ATS, 19 de Julio de 2017

1. El procurador don Miguel Ángel Moral Sánchez, en representación de MAYFO, S.L., mediante escrito presentado el 16 de diciembre de 2016 preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 10 de noviembre de 2016 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Granada, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso de apelación 402/2016 , relativo al impuesto sobre incremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana [«IIVTNU»].

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, le achaca la infracción del artículo 104 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo) [«TRLHL»], porque en ausencia de un incremento real en el valor de los inmuebles se debe entender no producido el hecho imponible del IIVTNU, y del artículo 24 de la Constitución Española [«CE »], porque se han vulnerado las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba.

3. Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la sentencia que pretende recurrir, argumentando en síntesis lo que sigue: Con respecto a la primera infracción, alega que la cuestión determinante es si se opta por la aplicación automática del incremento de valor que surge al aplicar el método de estimación objetiva de la base imponible o, por el contrario, se acepta acreditar la ausencia de incremento real de valor y, por tanto, la inexistencia de hecho imponible, con el consiguiente derecho a la devolución de los ingresos tributarios indebidos. Trae a colación varias sentencias favorables a la inexistencia en tales casos del hecho imponible, dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de marzo (recurso 432/2010 ; ES:TSJCAT:2012:5437), 22 de marzo (recurso 511/2011; ES:TSJCAT:2012:3381 ) y 20 de septiembre de 2012 (recurso 488/2011; ES:TSJCAT:2012:9636 ) y de 18 de julio de 2013 (recurso 515/2011; ES:TSJCAT:2013:6515), y por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de diciembre de 2013 (recurso 767/2013; ES:TSJM :2013:17240). Destaca que la contradicción a la que aboca la regulación legal no puede resolverse a favor del método objetivo de cálculo de la base imponible y en detrimento de la realidad económica, ignorando los principios constitucionales de equidad, justicia y capacidad económica. Recuerda, en fin, que el Tribunal Constitucional, interpretando el alcance del artículo 31.1 CE , ha reclamado la presencia de una riqueza real y efectiva, no meramente ficticia o virtual, en el hecho imponible de cada tributo.

   En relación con la segunda infracción, aduce que la Sala de apelación parte de la premisa del correcto cálculo del IIVTNU, conforme a las reglas previstas en el artículo 107.2 TRLHL, a sabiendas de que su aplicación comporta siempre el que se produzcan incrementos de valor teóricos, sin tener en cuenta que en este caso se produjeron decrementos reales de valor, como se desprende de los hechos probados en el expediente administrativo, cuya integración solicita a esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, porque no han sido examinados por la Sala de apelación, ni tampoco por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo en primera instancia, al entender ambos tribunales que la base imponible del impuesto municipal discutido se calcula prescindiendo del valor de mercado.

4. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en el recurso de casación preparado, porque se dan las circunstancias de interés casacional de las letras a ) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»], puesto que la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal, como lo son en particular los artículos 104 y 107 TRLHL, en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA ], y sienta una doctrina que afecta a un gran número de situaciones, por trascender al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ].

5. Para fundamentar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo no aporta razones distintas de las que se infieren de lo que expone para justificar el interés casacional.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Granada, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 30 de marzo de 2017, ordenando emplazar a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. La parte recurrente, MAYFO, S.L., ha comparecido el 18 de abril de 2017, y la parte recurrida, el Ayuntamiento de Granada, lo ha hecho el 17 de mayo siguiente, dentro ambas del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA .

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sección

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y la entidad recurrente, MAYFO, S.L., se encuentra legitimada para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se reputan infringidas, normas que fueron alegadas en el proceso, tomadas en consideración por la Sala de instancia o que ésta hubiera debido observar aun sin ser alegadas. También se justifica que su infracción ha sido relevante y determinante del fallo de sentencia impugnada [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque la sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal, como lo son los artículos 104 y 107 TRLHL, en las que se fundamenta el fallo contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) LJCA ], y sienta una doctrina que afecta a un gran número de situaciones, por trascender al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ], infiriéndose de las razones que ofrece para justificarlo por qué resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo [ artículo 89.2, letra f) LJCA ].

1. La mercantil recurrente alegó en primera instancia la inexistencia del hecho imponible del IIVTNU, previsto en el artículo 104 TRLHL, porque el inmueble transmitido se compró el 30 de marzo de 2005 por 3.070.000 euros y se vendió el 22 de abril de 2010 por 1.677.722,11 euros, por lo que no se produjo un incremento real del valor del inmueble.

2. En el tercer fundamento de la sentencia recaída en primera instancia se le recordó que «[e]l Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana no grava incrementos patrimoniales por las ganancias obtenidas en la venta del inmueble, puesto que el incremento de valor viene dado por la aplicación sobre el valor del terreno, que es el valor a efectos del IBI, de unos porcentajes que están en función del periodo durante el cual se ha generado dicho incremento»; que «[s]e trata de un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno, no hay comparación entre los valores inicial y final, o entre el valor de adquisición y enajenación»; que «[l]a fórmula para determinar el incremento de valor del terreno está contenida en el artículo 107 del TRLRHL [...], y según el mismo ha de tenerse en cuenta dos factores: 1) el valor del terreno en el momento del devengo que es el valor catastral; y 2) el porcentaje que corresponde aplicar sobre el mismo», y que «[e]n consecuencia, la base imponible del impuesto de referencia se calcula prescindiendo del valor de mercado, ya que este valor no es transparente, y en su lugar todos los elementos del tributo se configuran de manera objetiva». Sentado lo anterior, el juzgador en primera instancia acoge íntegramente los razonamientos expuestos por la Dirección General de Tributos en respuesta a la consulta 0012-13, evacuada el 17 de mayo de 2013, conforme a la cual: «La Ley sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición. La Ley no calcula el incremento de valor del terreno por diferencia entre el valor catastral en el momento de la transmisión y el valor catastral en el momento de la adquisición, sino que, como se ha indicado anteriormente, únicamente se toma el valor catastral del terreno en el momento de la transmisión, con lo cual es indiferente cuál ha sido el incremento real de los valores catastrales en el período de tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión del terreno».

3. La Sala de apelación insiste en la sentencia recurrida en casación que «el sistema diseñado por el artículo 107 del TRLHL, para el cálculo del IIVTNU, se sustenta en un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno, sin que exista comparación entre los valores inicial y final, o entre el valor de adquisición y enajenación, de tal manera que los únicos factores a tener en cuenta son, por un lado, el valor del terreno en el momento del devengo, que es el valor catastral; y, por otro, el porcentaje que corresponde aplicar sobre el mismo». Y al ser esto así, razona que «el argumento que esgrime la apelante, sobre la depreciación del valor del terreno desde la anterior adquisición hasta la que fue objeto de liquidación por el referido IIVTNU, decae de forma automática, pues no tiene cabida como excepción al sistema de cálculo previsto en el mencionado artículo 107 del TRLHL, sin que pueda imputarse a la sentencia apelada error (más bien sería omisión) en la valoración de la prueba documental aportada para acreditar dicha depreciación, pues para la desestimación del recurso no resultaba necesario entrar en dicha valoración, al bastar la aplicación del criterio interpretativo seguido por el Juzgado y confirmado ahora por la Sala, en cuanto excluyente de aquélla».

4. La entidad recurrente sostiene en el escrito de preparación que la sentencia impugnada infringe el artículo 104 TRLHL, porque en ausencia de un incremento real en el valor de los inmuebles se debe entender no producido el hecho imponible del IIVTNU, y el artículo 24 CE , porque se han vulnerado las reglas de la sana crítica en la apreciación de la prueba. Afirma que la cuestión determinante es si se opta por la aplicación automática del incremento de valor que surge al aplicar el método de estimación objetiva de la base imponible o, por el contrario, se acepta acreditar la ausencia de incremento real de valor y, por tanto, la inexistencia de hecho imponible, con el consiguiente derecho a la devolución de los ingresos tributarios indebidos.

5. Como la Sala de apelación opta por la primera posibilidad enunciada, no vulnera las reglas de la sana crítica en la valoración de la prueba, simplemente omite valorarla, como previamente había omitido hacerlo también el juzgador en primera instancia. No se puede haber producido, por tanto, la segunda de las infracciones denunciadas, lo que no impide que se pueda haber producido la primera, ni tampoco integrar los hechos probados en el expediente para evidenciar tal posibilidad [ vid. auto de 26 de abril de 2017 (RCA 680/2017; ES:TS :2017:3970A), FJ Segundo.3].

6. Con posterioridad a la fecha de presentación del escrito de preparación de esta casación, circunstancia que debe ser destacada, el Tribunal Constitucional ha dicho respecto a la constitucionalidad de los artículos 107, apartados 1 y 2.a), y 110.4 TRLHL, con remisión a sus previas sentencias 26/2017, de 16 de febrero ( ES:TC:2017 : 26 ) y 37/2017, de 1 de marzo (ES:TC:2017:37 ), en el fundamento jurídico 3º de la sentencia 59/2017, de 11 de mayo (ES:TC :2017:59), lo que seguidamente se transcribe, por su innegable influencia en la decisión a adoptar sobre la admisión a trámite de este recurso de casación: «En estas Sentencias llegamos a la conclusión de que el tratamiento que otorgaban las citadas normas forales «a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carecía de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que correspondía a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, con lo que se estaban sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica en contra del principio garantizado en el artículo 31.1 CE » ( SSTC 26/2017, FJ 3 , y 37/2017 , FJ 3).

   En efecto, declaramos en una y otra Sentencia que, siendo constitucionalmente admisible que «el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza», bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo», ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda «establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia» ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; y 37/2017 , FJ 3). Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando «es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto», sin embargo, «una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal» ( STC 26/2017 , FJ 3).

   Resulta, entonces, que aun cuando de conformidad con su regulación normativa, el objeto del impuesto analizado es el «incremento de valor» que pudieran haber experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión, el gravamen, sin embargo, no se anuda necesariamente a la existencia de ese «incremento» sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno (mínimo) y veinte años (máximo). Por consiguiente, basta con ser titular de un terreno de naturaleza urbana para que se anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que se cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión, de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; y 37/2017 , FJ 3). Sin embargo, parece claro que la circunstancia de que el nacimiento de la obligación tributaria se hiciese depender, entonces y también ahora, de la transmisión de un terreno, «podría ser una condición necesaria en la configuración del tributo, pero, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el 'incremento de valor' de un terreno. Al hecho de esa transmisión hay que añadir, por tanto, la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. Sin embargo, cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica ( art. 31.1 CE )» ( STC 37/2017 , FJ 3).

   Enjuiciando aquella regulación foral consideramos que «los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente 'de acuerdo con su capacidad económica' ( art. 31.1 CE )». De esta manera, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE » ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; y 37/2017 , FJ 3). No hay que descuidar que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender», pues las concretas disfunciones que genera vulneran «las exigencias derivadas del principio de capacidad económica» ( SSTC 26/2017, FJ 4 ; y 37/2017 , FJ 4).

   Por las mismas razones debemos concluir aquí que el tratamiento que los preceptos cuestionados de la Ley reguladora de haciendas locales otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE . En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; y 37/2017 , FJ 3)».

5. El Tribunal Constitucional falla en la sentencia que se comenta la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL, pero únicamente en cuanto sometan a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, después de haber aclarado en el fundamento jurídico 5º el alcance de ese fallo: «a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5).

   2. Como apunta el Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial se ha limitado a poner en duda la constitucionalidad del artículo 107 LHL, debemos extender nuestra declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión ( art. 39.1 LOTC ) con los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al artículo 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene» [ SSTC 26/2017, FJ 6 , y 37/2017 , FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5).

   3. Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5)».

6. Es indudable, por tanto, que la exigencia del IIVTNU no resulta constitucionalmente admisible en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión.

7. La mercantil recurrente sostiene que en el caso de autos no se produjo un incremento real del valor del inmueble, con sustento en dos razones: la primera, que el inmueble transmitido se compró el 30 de marzo de 2005 por 3.070.000 euros y se vendió el 22 de abril de 2010 por 1.677.722,11 euros, y la segunda, que consta en el expediente administrativo un certificado de tasación del inmueble urbano transmitido, fechado el 18 de marzo de 2010, que lo valora en 1.677.722,11 euros, otorgándole al suelo un valor de 1.146.815,30 euros, y un informe de valoración retrospectiva del mismo inmueble a 30 de marzo de 2005, fechado el 18 de julio de 2014, que lo valora en 3.157.655 euros, otorgándole al suelo un valor de 1.864.987 euros.

1. A la vista de cuanto precede, el recurso de casación preparado nos suscita una única cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque se da la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA , pues es notoria la afectación a un gran número de situaciones, siendo conveniente un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca; a saber: Determinar si se produce o no el hecho imponible del IIVTNU cuando el interesado pueda acreditar la inexistencia de un aumento real del valor del terreno en la fecha de devengo del impuesto.

2. La presencia de interés casacional objetivo en la cuestión enunciada por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurre la otra alegada para justificar la admisión a trámite del recurso.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto serán, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión precisada en el punto 1 del anterior fundamento jurídico de esta resolución.

2. La norma que en principio será objeto de interpretación es el artículo 104 TRLHL, en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 -atendida la declaración de inconstitucionalidad que para estos tres últimos preceptos ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo - y 109 del mismo texto legal.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión