ATS, 12 de Julio de 2017

PRIMERO .- 1. El procurador don Fernando Díaz-Zorita Canto, en nombre de don Jon , presentó el 1 de marzo de 2017 escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 17 de enero anterior por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 370/2015 , relativo a liquidaciones de impuesto sobre la renta de las personas físicas («IRPF»), ejercicios 2005 y 2006.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas:

   2.1.(i) El artículo 14.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) [«LIRPF»]; (ii) los artículos 21.1 y 73.1.c) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (BOE de 27 de noviembre) [«LGP»]; y (iii) los artículos 7 , 11 y siguientes y 20 del texto refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado , aprobado por el Real Decreto legislativo 670/1987, de 30 de abril (BOE de 27 de mayo) [«LCPE»].

   2.2. (i) El artículo 14.2.a) LIRPF ; (ii) el artículo 4.1 del Código civil [«CC »]; y (iii) los artículos 7.2 , 8.a ), 14 , 20 y 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»].

3. También invoca como infringidas tres veteranas sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo: (i) sentencia de 16 de diciembre de 1983 ("RJ 1983/6293"); (ii) sentencia de 8 de junio de 1994 ("RJ 1994/4653"); y (iii) sentencia de 16 de junio de 1982 ("RJ 1982/3642").

4. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

   4.1. En relación con el primer grupo de normas infringidas, coincide con la sentencia impugnada en que el devengo fiscal de la tributación sobre las rentas del trabajo se produce en cuanto tales ingresos sean exigibles [ artículo 14.1.a) LIRPF ], pero tratándose en el caso enjuiciado de un crédito contra el Tesoro Público en concepto de pensión de jubilación, su exigibilidad se rige por la normativa específica contenida en la LGP y en la LCPE. Conforme a esta normativa, esa exigibilidad tiene lugar, no cuando nace el derecho, sino cuando se insta la iniciación del procedimiento para su reconocimiento. En su opinión, el devengo del impuesto no coincide con el del crédito; sin embargo, la Sala de instancia omite esa normativa especial y desestima la demanda con el argumento de que, con arreglo al artículo 14.1.a) LIRPF , el devengo tiene lugar cuando el derecho sustantivo sea "exigible".

   4.2. A mayor abundamiento argumentó en la demanda que, en virtud del artículo 14.2.a), cuando el crédito sea litigioso los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que la sentencia que determina el derecho a la percepción sea firme. En su opinión, este precepto es aplicable al procedimiento para el reconocimiento de una pensión de jubilación, por identidad de razón, sin que ello suponga incurrir en una extensión analógica del hecho imponible, porque aquí no se trata de él, sino del devengo. Al no entenderlo así, la sentencia discutida infringe el artículo 14 LGT, así como el 4.1 CC , negando su derecho a imputar las cantidades percibidas en concepto de pensión al ejercicio 2007 y no a los periodos 2005 y 2006..

5. Subraya que las normas infringidas forman parte del Derecho estatal.

6. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia por las siguientes razones:

   6.1. La sentencia discutida aplica normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»]. Estima que no hay pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre el artículo 14.1.a) LIRPF y que nieguen la aplicación de las especialidades que, sobre la exigibilidad de créditos al Tesoro, figuran en las normas que la Sala de instancia ha ignorado: la LGP y la LCPE.

   6.2. La sentencia impugnada afecta a un gran número de situaciones, por trascender al caso objeto del proceso, dado que la interpretación indebida de la Sala de instancia perjudica a los titulares de créditos contra el Tesoro por innumerables conceptos, entre ellos, por contratos administrativos, clases pasivas, retribuciones del sector público, etc. [ artículo 88.2.c) LJCA ].

   6.3. Existe un interés casacional inespecífico [ artículo 88.2 LJCA , párrafo inicial -«entre otras circunstancia»-] consistente en que el Tribunal Supremo declare el adecuado sentido de la norma, evitando la confusión que ha sufrido en este caso la Sala de instancia entre el devengo del crédito sustantivo (o nacimiento del derecho a pedir) del ciudadano contribuyente y el devengo del tributo que recae sobre ese crédito. Si bien en los créditos de Derecho privado o laboral ambos momentos pueden coincidir, pues el derecho es frecuentemente exigible desde que nace, no ocurre así en los créditos contra el Tesoro, porque así lo ha querido el legislador, que sólo hace nacer la exigibilidad tras un procedimiento y la declaración posterior al nacimiento del derecho.

   SEGUNDO .- La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso en auto de 7 de marzo de 2017 , emplazando al recurrente, que ha comparecido ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA . De igual modo lo ha hecho la Administración General del Estado, mediante escrito fechado el 17 de marzo de 2017.

   Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sección

PRIMERO .- 1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA , apartados 1 y 2) y don Jon se encuentra legitimado para interponerlo, por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal y la jurisprudencia que se consideran infringidas y se justifica que las infracciones que se imputan a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA , letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia discutida: (a) aplica normas sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ]; y (b) sienta una doctrina que es susceptible de afectar a un gran número de situaciones y trasciende al caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA ]. Además, se alega la existencia de interés casacional objetivo no expresamente previsto en el artículo 88.2 LJCA .

4. Los razonamientos de la parte recurrente justifican suficientemente la conveniencia de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo [ artículo 89.2.f) LJCA ].

   SEGUNDO .- De la sentencia impugnada y del expediente administrativo se obtienen, en síntesis y en lo que ahora interesa, los siguientes hechos:

   1. ) Don Jon , funcionario público y que fue ministro del Gobierno de la Nación, solicitó ante la Administración el reconocimiento de los haberes que le correspondían en su condición de ex ministro. En resolución de 23 de julio de 2007 se le reconoció la pensión vitalicia correspondiente, con efectos de 1 de abril de 2005, al haber cumplido la edad reglamentaria de jubilación el 23 de marzo de dicho año.

   2. ) Una vez dictada la resolución de 23 de julio de 2007, percibió en dicho año los atrasos correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006. No presentó declaración complementaria por estos dos últimos ejercicios, por entender que debía tributar por dichas sumas en 2007. La Administración regularizó su situación al considerar que los atrasos correspondientes a los años 2005 y 2006 debían tributar en el correspondiente ejercicio, girándole sendas liquidaciones por importes de 8.131,42 y 9.010,65 euros, respectivamente.

   3. ) Disconforme, el Sr. Jon interpuso reclamaciones económico-administrativas argumentando que procedía imputar tales ingresos al ejercicio 2007. El Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid desestimó su pretensión razonando que (i) al cumplir la edad de jubilación (2005) se generó el derecho a percibir la prestación por jubilación, por lo que las retribuciones percibidas en 2007 correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 eran exigibles en dichos ejercicios [ artículo 14.2.b) LIRP], (ii) sin que el reconocimiento del derecho a percibir esas rentas derive de una resolución judicial, siendo inaplicable por ello el artículo 14.1.a) LIRPF (FJ 3º).

   4. ) La sentencia impugnada ratifica al anterior criterio, afirmando que los atrasos de la pensión vitalicia percibidos por el recurrente que correspondían a los ejercicios 2005 y 2006 eran fiscalmente exigibles a partir del cumplimiento de su edad de jubilación en esos periodos y al ser cobrados en 2007 resultaba de aplicación la regla especial de imputación transitoria del artículo 14.1.b) LIRPF , sin que resulte operativa la normativa presupuestaria y de clases pasivas del Estado, pues, «con independencia de su tratamiento presupuestario y de la necesidad de que sea reconocido en esa vía, a efectos fiscales estamos en presencia de rendimientos de trabajo que deben imputarse temporalmente de acuerdo con la ley del Impuesto». Añade que no cabe aplicar el artículo 14.2.a) LIRPF , pues exige la pendencia de un procedimiento judicial sobre el derecho a la percepción o cuantía de los rendimientos, sin que quepa la extensión analógica del tal precepto al estar prohibida por el artículo 14 LGT .

   TERCERO .-1 . Durante los ejercicios 2005 y 2006 se encontraba en vigor el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) [«TRLIRPF»]. El 1 de enero de 2007 estrenó vigencia la LIRPF. En lo que a este recurso de casación interesa, el contenido del artículo 14 de ambos textos normativos es igual.

2. Dicho precepto regulaba la imputación temporal de ingresos y gastos, determinando que lo serían al ejercicio en que fueran exigibles por su perceptor [artículo 14.1.a)]. En la interpretación de este precepto, el recurrente no disiente del planteamiento de la sentencia que combate.

3. La discrepancia se hace presente a la hora de determinar cuándo tiene lugar esa condición, la exigibilidad, en un caso como el presente. La sentencia impugnada, ratificando el criterio de la Administración, considera que tal condición se daba a partir del ejercicio en que nació el derecho del recurrente a percibir su pensión de jubilación [rendimiento del trabajo, conforme a los artículos 16.2.a).1º TRLIRPF y 17.2.a).1ª LIRPF ], es decir, el año 2005, por consiguiente las sumas percibidas en 2007 en concepto de pensión generada en los años 2005 y 2006 eran exigibles en dichos periodos, debiendo imputarse a los mismos. A criterio de la Sala de instancia operaba aquí el artículo 14.2.b) LIRPF , conforme al que, como regla especial, cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueran exigibles, se imputarán a éstos.

4. Por el contrario, el recurrente estima que la exigibilidad tuvo lugar en el año 2007, en que se dictó resolución reconociendo su derecho a percibir la pensión vitalicia como ex ministro, de acuerdo con la normativa especial en materia presupuestaria y de clases pasivas del Estado.

5. Tal normativa es la siguiente:

   5.1. El artículo 21.1 LGP dispone que las obligaciones de la Hacienda Pública estatal son exigibles, entre otras circunstancias, cuando resulten de la ejecución de los presupuestos.

   5.2. El artículo 73 LGP regula las fases del procedimiento de la gestión de los gastos, siendo una de ellas la de reconocimiento de la obligación [apartado 1.c)], que es el acto mediante el que se declara la existencia de un crédito exigible contra la Hacienda Pública estatal, derivado de un gasto aprobado y comprometido y que comporta la propuesta de pago correspondiente. El reconocimiento de obligaciones con cargo a la Hacienda Pública estatal se producirá previa acreditación documental ante el órgano competente de la realización de la prestación o el derecho del acreedor de conformidad con los acuerdos que en su día aprobaron y comprometieron el gasto (apartado 4).

   5.3. El artículo 20.1.a) LCPE dispone que las pensiones que regula se devengan desde el primer día del mes siguiente al de la jubilación o retiro del funcionario. El artículo 7 LCPE dispone, por su parte, que el reconocimiento de los derechos pasivos habrá de instarse por los propios interesados (apartado 1), en cualquier momento posterior a la ocurrencia del hecho que lo cause (apartado 2), a través del procedimiento que regulan los artículos 11 y siguientes LCPE.

6. Todo lo anterior plantea la cuestión de si en el caso de las clases pasivas del Estado y en relación con el cobro de pensiones y haberes pasivos, su exigibilidad, a efectos de su imputación temporal en el IRPF, se produce cuando se devenga y nace ese derecho (el primer día del mes siguiente al de la jubilación o el retiro) o cuando es exigible su pago a la Hacienda Pública estatal, esto es, cuando tiene lugar el reconocimiento de la obligación de pago de acuerdo con la normativa general presupuestaria y de clases pasivas del Estado.

7. Despejar la incógnita resulta relevante para el presente litigio, pues si se opta por la primera alternativa de la disyuntiva la Administración habría actuado correctamente, acertando la Sala de instancia al ratificar su criterio, mientras que si la solución es la segunda la razón estaría de parte del recurrente.

8. Centrado el debate en los expresados términos, se hace irrelevante la cuestión que el Sr. Jon suscitó a mayor abundamiento en su demanda, y que ahora vuelve a plantear en esta sede. Si la conclusión fuera que la sumas cobradas en 2007 han de imputarse a los ejercicios 2005 y 2006, resulta inoperante la regla especial del artículo 14.2.a) TRLIRPF (o LIRPF ), pues parece indiscutible, al margen de toda otra consideración, que para el reconocimiento de su pensión vitalicia en cuanto ex ministro no ha mediado pendencia judicial, ni siquiera administrativa, sino un trámite ordinario, sin que la Administración en ningún momento pusiera en cuestión su derecho a percibirla.

9. La cuestión que suscita este recurso de casación ha sido resuelta por la Sala de instancia interpretando unos preceptos (de los que hemos dado cuenta en los apartados anteriores) sobre los que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA ], trascendiendo al caso concreto y afectando potencialmente a un gran número de situaciones, a todas aquellas en que el reconocimiento a cobrar pensiones y haberes con cargo a la Hacienda Pública del Estado se produzca en ejercicio distinto de aquel en el que nace y se devenga el derecho a percibirlas [ artículo 88.2.c) LJCA ]. El interés casacional objetivo se presenta así claro y meridiano, haciendo necesario un pronunciamiento de este Tribunal que esclarezca la cuestión debatida.

   CUARTO .-1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA , en relación con el artículo 90.4 LJCA , procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 6 del fundamento jurídico anterior.

2. Los preceptos legales que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 14.1.a) TRLITPF [14.1.a) LIRPF ], 21.1 y 73, apartados 1c) y 4, LGP y 7, apartados 1 y 2, y 20.1.a) LCPE.

   QUINTO .- Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA , este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

   SEXTO .- Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA , y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA , remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión, de conformidad con las reglas de reparto.

   Por todo lo anterior,

   La Sección de Admisión

1. ) Admitir el recurso de casación RCA/1180/2017, preparado por el procurador don Fernando Díaz Zorita Canto, en nombre de don Jon , contra la sentencia dictada el 17 de enero de 2017 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 370/2015 .

2. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si en el caso de las clases pasivas del Estado y en relación con el cobro de pensiones y haberes pasivos, su exigibilidad, a efectos de su imputación temporal en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, se produce cuando se devenga y nace ese derecho (el primer día del mes siguiente al de la jubilación o el retiro) o cuando es exigible su pago a la Hacienda Pública estatal, esto es, cuando tiene lugar el reconocimiento de la obligación de pago de acuerdo con la normativa general presupuestaria y de clases pasivas del Estado.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: (i) el artículo 14.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo [ artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ]; (II) los artículos 21.1 y 73, apartados 1.c ) y 4, de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria ; y (iii) los artículos 7, apartados 1 y 2 , y 20.1.a) del texto refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado , aprobado por el Real Decreto legislativo 670/1987, de 30 de abril.

4. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

5. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

6. ) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.

   Así lo acuerdan y firman. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez Manuel Vicente Garzon Herrero Segundo Menendez Perez Octavio Juan Herrero Pina Eduardo Calvo Rojas Joaquin Huelin Martinez de Velasco Diego Cordoba Castroverde Jose Juan Suay Rincon Jesus Cudero Blas