STS 1186/2017, 5 de Julio de 2017

En el recurso contencioso-administrativo n.º 201/2014, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de junio de 2016, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de Novo Nordisk Pharma, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de febrero de 2014, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, sin imposición de costas a ninguna de las partes».

Esta sentencia fue notificada a la procuradora Dª. Isabel Covadonga Juliá Corujo, en nombre y representación de entidad NOVO NORDISK PHARMA, S.A., el día 16 de junio de 2016.

La procuradora Dª. Isabel Covadonga Juliá Corujo, en nombre y representación de entidad NOVO NORDISK PHARMA, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 30 de junio de 2016, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 5 de julio de 2016, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La procuradora Dª. Isabel Covadonga Juliá Corujo, en nombre y representación de entidad NOVO NORDISK PHARMA, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 20 de septiembre de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 24.1 de la Constitución Española y de los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley Jurisdiccional , al incurrir la sentencia en incongruencia omisiva.

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 9.3 , 24.1 y 120.3 de la Constitución Española y de los artículos 218.1 y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al haber incurrido la sentencia de 2 de junio de 2016 en un vicio de incongruencia interna, por ser contradictorias las aseveraciones contenidas en diversos de sus fundamentos.

3. ) El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución Española , motivo que se alega al amparo de la jurisprudencia que ha validado el acceso a casación de aquella valoración de la prueba realizada por la instancia previa que implique una infracción de las reglas de la sana crítica, apreciación arbitraria o irrazonable de la prueba y que conduzca a un resultado inverosímil, así como la jurisprudencia existente al respecto.

4. ) El cuarto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 35 del TRLIS, relativo a la deducción por investigación y desarrollo, por incorrecta interpretación y aplicación del mismo; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que se case, anule y revoque la resolución judicial recurrida, dictando en su lugar otra más conforme a derecho con la consecuente anulación de los actos administrativos de los que traía causa».

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó en concepto de parte recurrida.

Por providencia de fecha 3 de noviembre de 2016, la Sala Tercera -Sección Primera- acordó, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición con fecha 9 de diciembre de 2016, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) El primer motivo, ni la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central , ni la sentencia de instancia (Fundamento Cuarto) ignoran la alegación de la recurrente que trata de hacer recaer el peso de la decisión sobre el carácter unitario de los ensayos clínicos. Lo que ocurre es que, desde el punto de vista de la deducción por I+D, la propia actuación del obligado tributario (la contabilización del gasto, la repercusión a la matriz...) permite concluir que ha actuado como mediadora y no puede deducir los gastos externos amparándose en el artículo 35 TRLIS.

2. ) El segundo motivo, resulta difícil precisar el alcance de la contradicción que se pone de manifiesto. La sentencia reproduce la fundamentación del TEAC, pero no utiliza en el Fundamento de Derecho Cuarto (en el que se concentra la ratio decidendi ) las expresiones "servicios internos" o "servicios externos", sino que habla de "proyectos internos" o "contratación de servicios a terceros" y de "costes de los servicios externos" frente a "gastos internos". Tampoco consta que la sentencia utilice el concepto de actividad para referirse a los costes incurridos en I+D, salvo para reproducir una diligencia de Inspección. En realidad, para apreciar la contradicción pretendida habría que partir de la concepción que el obligado tributario tiene de los ensayos clínicos, como un todo unitario, cuestión a la que se refiere en su primer motivo. Sin embargo, aunque se admitiera que la actividad hace referencia a un concepto único y global (que incorpora gastos internos y externos), cuestión que se admite a efectos dialécticos en cuanto que no tiene respaldo fáctico en la sentencia, seguiría siendo posible, desde un punto de vista lógico, distinguir entre los costes incurridos por la propia empresa y aquellos otros contratados con terceros. En todo caso, la distinción no es ajena a la propia empresa que les ha dado un distintos tratamiento (los costes internos no se repercutían a la matriz; los costes por servicios prestados se repercutían sin margen adicional alguno). Y, ese distinto tratamiento, es el que ha permitido llegar a una conclusión distinta en cuanto a la deducibilidad de los costes incurridos en I+D.

3. ) El tercer motivo, lo que pretende la recurrente es que la Sala realice una nueva valoración de la prueba, lo que no es posible como recuerda, por todas, la sentencia de 24 de febrero de 2016 (rec. cas. 4134/2016). La constatación de que la filial española estaba actuando como mediadora de la matriz danesa, no es ilógica o arbitraria y se confirma por la Sala a quo tras una valoración conjunta de la prueba, como resulta del Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia recurrida.

4. ) El cuarto motivo, la recurrente en el escrito de interposición señala que la sentencia recurrida confirma la improcedencia de incluir en la base de la deducción los denominados "gastos externos" y que para ello "se basa en que Novo Nordisk no refacturó con margen los costes relativos a los identificados como gastos externos". Esta afirmación de la recurrente, resulta incompleta, ya que en realidad, la inexistencia de un margen sobre "los gastos externos" es determinante para no aplicar la consulta DGT V-1892-13, pero no es la única circunstancia considerada por la sentencia para confirmar los actos recurridos. El razonamiento de la sentencia es más complejo, y así, para confirmar que nos encontramos ante una actividad de mediación, toma en cuenta el tratamiento contable de los gastos externos, las órdenes emanadas de la matriz, la extensión del seguro de responsabilidad civil y, por último, la inexistencia de margen cargado sobre los costes externos. Así pues, no es posible afirmar que la sentencia fundamenta la decisión en que falta un margen aplicado a los "gastos externos"; este es un elemento más de los que llevan a la Sala a resolver como lo hizo, afirmando el "carácter de mediadora" de la filial española; suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que desestime el recurso y confirme la sentencia recurrida, con imposición de costas a la recurrente».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 27 de junio de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 28 de junio de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del presente recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 2 de junio de 2016 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de febrero de 2014, que a su ves desestimó la reclamación económico administrativa dirigida contra Acuerdo de liquidación dictado el 29 de octubre de 2012 por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia Central Tributaria y Aduanera de la Delegación de Grandes Contribuyentes, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, ambos inclusive, por una cuantía de 1.419.866,11 euros.

Pone de manifiesto la parte recurrente que la única liquidación que alcanza la summa graváminis es la correspondiente al ejercicio de 2008, en concreto asciende a la suma de 1.203.241,91 euros; única a la que cabe contraer el presente recurso contencioso.

Sobre la cuestión litigiosa: Procedencia o no de incluir en la base de la deducción por investigación y desarrollo los gastos externos.

La entidad actora desarrolla una actividad de ensayos clínicos para la implementación de terapias farmacológicas sobre diabetes. La misma incluye varias fases, en concreto en la fase IV se lleva a cabo el desarrollo clínico de productos farmacéuticos que requieren la participación de personal sanitario, de hospitales y de centros de investigación externos. Para la parte recurrente estamos en presencia de una única y exclusiva actividad de investigación y desarrollo, a la que es de aplicación el art. 35 del TRLIS, aún cuando incluya varias fases, por lo que no cabe distinción ni excluir de los gastos deducibles por el citado concepto los denominados gastos externos producidos en la fase IV asociados a los hospitales, centro de investigación y médicos adscritos.

La Sala de instancia nos ilustra sobre las alegaciones que la parte recurrente planteó en su demanda:

La actividad realizada por la reclamante es única y para su desarrollo cuenta con amplios medios materiales o humanos, todos ellos bajo un único control, responsabilidad y organización del proyecto, a cargo de la reclamante.

Los informes motivados del Ministerio de Ciencia e Innovación admiten en cuanto a los gastos incurridos en la fase IV, respecto de los ejercicios 2008 y 2009, tanto los costes internos como los satisfechos por colaboraciones externas.

No es necesaria la titularidad de los derechos inherentes a la actividad para disfrutar del beneficio fiscal de la deducción. Aporta la Consulta de la Dirección General de Tributos V0295-13, señalando que contempla un supuesto idéntico al de la reclamante

.

Recoge la sentencia impugnada el motivo aducido por la parte demandante para entender que debe incluirse en la base de la deducción los gastos externos:

a) Cumplimiento de los requisitos del artículo 35 del TRLIS para acoger los gastos por ensayos clínicos a la deducción de I+D

. Sobre este extremo no existe controversia, pues la razón de denegar la pretensión actora, como luego se verá, descansa en otras razones.

b) Procedencia de la aplicación de la deducción por la recurrente al ser quien realiza la actividad de ensayos clínicos.

En todo momento de la realización de los ensayos clínicos existe una participación activa de la actora, de manera que no cabe afirmar que sea una simple mediadora de la entidad danesa, dado que aquella es la ejecutora y responsable última de su gestión.

Novo Nordisk España es quien se obliga frente a los colaboradores mediante la firma de los contratos y a nombre de la cual se expiden en todo caso las facturas.

Los servicios externos constituyen un gasto real que soporta la demandante, gastos que serán a continuación refacturados a la danesa, como son los gastos internos, respecto de los que no se ha puesto objeción por la Administración.

Manifiesta también que no puede aducirse como argumento por la Administración que sólo los gastos internos se refacturaron por un margen del 10%, pues ello obedece a una política interna de la compañía en materia de precios de transferencia.

c) Calificación por parte del Ministerio de Ciencia e Innovación en los ensayos clínicos como actividades de I+D en su conjunto.

Los citados informes ministeriales no disocian los gastos internos y externos sino que califican todos ellos en su conjunto, como parte integrante de un único proyecto para ser calificados de I+D a efectos fiscales.

d) Incorrecta separación de los gastos internos y externos dentro de un único ensayo clínico.

e) Identidad con la Consulta de la DGT V1892-13, de fecha 7 de junio de 2013.Dicha Consulta es plenamente equiparable al supuesto de autos

.

La razón de decidir de la Sala de instancia.

Dado los términos en los que se formula los motivos del presente recurso de casación, resulta conveniente delimitar la ratio decidendi de la sentencia.

La Sala de instancia transcribe el art. 35 del Real Decreto legislativo 4/2004 .

Sin solución de continuidad recuerda los términos en los que se pronuncia la resolución del TEAC, así brevemente para significar que se reconoce la actividad de investigación de desarrollo realizada por la recurrente, la descripción de las distintas fases de la que se compone este tipo de investigación, llevando a cabo la entidad las fases II, III y IV y describe el contenido de la fase IV; distingue dentro de la actividad de investigación y desarrollo, unos servicios internos, realizados por la entidad a través de sus propios medios, y unos servicios externos, realizados a través de personas o entidades ajenas; se deja constancia de que todos los resultados de la actividad I+D corresponde a la matriz danesa (su matriz) y que los costes internos en principio no fueron cargados a la matriz sino que la Inspección, conforme al acuerdo de precios de transferencia entre matriz y su filial, procedió a incrementar los ingresos de la entidad en el importe de estos gastos más un margen del 10%, en cambio los costes externos si se refacturaron a la matriz por su importe sin añadir ningún margen. Especial relevancia se otorga al reflejo contable de los gastos por actividades I+D realizados por terceros, «La Inspección se basa para llegar a la conclusión señalada en este último punto en que los importes satisfechos no han sido gasto del ejercicio. Apunta que en 2007 y 2008 los importes satisfechos por servicios de investigación contratados a terceros se contabilizaron en la cuenta 555000000 "partidas pendientes". Estos costes se refacturaron a la matriz danesa sin cargar ningún margen y los importes cobrados de la matriz se contabilizaron en la misma cuenta 55500000 "partidas pendientes". En 2009 el tratamiento es idéntico que para los ejercicios 2007 y 2008; no obstante, entre el 2 de noviembre y el 28 de diciembre se realizan diversos asientos con cargo a la cuenta 629000014 y abono a la 759000001 por un importe total de 1.168.825,07 euros. Apunta la Inspección que estos asientos suponen utilizar una cuenta de gastos contra una de ingresos, por lo que su incidencia en la cuenta de pérdidas y ganancias fue nula. En el ejercicio 2010 los costes se contabilizaron en las distintas cuentas de gastos (grupo 6 del Plan General de Contabilidad) y los importes refacturados se contabilizaron en la cuenta 7590001. Señala la Inspección que en cualquier caso, no se llega a producir ningún gasto en la sociedad española, pues todos los costes se refacturan a la sociedad danesa». Se menciona, además, que «la actividad de I + D no se realiza en beneficio de la sociedad española, sino en beneficio de su matriz danesa. Señala la Inspección que todo el proceso de la investigación está dirigido y controlado por la matriz. La Investigación que contrata a terceros la sociedad española se realiza según los protocolos de la matriz danesa y los resultados de la investigación se transfieren en su totalidad a la matriz según un procedimiento previamente establecido». Todo lo cual lleva a concluir que la entidad actúa como un mero intermediario entre la matriz y los terceros que realiza los servicios, de suerte que los servicios externos no son considerados una actividad de investigación propia de la entidad, sino que se realizan por encargo de la matriz. Por lo que no cumple los requisitos previstos en el art. 35 del TRLIS, pues no basta que la actividad tenga la naturaleza de investigación y desarrollo, sin que la actividad que da lugar a los gastos externos sea desarrollada materialmente por la entidad. Termina la resolución del TEAC poniendo de manifiesto que el caso al que da respuesta la consulta V1892-13, una vez corregida el error en que incurrió la reclamante, no es igual al que es objeto de la reclamación.

Sentado lo anterior la Sala de instancia entra en el análisis de las cuestiones suscitadas.

Parte del presupuesto de que la deducción por I+D es aplicable a la entidad que incurre por sí misma en los gastos o a la que contrata tales servicios con un tercero que desarrolla determinado proyecto bajo encargo y que satisface tales gastos, «...será la entidad que contrata tales servicios y que satisface tales gastos quien se aplicará, en su caso, la correspondiente deducción...». Esta es la ratio decidendi de la decisión adoptada por la Sala de instancia, de modo que viene a establecer una ecuación por la que el derecho a la deducción se vincula inescinciblemente a la asunción de los gastos derivados del proyecto o actividad I+D.

El razonamiento resulta así impecable, los gastos a deducir son los gastos que hace la propia entidad, no los gastos de terceros, y los gastos externos en este caso no son de la entidad demandante, sino de su matriz, por tanto la parte demandante, que no ha hecho frente a dichos gastos, sino que es una simple intermediaria, no tiene derecho a su deducción; y a dicha conclusión llega la Sala al valorar que, sin perjuicio de la calificación de I+D reconocida por la Administración con carácter vinculante, el que se realizara las actuaciones en coordinación con terceros, o que las facturas fueran pagadas por la entidad, no desvirtúa el carácter de intermediaria de la misma, y ello en base al tratamiento contable, cuyo resultado se remite a lo recogido en la resolución del TEAC antes transcrita, acentuando que los gastos externos de investigación ni tan siquiera pasan por la cuenta de pérdidas y ganancias, sino que se anotan en una cuenta del grupo 5, facturando la actora a su matriz la totalidad de los gastos en que incurre por lo que su coste será cero y no habrá base de deducción, adquiriendo sentido que se resalte por la Inspección que en la documentación sobre precios de transferencia se indique que todos los riesgos y beneficios de la actividad de investigación y desarrollo corresponde a la matriz, siendo esta la que indica los ensayos o estudios; añade que el único seguro de responsabilidad civil que consta se refiere a un gasto cuya deducción no se discute y que los costes de los servicios externos se refacturan a la entidad danesa por su importe.

Por lo demás, entiende la Sala que la consulta tributaria V-1892-13 no es aplicable al caso, puesto que «esa Consulta viene a exigir ese "margen" que falta hoy en los costes externos.

Y si no existe ese margen propio de un beneficio, esa circunstancia redunda todavía más en el carácter de mediadora de la actora».

Sobre la incongruencia omisiva denunciada por la parte recurrente.

El primer motivo de casación lo formula la parte recurrente al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , en relación con los arts. 24 de la CE y 33.1 . y 67.1 de la LJCA . Afirma la parte recurrente que la sentencia de instancia ha hecho caso omiso al planteamiento realizado en la demanda, consistente en que la recurrente realiza una actividad de ensayos clínicos con medicamentos relacionados con la diabetes, dirigiendo y desarrollando activamente todo el proceso utilizando medios propios como ajenos susceptibles de acogerse a la deducción por I+D previstos en el artº 35 del TRLIS; en cambio, la Sala se limita a reproducir los argumentos de la resolución del TEAC y centra el debate en distinguir entre servicios internos y externos a efecto de determinar la posibilidad de incluir en la base de deducción de I+D los determinados gastos externos en los ensayos clínicos, considerando estos no como una única actividad en la que se cuenta con medios propios y ajenos, sino distinguiendo entre servicios internos y servicios externos, ignorando que como se prevé legalmente, Ley 29/2006 y Real Decreto 223/2004, necesariamente deben intervenir y colaborar hospitales, centros investigadores y médicos externos.

Señalada la razón de decidir en el Fundamento Jurídico anterior resulta evidente que ni existe incongruencia, ni se resuelva sobre cuestiones no planteadas por las partes. La distinción, entre servicios internos y externos, que dice la parte recurrente sirve de hilo conductor para rechazar la pretensión actora, en modo alguno tiene el carácter y alcance que se afirma le otorgó la sentencia; dicha distinción, recogida en la resolución del TEAC, no en la sentencia, por cierto, no hace más que describir una realidad, el contenido de la actividad calificada como I+D, y que la propia parte recurrente reconoce abiertamente, así es la actividad se lleva a cabo mediante "los servicios" de la propia parte y mediante "los servicios" externos, esto es, como se desprende sin duda del tenor y contexto de lo afirmado por el TEAC, a través de medios propios y a través de medios externos. Pero de esta distinción no se deriva conclusión alguna al modo en que es entendida por la parte recurrente, dividir la actividad y artificiosamente diferenciar servicios internos y servicios externos para excluir estos de la actividad I+D y negarle la deducción del artº 35 del TRLIS, sino que, resulta diáfano, así se ha recogido en el Fundamento anterior, la Sala de instancia parte de una sola y única actividad calificada como I+D, en la que se utilizan medios propios y ajenos, el hecho de que no puedan deducirse los gastos externos no es porque estos se realicen por terceros, sino porque estos gastos no "son" de la recurrente sino de su matriz, sin que pueda deducirse unos gastos inexistentes para la interesada.

Sobre la incongruencia interna hecha valer por la parte recurrente como segundo motivo de casación.

El segundo motivo de casación articulado por la parte recurrente también al pairo del art. 88.1.c) de la LJCA , con vulneración de los arts. 9.3 , 24.1 y 120.3 de la CE y art. 218.1 y 2 de la LJCA , por haber incurrido la sentencia impugnada en incongruencia interna, dicho lo anterior no puede sostenerse. Parte la recurrente de la distinción entre servicios internos y externos y del alcance que a su entender se le ha dado en el enjuiciamiento, cuando ya hemos indicado y así aparece sin duda del contenido de la sentencia, la distinción no hace más que poner de manifiesto la realidad del contenido de una única actividad investigadora, no existe incoherencia porque se hable de actividad y de servicios, habiendo sido otra la razón de decidir de la sentencia, como se ha dicho ut supra; lo que hace decaer este motivo de casación.

Sobre la valoración de la prueba.

Este motivo de casación sigue los cauces que marca el art. 88.1.d) de la LJCA , al considerar la parte recurrente que se ha vulnerado las reglas de la sana crítica en la valoración probatoria, siendo esta arbitraria e irrazonable.

Solicita la parte recurrente la integración de los hechos, art. 88.3 de la LJCA , para que se considere acreditado y se incorpore a efectos de valoración que se considere que existe un único proyecto investigador llevado a cabo por la entidad actora y que las colaboraciones externas se hacen a su favor, obligándose con frente a aquellos, a los que además se expiden las facturas relacionadas con dicha colaboración. Sin embargo, no resulta necesario integración alguna de hechos, puesto que ya se ha dicho los términos en los que se pronuncia la Sala enjuiciadora, que toma como presupuesto que estamos ante una única y exclusiva actividad que se lleva a cabo con medios propios y con otros de terceros, respecto de los gastos derivados de unos y otros se tiene derecho a la deducción por I+D, siempre y cuando sean gastos de la entidad; para la Sala de instancia los gastos externos son gastos de la matriz, de Novo Nordicks A/S, no de la entidad actora, que es mera intermediaria, y llega a esta conclusión después de valorar las pruebas existentes.

Lo cierto es que la parte recurrente en este motivo, a pesar de que nos ilustra de que es conocedora de la doctrina de esta Sala de que la valoración de la prueba no es revisable en casación como regla general por corresponder a la soberanía de la instancia, lo que realmente hace es ofrecer una valoración distinta, en modo alguno logra convencer que exista irracionalidad o arbitrariedad en la valoración de la prueba hecha por la Sala de instancia; pues al efecto es preciso que se contravenga manifiestamente la legalidad, limitándose la parte recurrente a afirmar sin más que se vulnera las reglas de la sana crítica sin desarrollo argumental al efecto, o bien que resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporción no encajable en un normal raciocinio.

Como mejor argumento para basar la denuncia que hace la recurrente niega que actúe como intermediaria en los gastos externos, y la prueba está, y solicita la integración de los hechos, en la política de refacturación que sigue con su matriz, fijándose en el acuerdo que se refacturarían la totalidad de los gastos, tanto los internos como los externos, aquellos con un margen del 10%, aunque por error no se hizo por lo que la Inspección aumentó en este margen sus ingresos, y estos sin margen. Pues bien, al respecto nada hay que integrar porque son hechos no ya tenidos en cuenta por la Administración y por el TEAC, sino que los hace suyo la propia sentencia, al punto que del contexto se desprende que precisamente al establecerse en el acuerdo entre matriz y filial que los gastos internos se incrementarían en un 10%, aunque en la práctica no se hiciera y tuviera que corregirse por la Inspección, es por lo que se considera que los gastos internos de la actividad eran gastos propios de la recurrente y por ello susceptibles de deducción, lo que no ocurría con los gastos externos, de modo que refuerza «el carácter de mediadora de la interesada, el hecho de que los costes de los servicios externos se refacturaran a la entidad danesa, pero solo por su importe sin añadir margen alguno, lo que sucede con los gastos internos...».

Pero al margen de este dato, la consideración por parte de la Sala de instancia de la condición de intermediaria o mediadora de la recurrente respecto de los gastos externos, no tiene sólo soporte en los precios de transferencia acordados entre matriz y filial, sino que expresamente se da cuenta de otras circunstancias fácticas que le conducen a la citada conclusión, como fueron el tratamiento contable dado a los referidos gastos, lo que resulta absolutamente fundamental para la deducción de los gastos en general, el que los riesgos y beneficios de la actividad de investigación y desarrollo corresponda a la matriz de suerte que en el acuerdo de precios de transferencia se limita el beneficio de la recurrente a un porcentaje sobre ventas indicando la matriz los ensayos y estudios.

En definitiva, ni hay hecho alguno que integrar por no haberse tenido en cuenta por la Sala de instancia, ni se ha justificado que se haya vulnerado las normas sobre la prueba y su valoración, ni resulta arbitraria o irracional el proceso deductivo seguido sobre la base de hechos y el comportamiento de los implicados.

Sobre el fondo del asunto y la vulneración del art. 35 del TRLIS.

Por último la parte recurrente en base al art. 88.1.d) de la LJCA , considera que se ha infringido el art. 35 del TRLIS. Se afirma que conforme a la redacción del artº 35 del TRLIS, la doctrina administrativa se ha decantado por entender que es la entidad que adquiere la titularidad o los derechos sobre los resultados de la investigación quien tiene derecho a la deducción, en aquellos supuestos en que las actividades calificadas de investigación y desarrollo sean efectuadas por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por encargo de una entidad no residente sin establecimiento permanente en España, la deducción podrá ser practicada por quien desarrolla materialmente la actividad de investigación y desarrollo, en tal sentido la consulta vinculante V1892-13, señalando también la V1658-10. Con todo el desarrollo argumental lo vuelve a centrar la parte recurrente en el error de considerar a la misma intermediaria en los gastos externos.

La LGT/2003, en el artículo 89 , para reforzar el principio de seguridad jurídica, estableció un régimen de consulta vinculante para los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos, tanto respecto de quien formula la consulta como de cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

Debe comenzarse el análisis del motivo planteado dejando constancia de que la consulta vinculante no es fuente de Derecho y, desde luego, el criterio expresado en ella no vincula a los tribunales. Por tanto, en la hipótesis, que sólo se acepta a los efectos de reforzar el argumento que desarrollamos, de que efectivamente se tratase de casos iguales, el que nos ocupa y el de la consulta, y que la Sala de instancia no haya seguido el criterio contenido en la misma, resulta jurídicamente irrelevante; cosa distinta es que la Administraciones se hubiera apartado de la respuesta dada en la consulta vinculante de concurrir los requisitos subjetivos, objetivos, formales y de procedimientos establecidos legalmente, pero entonces lo que se habría infringido sería el art. 89 de la LGT , el principio de seguridad jurídica, y habría que darle la razón a la recurrente, no porque tuviera razón sobre el fondo, sino por haberse conculcado por la Administración el art. 89, pero este no es el caso, pues es de notar que en absoluto el motivo de casación contiene este fundamento resolutorio.

Vuelve a cuestionar la recurrente su condición de intermediario en los gastos externos, pero ya hemos apuntado en el Fundamento anterior que este dato no resulta revisable por las razones dadas. La tesis de la Sala de instancia resulta correcta, como se desprende de lo dicho en la sentencia de este Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2013, rec. cas. 6383/2011 : «Por otro lado, la actividad de I+D deducible se limita al "gasto" del ejercicio, es decir, a la disminución del patrimonio empresarial como consecuencia del pago (o de la asunción de una obligación de pago) por una prestación real, que generalmente no se integra en el patrimonio, minorando la tesorería. Se trata, en definitiva, de la corriente real, contabilizada en el ejercicio, de las operaciones de consumo de bienes y servicios en las que incurre una empresa para poder llevar a cabo su actividad de I+D», esto es, para poder deducirse el gasto resulta imprescindible que el gasto exista y que se haya hecho frente por la entidad que pretende deducirlo en su Impuesto sobre Sociedades; debe ser, pues, un gasto propio, y no lo es el que es asumido por un tercero, ciertamente el gasto producido en la actividad de investigación y desarrollo puede ser directo del propio sujeto pasivo o indirecto a través de un tercero a quien se le encarga la actividad o parte de la misma perteneciendo el resultado al sujeto pasivo, y en este sentido nos hemos pronunciados en ocasiones anteriores precisando que «La propiedad del resultado de la investigación va ligada al derecho a la deducción».

Sobre las costas.

Las consideraciones expuestas justifican el rechazo de los motivos de casación y, por tanto, la desestimación del recurso, con imposición de las costas a la recurrente, de conformidad con el artículo 139.2 LJCA . Si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho artículo, señala como cantidad máxima por dicho concepto la de 8.000 euros.