STS 341/2017, 28 de Febrero de 2017

En el recurso contencioso-administrativo n.º 409/2012, seguido en la Sección Segunda , de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 28 de enero de 2016, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Desestimar el recurso interpuesto por la procuradora Dª. Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de Jocoma, S.A., contra el indicado acuerdo dictado por el Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 24 de julio de 2012, el cual confirmamos por ser ajustado a Derecho, con imposición de costas a la parte actora».

Esta sentencia fue notificada a la procuradora Dª. Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de la entidad Jocoma, S.A., el día 24 de febrero de 2016.

La procuradora Dª. Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de la entidad Jocoma, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 8 de marzo de 2016, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 10 de marzo de 2016, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La procuradora Dª. Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de la entidad Jocoma, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 22 de abril de 2016, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 96.5 y 188.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimiento de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; del artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; y del artículo 24.1 de la Constitución; todo ello con respecto a la indefensión padecida por Jocoma, S.,A. en el curso de las actuaciones de la Inspección de los tributos al no tomarse en consideración sus alegaciones y producirse una rectificación de la liquidación sin trámite de audiencia previo, con resultado de nulidad de pleno derecho del Acuerdo de Liquidación.

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción por de los artículos 61 y 62 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su versión vigente en 2005 , en conexión con el artículo 101.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo y el artículo 73.3.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.

3. ) El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del derecho fundamental a la presunción de inocencia consagrado en el artículo 24.2 de la Constitución; del artículo 130.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones y del Procedimiento Administrativo Común; de los artículos 178, 179.2 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; así como la jurisprudencia establecida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2013 ( rec. 2424/2010), de 1 de julio de 2013 ( rec. 713/2012) y de 28 de abril de 2014 ( rec. 1994/2012); todo ello en relación con el principio de culpabilidad aplicado en la imposición de la sanción; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que, con estimación de los motivos casacionales expuestos, case y anule la sentencia recurrida, y dicte sentencia que la sustituya y por la que, con base en el artículo 95.2.d) de la LJCA, entre a conocer del fondo del asunto, estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por mi representada y, por consiguiente, anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de julio de 2012 (reclamaciones 4728/10, 5805/10 y 491/11) por la cual se desestimaba de forma acumulada la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación y el Acuerdo Sancionador de 10.817.389,63 y 4.396.994,56 euros, respectivamente, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid».

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

Por providencia de fecha 19 de mayo de 2016, la Sala Tercera -Sección Primera- acordó, admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, parte recurrida, presentó escrito de oposición con fecha 27 de junio de 2016, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) En el primer motivo, la recurrente manifiesta haber padecido todas las infracciones de los artículos que cita, en el curso de las actuaciones de la Inspección de los tributos, al no tomarse en consideración sus alegaciones en la propuesta inicial. En relación con este punto, la Sala de instancia considera acreditado que con fecha 22/06/2010 el interesado presentó ante la Oficina Gestora escrito que califica como de "Solicitud de anulación" del Acuerdo de liquidación tributaria en el que se dice que el contribuyente no presentó alegaciones frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta, siendo que sí que presentó dichas alegaciones. En el mismo escrito se solicitó que dicho Acuerdo de Liquidación fuera sustituido por otro en el que se diera respuesta a las alegaciones presentadas por el contribuyente e ignoradas por la Inspección (...), lo que efectivamente se hizo en Acuerdo notificado con fecha 24/09/2010 que dio respuesta expresa a las alegaciones, desestimándose las pretensiones anulatorias. De acuerdo con los artículos 96 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección y 176, relativo a las actas de la Inspección, el interesado no formuló alegaciones en el trámite previo a las actas y, en las alegaciones formuladas a la Inspección en el curso de las actuaciones previas a la apertura del trámite de audiencia previo al acta, se discuten cuestiones puramente jurídicas como, la consideración de los beneficios obtenidos en la transmisión de unas acciones como derivados o no del ejercicio de una actividad empresarial y, la naturaleza jurídica que ha de otorgarse a los "dividendos a cuenta" de cara a la calificación o no de una entidad como de Sociedad Patrimonial. De conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras sentencia de 26 de abril de 2012, rec. 1917/2009), la ausencia del trámite de audiencia no constituye causa de nulidad de pleno derecho en los procedimientos administrativos no sancionadores, y por tanto la existencia de tal defecto, de concurrir, sería irrelevante a los efectos de la resolución del expediente de revisión de oficio por causa de nulidad de pleno derecho que fue iniciado a instancia de la recurrente. Estaríamos a lo sumo ante un defecto formal, de modo que no determinaría la anulabilidad del acto, pues no carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin ni da lugar a la indefensión de los interesados. Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión de la audiencia será o deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En otras palabras, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite, toda vez que de la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses. Limitación, que no cabe apreciar en el supuesto enjuiciado. Finalmente, en cuanto a la modificación realizada por la Resolución de Anulación respecto del Acuerdo de liquidación, debe recordarse que el artículo 188.3 RGGI prevé la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, pero sólo cuando dicha rectificación afecta a cuestiones no alegadas por el obligado tributario es preciso notificar el acuerdo para alegaciones. Pues bien, en el presente caso, de acuerdo con el minucioso análisis de la sentencia de instancia, nos encontramos ante una mera aclaración que no altera la motivación jurídica de la propuesta, y que responde a una concreta alegación de la recurrente, por lo que no se aprecia divergencia en los contenidos de ambas resoluciones.

2. ) En el segundo motivo, la recurrente considera que cumple los requisitos para ser calificada como sociedad patrimonial, porque el importe de los activos no afectos en el ejercicio 2005, excede del 50% del total activo. Esta cuestión es básicamente fáctica en la que corresponde a la Sala de instancia el pronunciamiento definitivo, conclusiones que no pueden cuestionarse en casación, por lo que procede la desestimación del motivo.

3. ) En el tercer motivo, para determinar si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad, es necesario tener en cuenta, tanto las circunstancias fácticas que aquella contempla, como las normas tributarias que aplica y la descripción de conductas que realiza la resolución sancionadora pone de manifiesto que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia. En el Acuerdo de Resolución del expediente sancionador de fecha 26 de octubre de 2010, a efectos de la motivación de la culpabilidad, se cumple con los estándares exigidos por la jurisprudencia. La asimilación a los dividendos de las rentas procedentes de transmisión de participaciones ya existía cuando se presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005. En consecuencia, está debidamente motivada la culpabilidad de la recurrente y no existe dificultad en la interpretación de las normas. Como dijo el TEAC se ha constatado y se hace constar «un conjunto operacional consistente en venta de las acciones, y escisión parcial de la entidad que la deja reducida en cuanto a activo y actividad, todo ello dirigido a intentar convertir a la entidad en sociedad patrimonial, precisamente en el ejercicio en que obtiene importantes beneficios». En definitiva, procede la desestimación del motivo; suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que desestime el recurso con confirmación de la sentencia recurrida».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 21 de febrero de 2017, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 22 de febrero de 2017, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 28 de enero de 2016, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de fecha 24 de julio de 2012, que a su vez desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdo de liquidación dictado el 31 de mayo de 2010 por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Madrid relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, acuerdo del mismo órgano, de 17 de septiembre de 2010, desestimatorio de la solicitud de anulación del referido acuerdo de liquidación, y acuerdo sancionador, de 26 de octubre de 2010, derivado del indicado acuerdo de liquidación; en cuantía de 10.817.389,63 euros.

La sentencia recurrida resuelve las cuestiones controvertidas remitiéndose a un pronunciamiento anterior, suscitado entre las mismas partes y que resolvió idénticas cuestiones, plasmado en la sentencia de 15 de octubre de 2015, dictada en el recurso nº 441/2012 , sobre retenciones/ingresos a cuenta de rendimientos de capital mobiliario del tercer trimestre del ejercicio 2005.

Sobre los defectos procedimentales.

La parte demandante alegó defectos procedimentales que debieron conllevar la nulidad del acuerdo de liquidación; en concreto denuncia que se afirmó por la Inspección que la interesada no presentó alegaciones previas al trámite de audiencia, cuando si lo hizo, causándole indefensión.

La sentencia de instancia, por remisión al pronunciamiento referido, resuelve la cuestión afirmando que si bien las alegaciones no fueron tenidas en cuenta en el acuerdo de liquidación de 31 de mayo de 2010, si fueron contestadas y resueltas por la Oficina Gestora -en acuerdo resolviendo el recurso de reposición deducido por la recurrente-, sin que se haya producido indefensión, puesto «que ha podido (en) todas las instancias, económico administrativa y jurisdiccional, plantear cuantas alegaciones y motivos ha considerado convenientes a su derecho (el escrito rector es de una extensión de 97 folios)», recordando la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, «salvo en los procedimientos sancionadores, la omisión del trámite de audiencia, en el caso de autos ese trámite fue concedido, no determina per se la nulidad de pleno derecho, ni siquiera su anulabilidad, salvo que se haya producido la indefensión material del interesado, lo que como se ha indicado, no ha sucedido».

Sobre la modificación del acuerdo de liquidación que denuncia la demandante, se remite a lo dicho por el TEAC en el sentido de que señala que «no se aprecia divergencia en los contenidos de una y otra resolución aditiva, pues ambas coinciden en que "los dividendos a cuenta representan un derecho de crédito de la sociedad frente a los socios... a la espera de que se produzca el reparto efectivo del beneficio, siendo una cuenta con saldo deudor que se computaría en el Activo de la sociedad hasta el año siguiente en que se produzca el acuerdo del reparto del beneficio del ejercicio 2005".

La frase "los dividendos a cuenta del Acuerdo de Resolución, son verdaderos dividendos, no faltaba más", debe entenderse completada, con la expresión contenida en dicho Acuerdo "ahora bien, el análisis que realiza la Inspección es a los únicos efectos de entender que impacto tienen los mismos en la calificación de la sociedad patrimonial de aquella".

Y es que el citado Acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica de 17 de septiembre de 2010, que contesta a las cuestiones jurídicas planteadas por la actora, en su pág. 8 afirma textualmente "En definitiva, en el periodo analizado la sociedad no cumple los requisitos para que le sea de aplicación el régimen especial de sociedades patrimoniales. Se ratifica la postura del actuario en todo lo atinente a esta cuestión».

Muestra su disconformidad con lo resuelto la parte recurrente, formulando el primer motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, por infracción de los arts. 96.5 y 188.3 del Real Decreto 1065/2007, 217.1.e) de la Ley 58/2003, en relación con el art. 62.1.e) de la Ley 30/1992, y 24 de la CE; pues considera que sufrió indefensión en el curso de las actuaciones inspectoras al no tomar en consideración sus alegaciones y producirse una rectificación de la liquidación sin trámite de audiencia previo, lo que determina la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación y sin que pueda entenderse subsanado el defecto pues el principio de contradicción exige que las alegaciones se tenga en cuenta antes de dictar el acto administrativo; no estamos ante un simple defecto formal, sino que se le ha causado indefensión material que no puede salvarse acudiendo a otras instancias y recursos. Aparte de que si se entendiese que la "resolución de anulación" supone un nuevo acuerdo de liquidación, se habría notificado con posterioridad a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

La correcta resolución de esta cuestión pasa por hacer las siguientes precisiones.

En puridad no existió ausencia de un trámite sobre el que pueda mantenerse, como hace la recurrente, haber prescindido total y absolutamente del procedimiento, puesto que consta que la interesada presentó, aunque extemporáneamente, alegaciones, esto es, el trámite se cumplió, si bien no fueron tenidas en cuenta por el órgano resolutorio. Hubo, pues, una falta de valoración, no un defecto procedimental, ningún sentido tendría retrotraer unas actuaciones para cumplir un trámite realizado.

Contra el acuerdo de liquidación de 31 de mayo de 2010, presentó la inspeccionada escrito que denominó "solicitud de anulación", solicitando que se tomara en consideración el escrito de alegaciones al acta presentado en 15 de abril de 2010. Como bien señaló el TEAC, contra el acuerdo de liquidación no existe recurso de anulación alguno, siendo las normas procedimentales imperativas, sustraídas a la voluntad de las partes, y dado que contra dicho acto no cabe más que un potestativo recurso de reposición o reclamación económico administrativa, dicha impugnación no cabe más que calificarla como recurso de reposición. Habrá que estar, pues, a la naturaleza, características y finalidad propias del recurso de reposición a los efectos de delimitar el alcance y consecuencias de su presentación y resolución; la finalidad, por tanto, del escrito titulado por la parte recurrente "solicitud de anulación" fue subsanar el defecto padecido, esto es, que se procediese a la valoración de las alegaciones.

El recurso de reposición tributario se prevé en los arts. 222 a 225 de la Ley 58/2003, desarrollándose en el Titulo III del Real Decreto 520/2005; se considera que es una facultad otorgada al interesado que potestativamente puede interponerlo con la finalidad de que el mismo órgano que dictó el acto que culmina, en este caso, el procedimiento, en base a los argumentos hechos valer, pueda modificarlo, revocarlo o adicionarlo; su carácter potestativo indica que cuando es confirmatorio posee carácter accesorio respecto del acto principal que sirve de referencia a los efectos de determinar los plazos en que debe resolverse.

Proyectando la naturaleza, características y finalidad del recurso de reposición al caso concreto que nos ocupa, nos encontramos que ante la falta de valoración de las alegaciones, la parte recurrente presentó el recurso con la finalidad de que el mismo órgano que dictó el acto principal, el acuerdo de liquidación, subsanara el defecto de la falta de valoración, lo que así hizo, procediendo a valorar dichas alegaciones y los argumentos de la impugnante, subsanando el defecto y confirmando el acuerdo de liquidación. Como se ha indicado no procedía retroacción alguna del procedimiento, puesto que no hubo omisión de trámite alguno, sino falta de valoración, lo que se corrigió por el propio órgano que dictó el acuerdo de liquidación, sin modificar dicho acuerdo, pues se limitó a aclarar y adicionar aquel razonamiento que consideró oportuno. El recurso de reposición cumplió la finalidad para el que está concebido, el defecto quedó subsanado, por lo que en modo alguno puede mantenerse que se le haya causado indefensión a la parte recurrente, la valoración de sus alegaciones ha sido realmente hecha por el órgano competente, y su discrepancia en plenitud puede hacerla valer, como así ha sido, a través del sistema de recursos dispuestos al efecto.

La sociedad patrimonial: requisitos. Sobre el posible exceso del 50% de los activos no afectos a actividad económica.

El segundo motivo de casación se formula al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, por infracción de los arts. 61 y 62 del TRLIS, Real Decreto Legislativo 4/2004, en relación con el art. 101.3 dela TRIRPF, Real Decreto Legislativo 3/2004, y artº 73.3.e) del Real Decreto 1775/2004.

La sentencia recurrida distingue tres períodos:

- De 1 de enero de 2005 a 18 de enero de 2005. Art. 61.1.a). 1º, del TRLIS, concluyendo que durante este período la recurrente no tenía la condición de sociedad patrimonial, pues «las acciones de Corsan-Covirán no tenían la consideración de valores a efectos de la composición del activo».

Sobre este período no existe discrepancia por parte de la recurrente.

- De 18 de enero de 2005 a 14 de julio de 2005. Art. 61.1.a.2º del TRLIS. Al efecto considera la Sala de instancia lo siguiente:

Compartimos el criterio del TEAC de que el artículo 61.1.a) 2º del TRLIS equipara a los beneficios procedentes de actividades económicas con los dividendos que procedan de valores a que se refiere el artículo 61.1.a) 1, del citado texto, siempre que, a su vez, los ingresos de la participada procedan al menos en un 90% de la realización de actividades económicas, lo que a su vez permite extender esa asimilación a las ventas procedentes de la transmisión de los títulos de la participada siempre que la misma cumpla con los citados requisitos.

Y es que existe una evidente lógica en esa argumentación pues se daría el caso de que sociedades excluidas de la condición de patrimoniales, al considerar que los beneficios repartidos por la sociedad participada derivaban de actividades económicas, tal como se ha expuesto anteriormente, tributarían como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas mismas participaciones que antes determinaban la exclusión de la sociedad del régimen de patrimonial.

Es decir, y como acertadamente señala el TEAC (pág. 24 y 25 de su resolución) las decisiones sobre el reparto o no del beneficio por parte de la entidad participada llevarían como consecuencia aparejado el régimen de tributación patrimonial o no, de la participante.

No ha de olvidarse, por otra parte que, la asimilación de los dividendos a ingresos procedentes de actividades económicas es aplicable a los periodos impositivos a partir de 1 de enero de 2003 (LIS 75.1ª y 2ª, redacción Ley 46/2002).

Todo ello, refiriéndonos al periodo 18 de enero de 2005 en que se venden las acciones de la sociedad Corsán-Corviam, S.A. por 60.749.782,36 euros, generando un beneficio de 53.640.026,35 euros, hasta el 15 de julio de ese año en que se reparte un beneficio de 46.592.000 euros.

Y no siendo propiamente objeto de controversia que el citado importe de 53.640.026,35 euros supera ampliamente hasta el 14 de julio de 2005 el 50% del activo total de la actora, es evidente que en el referido periodo la sociedad tampoco era patrimonial.

La Sala, no comparte, evidentemente, que los beneficios procedentes de aquellas acciones puedan ser rentas pasivas

.

- De 15 de julio de 2005 a 31 de diciembre de 2005. En este período el TEAC le otorga la razón a la parte recurrente sobre la improcedencia de realizar los cálculos teniendo en cuenta el monto de los dividendos repartidos a cuenta; se tiene sólo en cuenta los beneficios procedentes de la transmisión de las participaciones que quedan después del reparto de los dividendos a cuenta, ascendente a 7.048.036,35 euros, cantidad que supera a 31 de diciembre de 2005 el 50% del activo, que en 15 de julio era 5.146.826,71 euros, y en 31 de diciembre era de 4.604.459,20 euros. La sentencia de instancia se remite a pronunciamientos judiciales anteriores sobre la forma que ha de hacerse el cálculo del activo. No discrepa la parte recurrente sobre este punto, sino sobre el cálculo de los beneficios no distribuidos y el no descuento del impuesto sobre sociedades. Al respecto la sentencia de instancia dijo lo siguiente:

Las argumentaciones anteriores sirven para rebatir la alegación de la parte referida a que los beneficios son los resultados que aparecen en la cuenta de pérdidas y ganancias de un ejercicio y no las rentas brutas positivas obtenidas en ciertas operaciones aisladas.

En lo que respecta al asunto mencionado en la pág. 57 de la demanda, no es trasladable al supuesto de autos, donde la Inspección toma en cuenta las reservas de la entidad y las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones.

Este caso es totalmente distinto del acaecimiento en que la sociedad tuviera en sus fondos propios resultados negativos del propio ejercicio o de ejercicios anteriores, en que para calcular el importe de los beneficios no distribuidos deberá computarse el importe neto, dado que no puede ser objeto de la distribución la parte de beneficios que si corresponde con dichos resultados negativos.

Además, como beneficios no distribuidos deben entenderse aquellos que hubieran sido incorporados al capital, tal como ha sucedido en las mencionadas acciones, aunque se trate de una operación de venta de las mismas.

En lo que respecta a que el resultado contable exige descontar el gasto del IS, porque así lo exige el Plan General Contable, el anterior y el actual, y el propio artículo 216 de la L.S.A. "así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados" debe indicarse que si bien esta manifestación es cierta, también lo es que el dividendo a cuenta distribuido por la recurrente debió tener en cuenta ese extremo a la hora de fijar su importe como exige el artículo 216, pues el incumplimiento de los requisitos allí establecidos lleva aparejada, según hemos expuesto, la restitución de los dividendos indebidamente percibidos, conforme al artículo 217 L.S.A .

Lo que no puede ahora hacer la recurrente es incluir de nuevo esa suma en el pasivo a efectos de su consideración como sociedad patrimonial, que por todo lo expuesto no ostenta, con obligación de retener a cuenta al 15% el importe del dividendo

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Como bien se recoge en la resolución del TEAC, conforme a lo dispuesto en el art. 61.1 del TRLIS, para calificar a una sociedad como patrimonial se exige que se cumpla una serie de circunstancias:

1. Composición del accionariado.

2. Composición del activo.

3. Requisito temporal.

La controversia, como se observa, ha girado en torno a la composición del activo, y en concreto determinar si más del 50% del activo está compuesto por valores o elementos no afectos a la actividad económica.

Composición del activo en el segundo período analizado: de 18 de enero a 14 de julio de 2005.

En 18 de enero de 2005 se enajenaron 4.624.467 acciones de CORSAN-CORVIAM, que representaban un 18,06% de su capital, por un precio de 60.749.782,36 euros, generando un beneficio de 53.640.026,35 euros, que parte en metálico y parte invertidos en Bonos del Estado y pagarés de empresas, se mantienen en el activo de la recurrente hasta el 14 de julio de 2004; repartiéndose en 15 de julio de 2005 un dividendo a cuenta por importe de 46.592.000 euros.

La cuestión en litigio se centra en la interpretación que cabe hacer del art. 61.1.a.2º del TRLIS, «No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas».

La sentencia recurrida sigue al respecto el parecer del TEAC. Recordemos que el TEAC señala que la redacción literal del art. 61.1.a).2º del TRLIS, hace una asimilación expresa de determinados dividendos, aquellos que procedan de los valores a que se refiere el art. 61.1.a) 1º, percibidos por una sociedad, con los beneficios de actividades económicas que dicha sociedad genere, siempre que a su vez los ingresos de la entidad participada procedan de al menos un 90% de la realización de actividades económicas; y lo que realiza es hacer extensiva dicha asimilación, esto es beneficios actividades económicas-dividendos, con dividendos-rentas procedentes de la transmisión de los títulos, acciones o participaciones, de la entidad participada cuando esta cumpla el mismo requisito en cuanto al porcentaje de ingresos derivados del ejercicio de una actividad económica, y ello "atendiendo a una interpretación finalista de la norma", pues considera, por una lado, que las rentas por la transmisión de las participaciones representa de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en el futuro por la entidad participada; y, por otro, que lo contrario llevaría al sin sentido que sociedades que no son patrimoniales conforme al art. 61 pues se excluye expresamente al considerar que los beneficios repartidos por la sociedad participada proceden de actividades económicas, tributarían como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas mismas participaciones que han determinado su exclusión de la entidad del propio régimen de sociedades patrimoniales. Concluyendo el TEAC que en el período que nos ocupa la entidad no cumple con los requisitos exigidos para ser conceptuada como sociedad patrimonial, pues la entidad CONSAN-CORVIAM cumple el requisito de que más del 90% de sus ingresos proceden del ejercicio de su actividad económica, y el importe de 53.640.026,35 euros supera a 14 de julio de 2005 el 50% del activo total de la recurrente.

La Sala de instancia, ya se transcribió anteriormente los términos en los que lo hace, comparte el parecer del TEAC, sin añadir sustancialmente nada al respecto.

Discrepa, no obstante, la parte recurrente. Considera que los beneficios derivados de la venta de las acciones de CORSAN-CORVIAM ni son ni pueden asimilarse a los rendimientos de actividades económicas, estando durante el tiempo en disputa, más de 90 días, invertidos en activos no afectos a una actividad económica.

Considera la recurrente que la tenencia y gestión de participaciones no es una actividad económica para el IRPF ni para el Impuesto sobre Sociedades. Pero lo cierto es que los términos del art. 61.1.a) 1º in fine, son sumamente claros, y como se recoge en la sentencia recurrida, no existe duda que el porcentaje de participación de JOCOMA en CORSAN-CORVIAM era muy superior al 5% y que existía, aparte de una evidente vinculación, una organización para dirigir y gestionar dicha participación.

A efecto de la calificación de sociedad patrimonial, por tanto, no existe duda de que la recurrente llevaba a cabo una actividad económica, al menos hasta la venta de las acciones de CORSAN-CORVIAM, período que es el que ahora nos interesa.

Para la recurrente los beneficios derivados de la transmisión de acciones no son rendimientos de actividades económicas; por lo que el importe de la ganancia de la venta de acciones debe entenderse que es un activo no afecto. Tampoco cabría asimilarlos a los dividendos o a los rendimientos procedentes de actividades económicas; la única asimilación legalmente establecida es la de los dividendos derivados de Valores Cualificados, a los beneficios procedentes de actividades económicas, y eso es lo que dice literalmente la norma, y sin que el término dividendo pueda extenderse más allá de su significado de beneficio distribuido por una sociedad mercantil, otorgándole una significación muy distinta al equipararlo con el mismo los beneficios derivados de la venta de acciones. Añade que además este es el sentido histórico que cabe hacer, pues la asimilación legal se estableció para salvar aquellos dividendos que procedían de sociedades operativas que realicen actividades empresariales conforme a la finalidad de la norma, en cuanto las sociedades patrimoniales sustituyen a las de transparencia fiscal como método para eliminar la doble imposición y así los dividendos derivados de Valores Cualificados se recibían con derecho a una deducción plena en el Impuesto sobre Sociedades, eliminando la doble imposición cuando se recibían por las sociedades patrimoniales; y además en la medida en que procedieran de una actividad económica desarrollada por la participada, se excluían también de los activos no afectos; pero esta lógica no se mantiene en caso de un fondo de comercio o de plusvalías tácitas asociadas a los activos subyacentes, como es el caso pues la venta de las acciones de CORSAN-CORVIAM, donde más del 90% de la plusvalía se debió al pago de un fondo de comercio o a plusvalías latentes existentes y no a beneficios, reservas, generados por la participada en su actividad económica, remitiéndose al propio acuerdo de liquidación en el que de la ganancia obtenida antes de impuestos, 53,6 millones de euros, sólo 5,3 se correspondía con su participación en los beneficios no distribuidos de CORSAN-CORVIAM (incremento de las reservas en el período de tenencia de la participación), el resto no se correspondía con beneficios obtenidos por CORSAN-COVIAM en el desarrollo de su actividad económica y no pueden asimilarse a los dividendos previstos en la norma de la patrimonialidad sobrevenida.

De la literalidad del precepto, art. 61.1.a) 2º del TRLIS, así se reconoce expresamente por el TEAC y así es compartido por la Sala de instancia, la única asimilación que se contempla es la de los dividendos procedentes de los Valores Cualificados con los beneficios procedentes de actividades económicas, con los requisitos legales vistos; la extensión que realiza primero el TEAC y luego la Sala de instancia, asimilando dividendos con rentas procedentes de la transmisión de Valores Cualificados, no se deriva del tenor literal de la norma. Se justifica esta extensión «acudiendo a una interpretación finalista de la norma», puesto que a decir de la Sala de instancia le parece que «existe una evidente lógica en esa argumentación». Interpretación finalista que se basa en la consideración, ya se ha dicho, de que las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos, en el presente o en el futuro, por la entidad participada; y lo contrario llevaría al sin sentido de que sociedades que no son patrimoniales conforme al art. 61 pues se excluye expresamente al considerar que los beneficios repartidos por la sociedad participada proceden de actividades económicas, tributarían como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas mismas participaciones que han determinado su exclusión de la entidad del propio régimen de sociedades patrimoniales.

No puede acogerse dicho proceder y sirva como preámbulo de las conclusiones a las que debe llegarse lo siguiente. En el ámbito tributario rige con especial vigor el principio de legalidad tributaria, el cual aporta la necesaria seguridad jurídica al contribuyente, que tiene derecho a saber previamente, porque así debe venir definido con precisión en la norma, qué actos y operaciones van a ser objeto de gravamen y su extensión.

Ciertamente para determinar el alcance de la norma es necesario indagar su verdadero sentido y/o significado, y al efecto se ofrece jurídicamente una serie de mecanismos dispuestos para decidir y establecer el verdadero sentido de los términos recogidos en la norma, con el fin de fijar que es lo que quiso o quiere decir la ley; en la bien entendida consideración de que no son mecanismos para crearla, ni para colmar posibles lagunas, a cuyo fin el ordenamiento jurídico ofrece otros instrumentos adecuados.

Lo usual, lo más correcto al fin pretendido, es que se utilicen simultáneamente varios de los medios de interpretación que jurídicamente se prevén, recogidos en el art. 3 del CC, al que se remite el art. 12 de la LGT, siendo de significar que conforme dispone el apartado 2, «En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda».

Entre los medios de interpretación, desde luego, se encuentra la interpretación finalista de la norma, "finalidad de aquellas", a través de la cuál se procura investigar el fin práctico de la misma, los objetivos que se intentaron cumplir con su establecimiento; ahora bien, acudir en exclusividad a este medio, tal y como hace el TEAC y hace suyo el Tribunal de instancia, entraña un grave peligro, más cuando no se acompaña de bases sólidas, tal y como sucede en este caso, cual es poder incurrir en arbitrariedad. Efectivamente, en este caso, a pesar de que se invoca para justificar el sentido de la norma, una interpretación finalista, en realidad no se pretende interpretar la norma sino integrarla con un supuesto no contemplado en la misma, se pretende salvar lo que tal y como se hace en el planteamiento realizado se ha considerado una laguna legal -inexistente a nuestro entender-, que además se constituye en el presupuesto que no sólo sirve para liquidar, sino incluso para sancionar.

Se afirma, como se ha puesto de manifiesto, que la asimilación extensiva de los dividendos de Valores Cualificados a las rentas procedentes de transmisión de los títulos de la entidad participada, se hace atendiendo a una interpretación finalista, pero lo cierto y verdad es que cuando se explica en qué consiste esa interpretación finalista, que cabe insistir hace suya la Sala de instancia, nos encontramos con que no existe tal interpretación finalista, sino que se justifica por un lado equiparando de manera parcial y simplista rentas procedentes de la transmisión de participaciones con dividendos, y por otro corrigiendo una interpretación que, a criterio del interprete, conduce al absurdo, pero ninguna explicación se acompaña siquiera para mostrar cuál es la finalidad de la norma, qué se persigue de la llamada patrimonialidad sobrevenida y en qué manera ampliando el alcance de la norma se cumple dicha finalidad; lo que nos descubre, como se ha indicado, que a falta de otras razones, a falta de una explicación coherente con la expresada interpretación finalista, la extensión que se hace es puramente voluntarista, y desde luego desconectada del caso concreto que nos ocupa; se pretende salvar mediante un medio inadecuado, la interpretación finalista de la norma, una supuesta laguna que, como se dirá, tampoco consideramos que exista, al contrario ha sido la voluntad consciente del legislador el no contemplar el caso concreto al que pretende extender la norma la Sala de instancia, pues de otro modo ninguna dificultad hubiera tenido de extender expresamente la asimilación al supuesto de las rentas producidas en la enajenación de los Valores Cualificados.

No existe interpretación finalista, y consideramos, como a continuación se razonará, que es incluso una interpretación finalista la que impide la extensión que hace la Sala de instancia; pero antes de ello cabe poner de manifiesto que la asimilación que se realiza entre dividendos y rentas procedentes de la transmisión de los Valores Cualificados, aparte de venir huérfana de justificación completa y suficiente, se realiza al margen de los criterios legales que expresamente se dispone en la norma, art. 12.2 de la LGT, antes transcrito, tal y como denuncia la parte recurrente. Ni el sentido jurídico, ni el técnico, ni el usual, criterios de los que se prescinde en la asimilación realizada, conducen a la misma, puesto que desde dichas perspectivas dividendos y rentas procedentes de transmisión de acciones o participaciones, describen y significan realidades distintas. Lo cierto, ya se ha dicho, es que no se hace esfuerzo alguno para justificar la referida asimilación, que no tiene sustento jurídico ni objetivo alguno, y que conlleva, por la mera voluntad del intérprete, el sustituir al legislador ampliando los supuestos previstos en la norma, con quebranto de la seguridad jurídica y del propio principio de legalidad. Efectivamente en las rentas derivadas de la transmisión de acciones y participaciones cabe descubrir que, normalmente, incorpora aquel valor representado por los dividendos aún no repartidos, pero en modo alguno cabe confundir uno y otro concepto que poseen un significado propio y distinto, tanto desde el punto de vista mercantil como contable o tributario; más en el caso concreto que nos ocupa, puesto que como nos ilustra la parte recurrente, sin replica alguna por la contraparte, el grueso del precio de las acciones de CORSAN- CORVIAM no eran los beneficios pendientes de repartir, sino el fondo de comercio o plusvalías tácitas, lo cual desmonta la lógica que predica la Sala de instancia siguiendo al TEAC.

Una de las circunstancias para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial es que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Pero para evitar la patrimonialidad sobrevenida, esto es, la consideración de una sociedad como patrimonial cuando esta realiza realmente una actividad empresarial pero por motivos coyunturales y transitorios su balance presenta un activo en el que más del 50% esté constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales, se prevé que no se computen como valores ni como elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que estos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales, si bien con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los diez años anteriores, art. 61.1.a).2º; y se añade la asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas que genere, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas anteriormente y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas. Regulación legal que encierra un claro fundamento cual es vincular la realización de actividades empresariales y profesionales de la sociedad con los elementos y valores derivados de la misma actividad, lo que conduce a que la interpretación que se haga deba partir de dicho fundamento y que la subsunción del caso concreto en la norma incorpore el citado presupuesto, esto es evitar que la sociedad que realmente desarrolla una actividad empresarial quede sometida al régimen de las sociedades patrimoniales.

Las consideraciones que hace la Sala de instancia, siguiendo al TEAC, refleja en cierto modo dicho fundamento, aunque como ya se ha explicado anteriormente procurando un alcance y extensión más allá de lo que prevé la norma, prescindiendo absolutamente del caso concreto. Como se recoge expresamente JOCOMA de 1 de enero de 2005 a 18 de enero de 2005 -en años anteriores también- desarrollaba una actividad empresarial, consistente en la dirección y gestión del porcentaje accionarial, 18,06 %, que poseía de COSAN-CORVIAM, «dando lugar, así, a la organización empresarial mínima a la que antes de ha hecho referencia, organización que permitió la venta de las acciones de esta última, a través de póliza y escritura de venta complementaria». Tanto el TEAC, como la Sala de instancia, explica el nuevo sentido que incorpora el art. 61.1.a) 1º in fine del TRLIS, que lleva a considerar que la actividad empresarial que JOCOMA realiza es el de dirigir y gestionar la participación que posee en CORSAN-CORVIAM, por tanto si lo que ha llevado a cabo JOCOMA es la enajenación de la participación que poseía en la participada, la consecuencia se impone en el sentido de que no estamos ante un abandono coyuntural de la actividad empresarial, sino definitivo, de suerte que si ya JOCOMA no desarrolla la referida actividad económica y más de la mitad de su activo, como elocuentemente expresan los números tantas veces referidos, no está afecto a actividades económicas, cumpliéndose el resto de requisitos, composición de accionariado y tiempo, ha de concluirse que es una sociedad patrimonial.

Siguiendo la línea antes apuntada sobre el presupuesto de las interpretaciones posibles atendiendo al caso concreto, tampoco es posible hacer las consideraciones que realiza la Sala de instancia, siguiendo al TEAC. Efectivamente, la asimilación que se realiza, incorrecta como se ha razonado, desconoce absolutamente el caso concreto que nos ocupa, en este caso el precio de la transmisión de las acciones no representa en su totalidad los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en el futuro por CORSAN-CORVIAM, sino que sólo incorpora en un porcentaje muy reducido aquellos, puesto que como se pone de manifiesto, el grueso del precio lo compone el fondo de comercio o las plusvalías tácitas, como señala la parte recurrente remitiéndose al «acuerdo de liquidación en el que de la ganancia obtenida antes de impuestos, 53,6 millones de euros, sólo 5,3 se correspondía con su participación en los beneficios no distribuidos de CORSAN-CORVIAM (incremento de las reservas en el período de tenencia de la participación), el resto no se correspondía con beneficios obtenidos por CORSAN-COVIAM en el desarrollo de su actividad económica y no pueden asimilarse a los dividendos previstos en la norma de la patrimonialidad sobrevenida», lo que hace decaer la finalidad que pretende la norma sobre patrimonialidad sobrevenida, pues son rentas que sólo en un pequeño porcentaje procederían del desarrollo de actividades económicas de la participada; siendo ello así, también pierde todo asidero la consideración de que estaría a voluntad de la participada que la participante estuviese o no sometida al régimen de sociedades patrimoniales, puesto que en este caso, resulta evidente, que en todo caso los beneficios a repartir por CORSAN-CORVIAM sólo alcanzaría la suma de 5,3 millones de euros, que en relación con el resto del activo no tendría transcendencia determinante para que más del 50% del activo estuviera no afecto a la actividad económica.

Razones las anteriores que nos han de llevar a estimar la pretensión actora, al cumplirse al menos en el período que tratamos los tres requisitos, lo que hace innecesario entrar en otras consideraciones, aunque trasladado lo dicho sobre este período al tercero, claro está, el resultado también sería favorable a la recurrente, sin que pueda mantenerse la sanción ante la inexistencia de ilícito tributario. Además por los mismos argumentos recogidos en los Fundamentos anteriores, enjuiciando en la instancia, procede estimar el recurso contencioso administrativo y anular los actos impugnados.

Sobre las costas.

Al estimarse el recurso de casación conforme art. 139 de la LJCA, no ha lugar a un pronunciamiento condenatorio sobre las costas. Lo que hace extensivo a la instancia al concurrir circunstancias, en este caso la propia desestimación de la Sala de instancias, que acreditan las dudas fundadas sobre el caso concreto que han de conllevar excluir la regla general del vencimiento objetivo, art. 139 de la LJCA.