STS 1720/2016, 12 de Julio de 2016

PonenteJOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
ECLIES:TS:2016:3377
Número de Recurso1272/2015
ProcedimientoCONTENCIOSO
Número de Resolución1720/2016
Fecha de Resolución12 de Julio de 2016
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En Madrid, a 12 de julio de 2016

Esta Sala ha visto el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 1272/2015, interpuesto por D. Juan Pedro , representado por el procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, bajo la dirección letrada de D. Jaume Bonet León, contra la sentencia de fecha 3 de diciembre de 2014, dictada por Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 372/2013, seguido contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 25 de julio de 2013, desestimatoria a su vez del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 14 de junio de 2012, que a su vez había desestimado la reclamación interpuesta contra la desestimación de la solicitud de rectificación en relación al IRPF, ejercicio 2007, en cuantía de 594.803,39 euros. Ha sido parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 372/2013, seguido ante la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de diciembre de 2014, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO: Desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan Pedro contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 25 de julio de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Con expresa imposición de costas a la parte actora».

SEGUNDO

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Juan Pedro , presentó con fecha 27 de enero de 2015, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 6 de febrero de 2012 y 30 de abril de 2012 ; Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de septiembre de 2009 ), suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que, casando la sentencia citada, estime las pretensiones interesados en el escrito de demanda».

TERCERO

El Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, mediante escrito presentado con fecha 30 de marzo de 2015, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala «dicte sentencia declarando no haber lugar al recurso, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente».

CUARTO

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 18 de abril de 2016, se señaló para votación y fallo el día 5 de julio de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

QUINTO

Con fecha 6 de julio de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda .

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina. Pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la misma operación.

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 3 de diciembre de 2014 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 25 de julio de 2013, desestimatoria a su vez del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR de Cataluña de 14 de junio de 2012, que a su vez había desestimado la reclamación interpuesta contra la desestimación de la solicitud de rectificación en relación al IRPF, ejercicio 2007, en cuantía de 594.803,39 euros.

La Sala de instancia recogió los hechos relevantes en los siguientes términos:

2. Son antecedentes relevantes de la presente decisión, tal y como derivan del expediente administrativo los siguientes:

- En 23 de agosto de 2007 tuvo lugar la transmisión de 195.534 acciones de la sociedad ECA GLOBAL, S.A., haciéndose constar por el hoy recurrente en su declaración-liquidación presentada en su día por IRPF del ejercicio 2007, una ganancia patrimonial de 6.720.883,21 euros , desglosada en cinco ganancias patrimoniales en atención a la fecha de adquisición de cada paquete de acciones. De aquella declaración resultó una base imponible de 578.303,02 euros (general) y de 6.794.956,49 euros (del ahorro), con un resultado a ingresar de 1.216.296,37 euros.

- El 24 de febrero de 2009 el hoy actor presentó solicitud de rectificación de aquella declaración-liquidación, instando la devolución de 594.803,39 euros que entendía haber ingresado en exceso debido a un error en el cálculo de aquella ganancia patrimonial.

- Se decía que en 2007 transmitió las 195.432 acciones de la sociedad ECA GLOBAL al precio conjunto de 8.066.208,52 € (8.046.186,07 € si atendernos a los gastos de venta de 20.022,46 € en que se incurrió). Del total de aquellas acciones, 1917 acciones se correspondían con la serie 'A' (nominal 1,10 €), 1917 de la serie 'B1 (nominal 30,00 €) y 191700 de la serie 'C' (nominal 1,00 €). Sitúa el contribuyente el alegado error en la ampliación de capital llevada a cabo por ECA GLOBAL el 19 de noviembre de 2004, de la que se adjudicaron al sujeto pasivo aquellas 191.700 acciones de la serie 'C', error que se corresponde con haberse realizado aquella ampliación de capital sin contemplar prima de emisión, lo que llevó a emitir más acciones que las necesarias, lo que supuso un rejuvenecimiento artificial de su cartera de acciones de ECA GLOBAL. Ello llevó a que el 76,28 % del precio de venta de las 195.534 acciones se imputaran a la venta de acciones de la serie 'C', transmisión ésta que no gozó de la aplicación de los coeficientes de abatimiento.

También que aquella ampliación de capital de ECA GLOBAL de 19 de noviembre de 2004 no atendió al valor de mercado de la sociedad en aquella fecha (80.000,000,00 €). La relación Valor de Mercado / Capital Social, antes de la ampliación, era de 42,87 €; de mantenerse aquella relación después de la citada ampliación, el número de acciones a emitir hubieran sido 139.950 acciones, de ahí que al contribuyente se le hubieran asignado 4.478 acciones. En esa tesitura, la ganancia patrimonial a imputar a la venta de acciones de la serie 'C' sería de 370.220,72 €, en lugar de los 5.945.741,70 € considerados al tiempo de presentar la autoliquidacíón. Por otra parte, las ganancias patrimoniales declaradas por la transmisión de las acciones 'A' y 'B de 65.403,17 € y 1.841.232,50 €, respectivamente, debieran ahora considerarse de 262.600,60 € y 7.219.344,54 €, respectivamente. Así las cosas, aplicando los coeficientes de abatimiento pertinentes, atendida la fecha de adquisición de las acciones, resulta una ganancia patrimonial reducida de 3.413.419,88 € (en lugar de los 6.720.883,21 € declarados), lo que eleva la correspondiente cuota tributaria a 614.955,58 €, cuando se declaró una cuota tributaria de 1.209.758,97 €, de ahí que proceda la devolución de la cantidad de 594.803,39 €.

Con cita del artículo 13 de la LGT se invocaba el principio de calificación jurídica, y así debe observarse aquella ampliación de capital, cuya función es la de aumentar los fondos de la sociedad. La función de la prima de emisión es justamente evitar la desvalorización de las acciones que se produciría en las ampliaciones de capital. Aquella ampliación de capital de 11 de noviembre de 2004 no contempló prima de emisión alguna, rompiéndose al equilibrio capital/reservas.

-Por último en marzo de 2009 de dictó resolución desestimatoria sobre la validez de la ampliación de capital acordada en su día por la sociedad, interponiéndose la reclamación económico-administrativa antedicha que fue desestimada tanto en primera como segunda instancia por el Tribunal Económico Administrativo Central mediante la Resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

3. Comencemos por dejar constancia que otros accionistas de ECA GLOBAL transmitieron, juntamente con el hoy recurrente, la totalidad de las acciones que poseía en dicha sociedad a la firma BUREAU VERITAS INTERNACIONAL, en la misma fecha y en virtud de idéntico contrato de venta. Esos otros accionistas igualmente instaron en su día la rectificación de las autoliquidaciones por idénticos motivos que los alegados por el hoy actor, obteniendo igual respuesta de la Gestora y de los Tribunales Económico-Administrativos, interponiendo recurso contencioso-administrativo ante esta misma Sala y Sección (recursos nº 372, 373 y 374/2013) que han sido objeto de análisis conjunto en la misma sesión del día en que fueron señalados para votación y fallo habida cuenta de su evidente conexión e identidad de planteamientos.

En efecto, en dichos recursos la cuestión litigiosa radica en determinar la legalidad tanto del acuerdo de denegación de rectificación de las respectivas autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos, como de las Resoluciones del Tribunal Regional de Cataluña y del Tribunal Económico Administrativo Central que sucesivamente lo confirman.

Los recurrentes entienden que se está vulnerando el artículo 13 de la Ley General Tributaria ya que el reparto del precio de venta de las acciones transmitidas debería haberse realizado con arreglo a la verdadera naturaleza económica y jurídica de la ampliación de capital referida, esto es, con la de prima de emisión.

Subsidiariamente, se considera en la demanda que el precio de transmisión de las acciones debería atribuirse conforme a un criterio de mejora. Así, dado que cuando sólo había en la sociedad acciones AB, la sociedad ECAGLOBAL se valoraba en 80.000.000 de euros, del precio total de transmisión de las acciones de dicha sociedad (8.046.186,07 euros) la parte proporcional correspondiente a su porcentaje de participación de 80.000.000,00 euros era el valor de mercado del paquete de acciones AB, y el resto del precio era de las acciones C, por la emisión de las acciones C conllevó, en todo caso, una mejora con posterioridad.

(...) 4. El TEAC considera en su resolución que no ha quedado debidamente acreditado ni el precio global de las acciones transmitidas, ni el número y composición de éstas al tiempo de la transmisión, por no haberse aportado la totalidad de los folios de la escritura pública de protocolización de 23 de agosto de 2007, cuya copia consta incorporada al expediente y por la que los cónyuges D. Nemesio y Dña. Rocío , así como los sujetos pasivos D. Jose Daniel y D. Amadeo y la representación de la firma Bureau Veritas Internacional, S.A.S. elevaron a público el contrato de compra-venta de acciones de la misma fecha y que se encuentra en la base del litigio.

El referido contrato privado consta, a tenor de las referidas escritura pública, de 38 folios y 22 documentos anexos, ninguno de los cuales figura en el expediente administrativo y tampoco han sido aportados por el actor en este proceso.

Tal omisión permite, en efecto, concluir que no resulta acreditado el precio de las acciones transmitas por el hoy recurrente el 23 de agosto de 2007, por no haberse aportado la totalidad de la escritura completa de protocolización del mencionado contrato privado de compra-venta de acciones y, particularmente, tal y como señala la Resolución recurrida, por haberse omitido, en lo que aquí interesa, las páginas que recogen el Anexo I, en el que consta "el detalle de las acciones propiedad de cada uno, con indicación de la numeración y serie, así como el título de adquisición" , así como las del Anexo III, en el que consta el precio global de "123.442.023,70 euros que se reparte proporcionalmente entre los Vendedores" . Y tal falta de justificación hace, en efecto, imposible determinar el exacto precio de venta que se correspondería con cada uno de los diferentes grupos o paquetes de series de acciones transmitidas precisamente al efecto de computar la correspondiente ganancia patrimonial en atención a la correspondiente fecha de adquisición, defecto que el recurrente, se insiste, no ha subsanado lo que impide tener acreditado tanto el precio global de las acciones transmitidas como el número y composición de éstas al tiempo de la transmisión.

Tales extremos son de fundamental importancia ya que la determinación de la cuantía de la ganancia patrimonial litigiosa resulta de lo previsto en el artículo 37.1 d) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas , donde se establecen las normas específicas de valoración para el supuesto de transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación y a cuyo tenor:

"Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances".

La LIRPF señala, pues, a los efectos de determinar la ganancia patrimonial que se calculará por la diferencia entre el precio de transmisión y el coste de adquisición. Es cierto que no establece como se debe distribuir el precio de venta en el supuesto de venta total de la cartera entre las diferentes acciones; ello no obstante, esa distribución tiene trascendencia tributaria a los efectos de aplicación a las acciones de los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena de la propia Ley del Impuesto a los efectos de reducir la correspondiente plusvalía

.

Sobre las cuestiones que plantea la parte recurrente en su recurso de casación para unificación de doctrina, la Sala de instancia resolvió en el siguiente sentido:

  1. Sobre la "reformatio in peius ":

    Pues bien, y en relación con la razonada insuficiencia de las pruebas aportadas por el hoy actor, alega la parte actora reformatio in peius diciendo que el Tribunal Regional de Cataluña en su Resolución de 14 de junio de 2012 no se cuestionaba la falta de aportación completa del contrato de compra-venta de acciones, siendo así que el TEAC vulnera dicho principio en la medida en que considera no acreditado el precio global de las acciones transmitidas por el recurrente, hecho que no se cuestionó en la primera instancia administrativa.

    Pero la Sala no puede aceptar ese argumento, ya que el principio de prohibición de reformatio in peius no conlleva la vinculación del órgano económico- administrativo en la segunda instancia a las razones expuestas por el órgano inferior, y sí únicamente que la resolución en vía de recurso no lleva a la parte recurrente a una posición peor de la que tenía antes de interponer el recurso, principio que en absoluto ha sido vulnerado en la Resolución impugnada desde el momento que desestima el recurso de alzada y confirma la Resolución del Tribunal Regional. No son, pues, los argumentos o razones sino la decisión la que determina la situación jurídica del recurrente

    .

  2. Sobre la desproporción en la ampliación de capital entre la prima de emisión y el valor real de las acciones antiguas:

    No es preciso, a la vista de lo acontecido en este caso, entrar en mayor detalles sobre la justificación económica de la prima de emisión ni sobre su cálculo, por la elemental razón de que en este caso los órganos de representación y decisión de la sociedad acordaron en la Junta General Extraordinaria de 9 de septiembre de 2004 (acuerdos elevados a públicos el 19 de noviembre de 2004), la ampliación de capital mediante aportaciones dinerarias ( artículo 154 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ), y dicho acuerdo, adoptado por unanimidad de los asistentes a la Junta que representaban el 94,35% (el hoy actor, según él mismo manifiesta, ostentaba el 3,19%) se optó por emitir las nuevas acciones sin prima de emisión , algo que constituye una opción para la entidad según el artículo 47.3 del propio TRLSA y no una obligación ante cuya ausencia se pueda considerar nula la operación societaria.

    Se trata, en definitiva, de una opción discrecional con la que cuenta la junta general de la sociedad para emitir las nuevas acciones, con o sin prima de emisión, con una prima de un determinado valor u otro.

    Fue, pues, la voluntad de las partes plasmada en aquel acuerdo societario la que decidió, por las razones que fueran, no establecer una prima de emisión, no pudiendo con posterioridad los interesados eludir las consecuencias fiscales de un negocio jurídico libremente acordado al amparo del principio de autonomía de la voluntad pretendiendo alterar un negocio jurídico mercantil válidamente celebrado en aquella fecha del 23 de agosto de 2007, por el mero interés de minorar en el ámbito tributario el importe de la ganancia patrimonial en cuestión

    .

  3. Sobre el prorrateo del valor de transmisión entre los componentes del valor de adquisición.

    Sin perjuicio de las alegaciones de la demanda respecto de la operación de ampliación de capital analizada, en último término se alega ad cautelam una alternativa de cálculo en la determinación de la ganancia patrimonial en un función del valor de mercado de las acciones transmitidas. Considera el recurrente que para el caso en que esta Sala entendiese que no cabría la pretendida recalificación de la operación de ampliación de fecha 19 de noviembre de 2004, procede recalcular la distribución del precio de venta entre las diferentes acciones en el supuesto de venta total de la cartera como aquí acontece y para ello expone esa alternativa de cálculo que se base en considerar que el precio de transmisión de las acciones de la compañía debería atribuirse conforme a un criterio de mejora, alegando que a finales del ejercicio 2003 los accionistas de la compañía recibieron una oferta por parte de la sociedad que resultó finalmente la compradora en la que se valoraba a la compañía en 80.000.000 euros, en la medida en que no se había realizado ninguna mejora hasta la fecha y ese fue el valor que se dice ofertado por las acciones AB, y el resto del precio hasta los 8.046.186,07 euros a las acciones C, pues la emisión de éstas últimas conllevó una mejora con posterioridad. De ello deduce el recurrente un importe ingresado en exceso de 274.755,61 euros.

    Pero tal hipótesis de valoración no puede ser aceptada por carecer absolutamente de base legal y por situarse de nuevo al margen de la operación de transmisión de acciones realizada.

    Con arreglo al artículo 37.1 d) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , "la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión"; por lo que no puede aceptarse, tal y como con toda razón se dice en la Resolución impugnada, valores de transmisión distintos para valores homogéneos, en unos casos (series de acciones A y B) en 125,53 euros por cada euro de valor nominal y en otro (serie de acciones C)) en 2,93 euros por cada euro de valor nominal, siendo así que todas aquellas acciones fueron transmitidas conjuntamente por un precio global y en el mismo contrato de compra-venta suscrito entre comprador y vendedor resultando un precio de venta de la acción de 32,02 euros por cada euro de nominal de la acción, cantidad que ciertamente dista mucho del precio de venta de 125.53 euros por cada euro de valor nominal que en la demanda se pretende reasignar para las acciones de las series A y B con total olvido, en definitiva, de lo pactado entre compradora y vendedores con la única finalidad de reducir la tributación de la ganancia patrimonial litigiosa

    .

    Este Tribunal Supremo ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la misma operación que es objeto de atención en este recurso, aunque referido a distinto socio, pero al igual que en este recurso se plantearon cuestiones exactamente idénticas a las que conforman los motivos de impugnación, si bien se hacían valer en un recurso de casación ordinario. En concreto se ha dictado sentencia en fecha 26 de mayo de 2016, rec. cas. 60/2015 ; respecto de las cuestiones que son objeto de impugnación se dijo lo siguientes:

  4. Sobre la "reformatio in peius" :

    2. La sentencia recurrida no acepta la argumentación del recurrente ya que el principio de prohibición de reformatio in peius no conlleva la vinculación del órgano económico-administrativo en la segunda instancia a las razones expuestas por el órgano inferior, y sí únicamente que la resolución en vía de recurso no lleve a la parte recurrente a una posición peor de la que tenía antes de interponer el recurso, principio que en absoluto ha sido vulnerado en la resolución impugnada desde el momento que desestima el recurso de alzada y confirma la resolución del Tribunal Regional. No son, pues los argumentos o razones, sino la decisión, la que determina la situación jurídica del recurrente.

    El Abogado del Estado hace suya la argumentación de la sentencia de la Audiencia Nacional para rechazar que concurra la "reformatio in peius", y que viene explicitada en el folio 7 de la sentencia. Lo relevante para ver y determinar si concurre ese vicio de legalidad, es la decisión o fallo de la resolución administrativa, en .este caso del TEAC, y no los argumentos o razones que exponga la misma, ya que en materia de argumentos jurídicos, la resolución del TEAC no se halla constreñida por la resolución del TEAR recurrida. El TEAC tiene amplitud y libertad en utilizar los argumentos jurídicos que estime adecuados para resolver el recurso de alzada. La prohibición de la "reformatio in peius" está en el fallo o parte dispositiva de la resolución.

    Debemos añadir que en el campo netamente administrativo esta materia de la "reformatio in peius " puede tener una tratamiento especial desde el momento en que la Administración debe resolver no sólo las cuestiones planteadas por las partes, sino, además las derivadas del expediente, hayan sido o no alegadas por los interesados. En estos casos pudiera surgir un empeoramiento de la inicial posición del administrado, sin perjuicio de que la resolución administrativa pueda ser objeto a su vez de posterior fiscalización jurisdiccional. En el caso de autos la resolución impugnada del TEAC confirma la resolución del TEAR regional. La parte dispositiva de la resolución del TEAC no empeoró la situación jurídica que el recurrente tenía por la resolución dictada por el TEAR de Cataluña

    .

  5. Sobre la desproporción en la ampliación de capital entre la prima de emisión y el valor real de las acciones antiguas:

    Según el artículo 298 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , " en los aumentos del capital social será lícita la creación de participaciones sociales y la emisión de acciones con prima", precepto éste que despeja toda duda respecto a la discrecionalidad con la que cuenta la junta general de la sociedad para emitir las nuevas acciones, con o sin prima de emisión, con una prima de un determinado valor u otro. No existe obligación de emitir las nuevas acciones con una determinada prima de emisión, pues en ningún precepto de la normativa se determina cuál debiera ser el porcentaje del tipo de emisión de las nuevas acciones. Su uso responde, según describe la doctrina mercantil, al logro de dos tipos de objetivos: bien reforzar financieramente la sociedad ( con una aportación que es libremente disponible, o recuperable, y que no genera obligación de remuneración a los socios aportantes ), o bien evitar la dilución del valor de las acciones antiguas, esto es, compensar el empobrecimiento que sufrirían los titulares de las acciones antiguas, si no acuden a la ampliación, en favor de los nuevos accionistas con los que tendrán que repartir el importe de las reservas acumuladas antes de la ampliación.

    En la ampliación de capital efectuada por ECA GLOBAL S.A. el 23 de agosto de 2007 no sólo no se advierte ilegalidad alguna en el cumplimiento de la normativa mercantil ( que debería apreciarse, en su caso, por la jurisdicción competente ), sino que tampoco se advierte, a la vista de los datos conocidos, desajuste alguno con la lógica mercantil de la operación realizada, ni abuso o distorsión de ningún tipo de la formas jurídicas empleadas ni, en fin , atisbo alguno de anomalía negocial que permita plantearse no ya que pudiéramos estar ante negocios realizados en fraude de ley tributaria, que imponga estar a la norma tributaria eludida, o que se aprecie simulación negocial que imponga estar a la realidad disimulada, sino tan siquiera su recalificación para alterar las consecuencias tributarias del mismo.

    3. Postula el recurrente recalificación de aquella ampliación de capital sin prima de emisión , al amparo de lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

    Olvida que el principio de calificación es una facultad que la Ley atribuye a la Administración, no pudiendo ser invocado por los contribuyentes para cambiar la calificación dada, por ellos mismos, a sus propios negocios o contratos. A ello conduce e principio de buena fe e interdicción del abuso del derecho ( artículo 7 del Código Civil ), que impide que la libertad de la que se dispone para configurar los contratos celebrados y las cláusulas en ellos incluidas sea usada, en perjuicio de terceros, mediante denominaciones falsas, oscuras o equívocas ( artículo 1288 del Código Civil ).

    El principio de calificación se enmarca en las facultades que el ordenamiento tributario ofrece a la Administración para exigir el tributo al sujeto pasivo cualquiera que sea la forma o denominación que hubiera utilizado, si bien no permite al propio interesado huir de la propia calificación que él mismo ha dado a los hechos, actos o negocios que se cuestionan. El principio de calificación se configura como una facultad de la Administración que la Ley le atribuye, y le permite, a efectos tributarios, determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado. Pero éste no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente exigido por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos tributarios ...

    4. Acerca de la función jurídico económica de la prima de emisión, decía el TEAC y repetía el Tribunal de Instancia que " el tipo de cambio de la la emisión de aquella ampliación de capital mediante aportaciones dinerarias es algo que no impone el ordenamiento jurídico, sino que está en el poder de decisión de la sociedad. Una mayor o menor prima de emisión se conjugará mediante un menor o mayor valor del derecho de suscripción preferente, respectivamente, que atesoran los antiguos accionistas, por lo que no cabe hablar de dilución alguna que imponga alterar la realidad pactada por la sociedad. La emisión de acciones sin prima por parte de una sociedad con una revalorización importante de sus acciones, como parece ser el caso, se traducirá en una importante valoración del derecho de suscripción preferente, si bien, en el presente caso, y a falta de mayores datos, todos los antiguos accionistas acudieron a aquella ampliación, resultando estéril toda la argumentación de! reclamante en este extremo. El reclamante disponía, antes y después de aquella ampliación de capital, del mismo porcentaje de participación en la sociedad, según él mismo manifiesta, resultando por ello estéril el debate y argumentaciones planteados respecto de la dilución del valor de las participaciones en los procesos de ampliación de capital.

    Pretende el reclamante con sus argumentaciones jurídicas 'desplazar' el precio de venta del conjunto de acciones transmitidas hacia las acciones de las series 'A' y 'B', con mayor antigüedad en su patrimonio, lo que redundará en una menor tributación. Y esa construcción jurídica, en el fondo, se soporta en entender que parte de la ganancia patrimonial que se obtiene con la transmisión de las acciones en 2007 se habría 'consolidado' ya en 2003, cuando se recibió aquella oferta de compra de Bureau Veritas Internacional, antes de la posterior ampliación de capital el 19 de noviembre de 2004. Frente a esa posición, cabe recordar que la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo tiene dicho en su sentencia de fecha 23 de septiembre de 2004 (recaída recurso de casación en interés de ley nº 54/2003), partiendo de la definición de ganancia o pérdida patrimonial recogida por la norma, que "el incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, así como su disminución, puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella", lo que permite al Tribunal Supremo distinguir, entre los aumentos de valor patrimoniales, "en «realizados» en el mercado y en «no realizados»", dicho lo cual, advierte que "la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias o aumentos de valor patrimoniales realizados, (...). El sustrato fundamental de los incrementos de patrimonio, como componentes del hecho imponible o renta gravable, es el aumento del valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas, pero el aumento de valor sólo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia esta que se define mediante un concepto jurídico indeterminado, cual es el de alteración patrimonial". Tal argumentación lleva a este Tribunal Supremo a concluir que, "para que el aumento de valor dé lugar a un incremento o disminución patrimonial es preciso que se realice; es decir, que exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas, que constate el aumento de valor, que le dé certidumbre, transformando lo que es un puro juicio valorativo ideal en un hecho real».

    3. Sobre el prorrateo del valor de transmisión entre los componentes del valor de adquisición.

    En el quinto y último motivo de casación se denuncia la vulneración del art. 37 de la Ley del IRPF y el art. 13 de la Ley General Tributaria .

    La vulneración se ha producido en el Fundamento Jurídico Sexto de la sentencia, por cuanto no tiene en cuenta que, en supuestos donde el bien transmitido ha sufrido mejoras, la correcta distribución del precio de transmisión debe atender al verdadero valor de mercado de la mejora efectuada y del bien sobre el que se efectúa.

    (...) Pero tal hipótesis de valoración no fue aceptada por la sentencia recurrida por carecer absolutamente de base legal y por situarse de nuevo al margen de la operación de transmisión de acciones realizada.

    Con arreglo al artículo 37.1 d) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , "la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión"; por lo que no puede aceptarse, tal y como con toda razón se dice en la Resolución del TEAC, valores de transmisión distintos para valores homogéneos, en unos casos (series de acciones A y B) en 125,53 euros por cada euro de valor nominal y en otro (serie de acciones C)) en 2,93 euros por cada euro de valor nominal, siendo así que todas aquellas acciones fueron transmitidas conjuntamente por un precio global y en el mismo contrato de compra-venta suscrito entre comprador y vendedor resultando un precio de venta de la acción de 32,02 euros por cada euro de nominal de la acción, cantidad que ciertamente dista mucho del precio de venta de 125.53 euros por cada euro de valor nominal que en la demanda se pretende reasignar para las acciones de las series A y B con total olvido, en definitiva, de lo pactado entre compradora y vendedores y con la única finalidad de reducir la tributación de la ganancia patrimonial litigiosa .

    Por otra parte, como indicaba el TEAC, el comprador de aquellas acciones no puede resultar ajeno a todo este proceso, no ya sólo porque junto al vendedor acordó y fijó el precio de venta de las acciones ( precio único, según el nominal de la acción), sino que, como señala la norma, " el valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente". La firma Bureau Veritas Internacional adquirió, por lo que se refiere al recurrente y éste mismo manifiesta, 2.601.000 acciones (25.500 de la serie 'A' de 1,10 € de valor nominal, 25.500 de la serie 'B' de 30,00 € de nominal y 2.550.000 de la serie 'C' de 1,00 € de nominal), al precio de 107.296.983,48 €, precio éste que debe repartirse "proporcionalmente ... en proporción al valor nominal de las acciones vendidas", según dispone el contrato de compraventa, por lo que no cabe que el vendedor atienda a un valor de transmisión de las acciones de la serie 'C' de 2,93 €/acción y que el adquirente asigne un coste de adquisición, para esas mismas acciones, de 32 € / acción

    .

SEGUNDO

La recogida en la sentencia de instancia constituye la doctrina correcta. Los requisitos del recurso de casación para unificación de doctrina.

Dicho lo anterior, resulta evidente que decaen los motivos de impugnación hechos valer por la parte recurrente, en tanto que habiéndose planteados los mismos motivos en un recurso de casación ordinario por error in iudicando y habiéndose pronunciado en Tribunal Supremo considerando correcto lo resuelto por la sentencia de instancia, es evidente que la doctrina correcta es la contenida en la sentencia de instancia.

Pero aún cuando sea brevemente, dado los términos en los que se formula el recurso de casación para unificación de doctrina, y la oposición hecha valer por el Sr. Abogado del Estado, parece conveniente que nos detengamos en el contenido del recurso.

Recordar que el recurso de casación para la unificación de doctrina se caracteriza por ser un recurso excepcional y subsidiario de la casación ordinaria, que tiene por objeto la corrección de la interpretación del ordenamiento jurídico realizada por los Tribunales de instancia, con la finalidad de potenciar la seguridad jurídica mediante la unificación en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico. Pero sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96, apartado 1). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes. No es suficiente una aparente contradicción en la interpretación con anteriores pronunciamientos, sino que, conforme a lo que se exige en el artículo 96.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , debe tratarse de «los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales...», esto es se exige la triple identidad de los sujetos, fundamentos y pretensiones, de ahí que no proceda la revisión que este recurso extraordinario comporta cuando los presupuestos de hechos, los sujetos o las normas de aplicación difieran en la sentencia impugnada y la o las que se citen de contraste. Y es que ésta vía casacional sólo es admisible cuando cabe apreciar un incompatibilidad lógica entre ambos pronunciamientos, sin margen alguno de interpretación de normas diversas, de aplicación de unas mismas normas sobre supuestos de hechos distintos o de diferente valoración de las pruebas que permitan, independientemente del acierto de uno u otro pronunciamiento, justificar la divergencia en la solución adoptada, porque la contradicción entre las sentencias contrastadas ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que a un mismo tiempo no pueden ser verdaderas o jurídicamente correctas y falsas o contrarias a Derecho. No cabe en este recurso de casación para unificación de doctrina una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia. En este recurso se parte de los hechos que, como justificados, ha fijado la sentencia impugnada. La prueba constituye una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario.

Del examen comparado de la sentencia recurrida y las de contraste, se advierte la no concurrencia de las identidades exigidas en esta modalidad casacional. Como bien apunta el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso, nada tiene que ver respecto del caso que nos ocupa, esto es, una transmisión de acciones verificada sin prima de emisión, respecto de una liquidación e imposición de sanción, decretados por la Administración tributaria, en relación con una venta de terrenos; al igual sucede respecto de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2012 , en la que se venden por una sociedad diversos elementos del inmovilizado, obteniendo una renta sobre la que se aplica el beneficio fiscal de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, encontrándose entre las reinversiones la suscripción de acciones de una sociedad, con prima de emisión; planteándose la legalidad de liquidaciones giradas por la Administración consecuencia de actividades inspectoras relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades, lo que dista en extremo del caso concreto objeto del presente. Tampoco tiene nada que ver el asunto analizado por la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2012 , en la que se analiza la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de una finca.

TERCERO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar no haber lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5, en relación con el artículo 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima por todos los conceptos.

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia de 3 de diciembre de 2014, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 372/2013 , sentencia que queda firme; con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR