y el penetrar en las intenciones de las partes contratantes para encontrar la verdadera voluntad de las mismas.

   Al efecto, sin desmerecer el valor de la literalidad de las cláusulas de los contratos, si resulta determinante la concurrencia de elementos que caracterizan y singularizan las diversas figuras y que posibilitan deducir de los mismos lo realmente querido y pactado por las partes; en concreto, y en lo que ahora nos interesa si estamos o no ante un de arrendamiento financiero, como aboga la parte recurrente

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6. - Aborda la cuestión de lo que ha de entenderse por arrendamiento financiero y por qué merece esa calificación el contrato litigioso.

   Tanto la Administración Tributaria como la Sala de instancia centran su atención en las Estipulaciones Primera a Quinta.

   Resulta diáfano que el contrato que nos ocupa se articula para financiar la inversión en una aeronave, en un contrato típico al efecto, Bankinter ha comprado una aeronave previamente seleccionada por Gestair para posteriormente arrendársela, sin que el interés de aquella sea promocionar la compra sino obtener un beneficio fruto del servicio financiero que presta, en cuanto intermedia entre el futuro usuario y el proveedor o fabricante y facilita a aquel los medios económicos necesarios para la financiación de la aeronave.

   A la fecha en la que ocurrieron los hechos era de aplicación el Real Decreto Legislativo 4/2004 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con anterioridad ya venía definido estas operaciones en la Ley 26/1988, de 29 de julio sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, que la definió, número primero de su disposición adicional séptima , en los siguientes términos:

   "Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consisten te en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición.

   Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.

   El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.

   Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario"

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7. - Abunda en cuáles son las características propias del contrato financiero y expone por qué son de apreciar en el contrato controvertido (enjuiciado en aquel proceso).

   Caracteriza al contrato de arrendamiento financiero la elección del bien y del proveedor por el arrendatario, debiéndose hacer la compra por el arrendador siguiendo las instrucciones del futuro arrendatario,

   recogiéndose en la estipulación primera que "la aeronave ha sido adquirida en cumplimiento de concretas instrucciones de Gestair".

   El objeto exclusivo del contrato de arrendamiento financiero es la cesión del uso del bien por parte del arrendador (acreedor) a favor del arrendatario (deudor) por una cuota periódica pagadera durante un determinado plazo,

   consignándose en el contrato, que se califica de renting por los contratantes, que Bankinter cede en arrendamiento a Gestair la aeronave para destinarla a su explotación durante un plazo de cinco años, de 5 de julio de 2006 a 5 de julio de 2011, a cambio de 8.099.986,14 euros, pagaderos en 19 cuotas trimestrales a razón de 426.315,06 euros por trimestre.

   Necesariamente los bienes han de quedar afectos por el arrendatario exclusivamente a su explotación empresarial,

   recogiéndose en la Estipulación Segunda que durante el período de vigencia del contrato Gestair se compromete a afectar la Aeronave, objeto del contrato, exclusivamente a fines comerciales de servicios o profesionales.

   Cierto que nada se pacta en cuanto al destino de la aeronave una vez finalizado el contrato, pero la devolución del bien a la arrendadora no desvirtúa la naturaleza del contrato de arrendamiento financiero.

   Otras de las notas que caracterizan y determinan la naturaleza del contrato de arrendamiento financiero es el de que al arrendatario corresponde el mantenimiento, conservación y productividad de los bienes, tal y como sucede en el contrato que nos ocupa

   como se recoge en su Estipulación Primera y Cuarta sobre Mantenimiento.

   Es obligatorio, además, asegurar los bienes, figurando como beneficiario el arrendador hasta la finalización del contrato; y así se estipula en la cláusula Quinta sobre Seguros del contrato que examinamos.

   En cuanto a la Estipulación Tercera, sobre el precio y forma de pago, no existe ninguna anomalía que haga desmerecer la calificación de arrendamiento financiero, en el que son usuales la fijación de cuotas constantes como es el caso, las revisiones de rentas y los intereses pactados, normales en los contratos de financiación.

   Como es el caso que nos ocupa en el arrendamiento financiero la garantía son los propios bienes, como se recoge en la Estipulación Quinta y Sexta, y es posible establecer garantías adicionales, como también se recoge en las citadas cláusulas y en la Segunda.

   En la Estipulación Primera, se prevé que dado que la aeronave se adquiere conforme a las especificaciones del Gestair, el arrendador financiero, Bankinter queda exonerado de responsabilidad por saneamiento por evicción y vicios ocultos, propio de los contratos de arrendamiento financiero

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8. - Rechaza expresamente el razonamiento de la Sala de instancia que, tomando en cuenta las conclusiones que llevan al arrendamiento financiero, niega la naturaleza de arrendamiento de cosas; y reitera que el arrendamiento financiero está contemplado en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 .

   Prestando atención al análisis que del contrato hace la Sala de instancia, ha de convenirse que las conclusiones (...) que antes hemos apuntado para calificar el contrato que nos ocupa de arrendamiento financiero, son las que llevan a la Sala de instancia a negar la naturaleza de arrendamiento de cosas,

   más a dicha conclusión llega al tomar como medida el régimen jurídico propio de los contratos de arrendamientos de cosas civiles, sin matización alguna, cuando son precisamente las especialidades presentes en el contrato analizado el que configura y determina acabadamente el contrato de arrendamiento financiero, que como se ha dicho se contempla sin duda en el expresado artº 66.1.K) a los efectos de beneficiarse de la exención

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.- Rechazo del primer motivo del recurso de casación de Banco de Santander, S.A.

Ese primer motivo no puede acogerse por no ser de compartir la infracción que en él se denuncia del artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 , ni tampoco ser aquí de aplicación la doctrina de esa STS de 4 de noviembre de 2011(casación 280/14 ) que es invocada para apoyar dicha infracción.

Las razones que así lo determinan son las que seguidamente se exponen.

La primera de ella son las diferencias existentes entre el caso resuelto en la STS de 4 de noviembre de 2015 y el que ha sido enjuiciado por la sentencia recurrida en la actual casación.

Así, esa anterior sentencia de esta Sala que acaba de mencionarse interpreta el ámbito de la exención del artículo 66.1.k) de la Ley 39/1992 , declarando que tal beneficio tributario acoge tanto el arrendamiento de cosas en su consideración civil estricta como la figura del arrendamiento financiero; dice también, desde esa premisa, que la sentencia de instancia en aquella casación (la núm. 280/2014 ) no había realizado la calificación de la operación litigiosa en orden a decidir si era aplicable la exención, y esto porque se limitó a declarar que no era un arrendamiento de cosa; suple así mismo esa falta de calificación y afirma que la operación constituía un arrendamiento financiero; y es con base en todo lo anterior como concluye en la procedencia de aplicar la aquí polémica exención.

Mientras que la sentencia recurrida en la actual casación (la núm. 423/2016), de un lado, afirma que GESTAIR es realmente la propietaria de la aeronave y, de otro, califica la relación existente entre dicha entidad y la financiera BANSALEASE de préstamo con garantía sobre la aeronave.

La segunda razón es que el actual recurso de casación no ha combatido debidamente en la sentencia aquí recurrida su afirmación de que GESTAIR era la propietaria de la nave, ni tampoco la calificación de préstamo que atribuye a su relación con BANSALEASE; y hay que decir que no lo ha hecho debidamente porque no ha seguido la doctrina jurisprudencial, recordada por la STS de 4 de noviembre de 2015 (en las declaraciones de la misma que antes se transcribieron), sobre que la revisión en casación de las valoraciones probatorias y calificaciones contractuales efectuadas en la instancia sólo es procedente cuando se denuncia como motivo de casación autónomo y se demuestra eficazmente su arbitrariedad o vulneración de algún concreto precepto legal.

Y la tercera razón es que, habiéndose de respetar aquí esa afirmación de propiedad y esa calificación de préstamo efectuadas por la sentencia de instancia, no puede considerarse incorrecta su solución de no aplicar la exención que es aquí objeto de controversia.

Rechazo del segundo motivo del recurso de casación de Banco de Santander, S.A.

Así procede siguiendo la jurisprudencia que sobre esta materia recuerda la STS de 10 de marzo de 2017 en su FJ tercero (casación 828/2016 ), que se expresa así:

(...) El sujeto pasivo en el Impuesto Especial Sobre Determinados Medios de Transportes.

Formula la parte recurrente el primer motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción del art. 67.a) de la Ley 38/1992 , en relación con el art. 65 del mismo Texto, y doctrina del Tribunal Constitucional contenida en su sentencia 16/2003, y doctrina del Tribunal Supremo recogida en las sentencias de 14 de julio de 2010, rec. cas. 403/2004, 16 de marzo de 2011, rec. cas. 212/2007, y 19 de mayo de 2011, rec. cas. 2825/2008, pues considera que el BBVA no es sujeto pasivo del IEDMT.

La misma cuestión se ha planteado en numerosas ocasiones ante este Tribunal Supremo, a través de motivos de casación de un tenor sustancialmente idéntico al que ahora se formula; dado que las circunstancias fácticas en los casos resueltos son similares a las circunstancias del presente caso, sin que existan modificaciones normativas, ni nuevos argumentos que no se hayan analizados, procede remitirnos a lo dicho en las sentencias de este Tribunal de 16 de abril de 2015, rec. cas. 279/2013 , 2855/2012 , 2378/2012 y 1685/2012, de 20 de abril de 2015 , rec. cas. 1683/2012 , y 27 de abril de 2015, rec. cas. 1698/2012 , en las que se dijo que:

"Este primer motivo de casación se centra en la incorrecta exigencia del impuesto a quien ni es el dueño de la aeronave ni se dedica a la navegación aérea. Sin embargo, la reconocida compatibilidad entre el IVA y el IEDMT y la razón esencial de su pacífica coexistencia en el marco comunitario, es debida a la diferente configuración del hecho imponible, que la norma establece para diferenciar entre ambos tributos. Como establece el artículo 65.1.c) de la Ley, en el momento de su aplicación a los supuestos enjuiciados, se somete a tributación "La primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves (...)". Es decir, el hecho imponible es la matriculación, no la tenencia, titularidad o propiedad de la aeronave, por lo que no en nada influye que quien la matricule sea la persona física o jurídica que la explote.

Como resulta de la sentencia --fundamento de derecho tercero--: "El 18 de diciembre de 2007 se insta por la actora la matriculación de la aeronave en el Registro de Aeronaves del Ministerio de Fomento y se inscribieron también los títulos de opción de compra y subarriendo. El 6 de marzo de 2008 se solicita la exención del Impuesto Especial correspondiente a la primera matriculación y el 11 de marzo de 2008 se le comunica la concesión de la exención solicitada. El 8 de mayo de 2008 se expide el certificado de matriculación definitiva de la aeronave ECKMS resultando la actora la propietaria de la aeronave, Itálica la poseedora de la compra y Tag arrendataria de la aeronave". Luego por aplicación del artículo 67. a) de la Ley 38/1992 , al ser la recurrente la titular de la inscripción definitiva en el Registro de Aeronaves, es ella a quien se debe girar la liquidación y por tanto, es el sujeto pasivo del Impuesto Especial. Por otro lado, por aplicación del artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , la situación del sujeto pasivo no resulta alterable por acuerdos, pactos o contratos entre las partes, de lo que resulta que la liquidación está bien girada y no procede anular la misma para que figure como deudor de la liquidación ITÁLICA DE NAVEGACIÓN S.L.

Todos los argumentos relativos a la "verdadera" propiedad de la aeronave matriculada y a su explotación carecen de relevancia alguna, a los efectos de la determinación del hecho imponible que se grava en el presente impuesto. La capacidad económica que sirve de fundamento a la imposición, no es la titularidad dominical o la explotación que se pueda obtener en el futuro del avión que se matricula. Ello no significa, como ocurre en el presente caso, que quien matricula a su nombre, como hizo RSL, al margen del título contractual que para ello le habilitaba, no pusiera de manifiesto una capacidad económica que justificara y sirviera de soporte constitucional al fundamento de la imposición, en los términos del artículo 31.1 del texto constitucional.

El que la normativa del impuesto contemple un supuesto de exención, en su artículo 66.k) en aquellas "aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea", y que para ello deba acreditar el solicitante de la exención, en los términos exigidos por el artículo 137.1.b) del Real Decreto 1165/1995 , el desempeño de la actividad a la que va a afectar la aeronave, en nada desvirtúa lo dicho. Puede darse que sea la entidad cesionaria la que presente la solicitud y deba acreditar que en ella concurren los requisitos legales para que le sea aplicada la exención a quien realiza la primera matriculación"

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Rechazo del motivo único del recurso de casación de la Administración General del Estado.

Ha de partirse de lo que razona la sentencia recurrida principalmente razona para justificar su pronunciamiento anulatorio del acuerdo sancionador.

Está en sus FFJJ Undécimo y Duodécimo, en los que

Primero transcribe, junto a otras, esta declaración de la STS de 21 de febrero de 2014 :

Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º, cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)]

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Y luego valora el acto sancionador desde la anterior doctrina:

En el caso que nos ocupa, el acuerdo sancionador, después de traer a colación los hechos recogidos en el acta firmada en disconformidad, justifica la imputación a título de culpa o mera negligencia, a que debió observar otra conducta, teniendo en cuenta la capacidad y previsibilidad del sujeto para evitar el resultado, capacidad de previsión que dependerá , lógicamente de la capacidad intelectual del quien actúa, debiendo tener en cuenta las circunstancias del caso concreto tanto las objetivas como las personales, y atendiendo a éstas, debe tenerse presente la entidad infractora y que dada su importancia financiera no deja lugar a dudas que su conducta es cuando menos, poco diligente, y por tanto, culpable, siéndole atribuible una falta de cuidado en la aplicación de la norma que implica un desprecio por la misma.

Como se observa del resumen anterior, de los razonamientos contenidos en el acuerdo sancionador, no existe una imputación concreta y razonable que permita afirmar que al menos hubo mera negligencia en su actuar, pues no se justifica que se hayan buscado lo negocios jurídicos empleados para la transmisión y arrendamiento de la aeronave, con la finalidad de obtener una exención indebida

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Lo que antecede pone de manifiesto que la Sala de instancia parte de las carencias del acto sancionador en lo concerniente a la descripción de unos concretos datos fácticos que ofrezcan una base suficiente para hacer el reproche de culpabilidad y es, desde este punto de partida, como concluye en la falta de motivación del juicio de culpabilidad.

El Abogado del Estado recuerda, sí, los parámetros normativos y jurisprudenciales que han de tenerse en cuenta para apreciar una motivación suficiente en el acto sancionador, un hecho excluyente de responsabilidad o una posibilidad de sanción para la simple negligencia; pero no combate eficazmente esa afirmación de la sentencia recurrida sobre la ausencia de descripción de unos concretos datos fácticos que ofrezcan una base suficiente para hacer el reproche de culpabilidad, y en la que principalmente sustenta su pronunciamiento anulatorio del acto sancionador.

DUODÉCIMO.- Desestimación de los recursos de casación y costas procesales.

Todo lo antes razonado impone la desestimación de ambos recursos de casación, sin que proceda un pronunciamiento de costas al deber asumir cada parte litigante las correspondientes a su respectivo recurso.