STS 1636/2016, 5 de Julio de 2016

El conflicto que hemos de resolver en el presente recurso de casación, relativo a la fijación de intereses de demora, tiene su origen en una liquidación girada al obligado tributario por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1998. Y los antecedentes a tener en cuenta, son los siguientes:

1. ) Con fecha 18 de diciembre de 1989, la Inspección de los Tributos procedió a incoar a la entidad de referencia acta de disconformidad, modelo A02, número 00503055, en relación con el obligado tributario, concepto impositivo y periodo indicados y tras la tramitación reglamentaria, con fecha 19 de marzo de 1990, se dictó a acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora resultando una cuota de 4.506.381.186 ptas. (27.083.896,4 €), intereses de demora de 206.542.471 ptas. (1.241.345,25 €), sanción por 2.253.190.593 ptas. (13.541.948,2 €).

2. Contra el anterior acuerdo, con fecha 21 de junio de 1990, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, registrada como RG: 3664-90, solicitándose la suspensión del acto impugnado, que fue concedida mediante providencia de 25 de junio de 1990.

   El TEAC mediante resolución de 1 de abril de 1993, acordó confirmar la cuota e intereses, anulando la sanción impuesta.

3. - La entonces todavía denominada Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (nº 398/93), siendo desestimado por sentencia de 5 de febrero de 1998 , contra la cual se interpuso recurso de casación ( nº 2854/98), que fue igualmente desestimado por sentencia de 8 de marzo de 2003 .

4. - En fecha 25 de noviembre de 2003, se dictó acuerdo por el Inspector jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo, haciendo constar en dicho acuerdo:

   -que consultada la base provincial de datos y la documentación obrante en el expediente resulta que la deuda tributaria correspondiente al citado periodo y concepto fue suspendida ante el TEAC, y continuo la suspensión ante la Audiencia Nacional mediante Auto de suspensión de fecha 18 de mayo de 1993 , añadiendo que, sin embargo, con fecha 26 de febrero de 1998 fue ingresada la deuda tributaria por el obligado tributario.

   -que conforme a lo señalado en el artículo 104 de la ley 29/98 , dado el sentido desestimatorio de la sentencia del Tribunal Supremo así como de la Audiencia nacional, y habiéndose mantenido la suspensión del cobro de la deuda compresiva de cuota e intereses de demora desde el inicio de la vía económico- administrativa, hasta que, en este caso, la entidad ingresó la deuda en fecha 26 de febrero de 1998, el único acto de ejecución que había de dictarse era el relativo a la liquidación de los intereses por la suspensión en los términos el artículo 104.1 de la ley 29/98 .

   -que se computaban los intereses de demora de acuerdo con el artículo 61.2 y 58.2 c) de la LGT , y de acuerdo con la instrucción 1/99 del Director de la AEAT, en los siguientes términos: a) magnitud a efectos del calculo el importe de la deuda suspendida, 28.325.241,65 €, -cuota más intereses-; b) día inicial el 6 de julio de 1990, correspondiente al día siguiente al último día del plazo de ingreso en periodo voluntario, habiendo sido, en este caso, notificado el acto administrativo el 7 de junio de 1990; c) tomándose como día final el 26 de febrero de 1998, correspondiente, en este caso, al día en que se efectuó el ingreso, con anterioridad a la sentencia firme; d) siendo el tipo de intereses aplicado el vigente a lo largo del citado periodo de devengo, según el artículo 58 de la LGT , detallándose el calculo de los intereses, resultando una liquidación por un total importe de 24.693.402,45 € notificado el 28 de noviembre de 2003."

5. - La entidad interpuso reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo de liquidación, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que la desestimó por resolución de 28 de octubre de 2005.

6. - Contra la resolución del TEAC, la entidad interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que, con fecha 2 de abril de 2009, dictó sentencia estimatoria y anulatoria de la liquidación, con base en lo que interesa, en la siguiente fundamentación jurídica contenida en el Fundamento de Derecho Tercero:

   "Debe indicarse que el acuerdo de liquidación de 25 de noviembre de 2003 impugnado, fue dictado en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2003 , y dicho acto se limita a la liquidación de intereses suspensivos, habida cuenta de que la entidad recurrente había procedido al ingreso de la deuda en fecha 26 de febrero de 1998.

   Una vez centrado el objeto de la litis, por razones procedimentales y de economía procesal, hemos de comenzar por la cuestión relativa a la improcedencia de girar intereses suspensivos cuando hay una previa estimación parcial en la vía económico administrativa, como es el supuesto enjuiciado, materia sobre la que la Sala se ha pronunciado reiteradamente siguiendo la línea iniciada en la sentencia del Tribunal Supremo dictada en recurso en interés de ley de 28 de noviembre de 1997 , y que ha sido mantenida por posteriores pronunciamientos del Alto Tribunal. Citamos, por todas, la sentencia de 25 de junio de 2004, dictada en el recurso de casación 8564/99.

   Tercera« .- La sentencia de esta Sala de fecha 28 de Noviembre de 1997 , citada, mantiene que si la reclamación económico- administrativa es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los "intereses de demora" del art. 58.2.b) L.G.T . incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria.

   Por el contrario, si se estima totalmente la reclamación y se anula la liquidación, obviamente no habrá ni intereses de demora del artículo 58.2.b) L.G.T , como componente de la deuda tributaria, ni intereses suspensivos.

   Los problemas se suscitan cuando la estimación es parcial, es decir cuando se anula parte de la cuota y/o parte de la sanción.

   Esta resolución estimatoria parcial lleva consigo formalmente la anulación total de la liquidación y la práctica de una nueva liquidación que comprenda la cuota y/o la sanción disminuidas.

   La Sentencia de fecha 28 de Noviembre de 1997 considera que la resolución estimatoria parcial significa que el contribuyente no estaba obligado a ingresar en plazo voluntario la totalidad de la deuda tributaria, porque ésta era parcialmente contraria a Derecho, de manera que mantuvo la tesis de que no eran exigibles en su totalidad los intereses suspensivos, pues formalmente había existido la total anulación de la liquidación recurrida, al igual que si se hubiera estimado totalmente la reclamación, pero al practicarse la nueva liquidación por cuantía inferior, ésta pone de relieve que la cuota así determinada, conforme a Derecho, debió pagarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración-autoliquidación o declaración-liquidación, sin embargo lo cierto es que, por razón de las incidencias procedimentales habidas, se va a pagar años después, por ello mantuvo que procedía exigir los correspondientes intereses de demora del art. 58.2 .b), como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación.

   Aparentemente es una solución írrita, si se piensa que el resultado es el mismo que sí se hubieran exigido los correspondientes intereses suspensivos, sin embargo hay dos diferencias significativas, consistentes, una en que el tipo de interés suspensivo, en el tiempo a que se refieren estos autos, podría ser diferente al vigente en el "dies a quo" de los intereses de demora del art. 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria, y otra, relativa a la base de cálculo de los intereses suspensivos, porque al operar sobre la totalidad de la deuda tributaria suspendida, gira también sobre los intereses de demora liquidados inicialmente. La Sala anticipa que este modo de operar implica incidir en un supuesto de anatocismo, cuestión que analizamos posteriormente.

   [...]

   La Sala mantiene que en el Ordenamiento Tributario debe proscribirse el anatocismo, al margen de la controversia existente en nuestro Derecho Privado, porque la fundamentación tanto de los intereses de demora, en su consideración de componente de la deuda tributaria ( art. 58.2.b ) LGT ), como de los suspensivos, de los propios del aplazamiento o fraccionamiento, e incluso de los que se liquidan dentro del procedimiento ejecutivo ( art. 127.1 LGT ), la fundamentación, insistimos, se halla en el retraso o mora del pago de la obligación principal que es la cuota, y ese retraso o mora se produce por causas distintas, como son la no presentación de las declaraciones-autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones o su presentación no veraz, que obliga a la actuación comprobadora o investigadora de la Inspección de Hacienda o de los Órganos de Gestión, y como consecuencia de ello se practica la correspondiente liquidación provisional o definitiva, y por dicho período de tiempo o sea desde el día siguiente al de terminación del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones ("dies a quo"), hasta la fecha de aquélla, se practica la correspondiente liquidación de intereses; pero es posible que el contribuyente no esté conforme con la liquidación provisional o definitiva que se le había practicado, porque considera que la obligación principal que se le exige no ha sido determinada conforme a Derecho, y, en consecuencia, inicia la vía de recursos (reposición y/o reclamaciones económico- administrativas) y pide la suspensión del ingreso, y si se le concede, esto es fundamental, la suspensión (retraso o mora en el pago) se refiere a la obligación principal, porque desde el primer momento de la suspensión, continua el devengo del mismo interés. Si la resolución desestima total o parcialmente el recurso o la reclamación económico-administrativa, lo correcto en Derecho es practicar una nueva liquidación de intereses desde el "dies a quo" inicial, hasta el momento en que se dicta la resolución, si se trata de una desestimación total, o se ejecuta mediante el correspondiente acto administrativo de liquidación, si la resolución es estimatoria parcial. Obviamente, esta nueva liquidación de intereses absorbe y sustituye a la liquidación inicial.

   Este modo de proceder elimina la pequeña excepción a la liquidación de intereses que vienen sosteniendo equivocadamente los contribuyentes, que corresponde al plazo de ingreso voluntario de la liquidación provisional o definitiva inicial, pues es lo cierto que la obligación principal no se ha pagado en dicho plazo, y el retraso o mora de la obligación principal total o parcial se ha producido por el plazo que va desde el "dies a quo" inicial hasta que al fin se produce el pago.

   En la proscripción del anatocismo no puede dejarse de lado la circunstancia de que el tipo de interés tributario aplicable puede ser el tipo de interés legal incrementado en un 25 por 100, norma que ha sido confirmada por el Tribunal Constitucional y que excluye cualquier práctica de agio que los contribuyentes pudieran realizar en perjuicio de la Hacienda Pública.

   La Sala resalta que al final de todo el razonamiento que hemos hecho, que iniciamos por las diferencias entre el "interés de demora", del artículo 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria, y los "intereses suspensivos", siguiendo en este punto nuestra Sentencia de fecha 28 de Noviembre de 1997 , si se sigue la doctrina expuesta por esta Sala sobre inexistencia de anatocismo en el cálculo de los intereses, y se supera la inclusión de las sanciones, para el cálculo de los intereses correspondientes al período de suspensión, y se sigue al fin el principio de variabilidad temporal de los tipos de interés aplicables, tales diferencias desaparecen tanto en el plano teórico, como en el práctico, e incluso se podría mantener con toda lógica, que los intereses de demora son siempre un componente de la deuda tributaria, que se incrementa en función de los distintos períodos de tiempo de retraso en el cumplimiento de la obligación de pago de la cuota, como obligación principal, conclusión que hacemos extensiva "obiter dicta" a los aplazamientos y fraccionamientos e incluso al período ejecutivo.».

   La claridad de la doctrina expuesta conduce necesariamente a la estimación de la demanda y la consiguiente anulación de la liquidación de intereses suspensivos impugnada, sin que sea preciso entrar a analizar los demás motivos de impugnación".

   (Conviene advertir que el interés de demora como componente de la deuda tributaria figura en el artículo 58.2.c) desde la Ley 25/1995, de 20 de julio ).

7. - La sentencia a que acabamos de referirnos fue recurrida en casación por el Abogado del Estado y por Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid, si bien el primero fue declarado desierto por Auto de 23 de julio de 2009 y el segundo desestimado por Sentencia de esta Sección de 14 de julio de 2011 (recurso de casación 2788/2009 ).

8. - Con fecha 26 de septiembre de 2011, la Adjunta al Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo, en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de abril de 2009 , confirmada por la del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2010 .

   En dicho acuerdo se anulaba la liquidación por intereses suspensivos y se procedía a la liquidación de intereses de demora ( artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria de 2003 ) correspondiente a la cuota liquidada, que se calculaban desde el día siguiente al fin del plazo para ingresar la autoliquidación correspondiente a 1998, 26 de julio de 1989, hasta la fecha de ingreso de la cuota, que, como figura en los Antecedentes, tuvo lugar en 26 de febrero de 1998.

   Se fijaba igualmente el tipo de interés, considerando como tal el vigente a lo largo del período ( artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria de 1963 , según redacción de la Ley 25/1985).

   En concreto se fijaban los siguientes tipos:

   Período Tipo Nº días

   26-07.89 a 30.06 90 11% 340

   01-07-90 a 31-12-93 12% 1.280

   01-01-94 a 31-12-96 11% 1.126

   01-01-97 a 31-12-97 9,5% 365

   01-01-98 a 26-02-98 7,5% 57

   En definitiva, el importe total correspondiente a cuota e intereses era el siguiente:

   Cuota 27.083.896,40 €

   Intereses de demora 25.991.636,25 €

   Deuda tributaria 53.075.532,65 €

   Al haber ingresado, en fecha 26 de febrero de 1998, un importe de deuda tributaria de 28.325.241,65€, se indicaba que correspondía el ingreso de la diferencia no ingresada de 24.750.291 €, si bien que para no incurrir en "reformativo in peius", la expresada cifra debía ser reducida a 24.693.402,45 €.

9. - Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación practicada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central.

   Parece oportuno resaltar que en el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa se decía lo siguiente:

   "Que en acuerdo de 26 de septiembre de 20011 contra el que se dirige la presente reclamación se señala como vía procesal para impugnar mencionado acto administrativo la del incidente de ejecución de la referida Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de abril de 2009 . A estos efectos se señala que esta parte procederá a presentar el mencionado incidente ante la Audiencia Nacional.

   No obstante, puesto que en el referido incidente se va a discutir sobre el cómputo de intereses realizado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, para el caso de que la Audiencia Nacional entendiera que dicha cuestión no puede ser objeto de incidente de ejecución al no haber sido tratada por la sentencia ejecutada, se interpone la presente reclamación con el carácter de "ad cautelam". Siendo esto así, el órgano competente para la resolución de la presente reclamación es el Tribunal Económico Administrativo Central , conforme a lo establecido en el artículo 229 del a LGT ..."

   Sin embargo, el TEAC dictó resolución, de fecha 7 de marzo de 2013, inadmitiéndola, a partir de que el artículo 109.1 de la L.J.C.A . prevé el planteamiento de incidentes de ejecución mientras no conste en autos la total ejecución de la sentencia, y ,en el presente caso, "como se indica en el acto impugnado, contra el mismo solamente cabe incidente de ejecución, a referirse a la ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional frente a acuerdo de liquidación de intereses de demora desde el día de terminación del plazo voluntario de presentación de la declaración-liquidación hasta la fecha la liquidación ( artículo 58.2. b) de la Ley General Tributaria 1963 -."

BANKIA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 374/2013, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 26 de enero de 2015 .

La representación procesal de Bankia, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia dictada, y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito de fecha 15 de abril de 2015, en el que solicita su anulación y que se sustituya por otra ajustada a Derecho.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 10 de julio de 2015, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 28 de junio de 2016, en cuya fecha tuvo lugar.

La sentencia impugnada, tras poner de relieve que el objeto del recurso contencioso-administrativo es la resolución del TEAC que declara la inadmisión de la reclamación económico-administrativa formulada contra la liquidación a que se refiere el punto 8º del Antecedente Primero. Y por ello indica en el Fundamento Jurídico Quinto que la primera cuestión a resolver, es si nos hallamos realmente ante un supuesto de incidente de ejecución, o por el contrario, la parte recurrente, plantea cuestiones nuevas no resueltas en la sentencia que se ejecuta y por tanto procedería la admisión a trámite de la reclamación, y en este caso, debería acordarse la nulidad de la resolución del TEAC y la retroacción de actuaciones al momento inmediatamente anterior a dictarse la misma, para que entrando en el fondo de las cuestiones planteadas de nuevo, resolviese sobre las mismas.

Pues bien, la fundamentación de la desestimación del recurso es la siguiente:

"SEXTO.- Lo primero que debe decirse, es que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de julio de 2011 , desestima el recurso de casación interpuesto por la hoy recurrente contra la sentencia de esta Sala de fecha 2 de abril de 2009 , y si bien es cierto que en el fundamento de derecho quinto hace referencia a la posible incongruencia omisiva cometida por la sentencia de instancia, en el fundamento de derecho sexto, analiza la posible prescripción del derecho de la Administración a fijar el importe de la deuda tributaria representada por la liquidación de intereses y la desestima en base a los argumentos en el contenidos.

Por tanto, la posible prescripción que alega, como cuestión nueva, no puede admitirse al haber sido desestimada por sentencia firme constituyendo cosa juzgada.

SÉPTIMO.-Analizando el enunciado de los demás motivos de impugnación referenciados anteriormente, se observa, de su mera lectura, que se refieren a cuestiones relativas a la ejecución de la sentencia que nos ocupa, sin que sean cuestiones nuevas no tratadas por la sentencia en ejecución:

1. - Sobre la incorrecta ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional, no necesita de mayor justificación leyendo el propio enunciado: incorrecta ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional.

2. - Incorrecto computo de los intereses de demora:

- Improcedencia del día final utilizado en la liquidación de intereses.

- Improcedencia del día inicial utilizado para el cálculo de los intereses de demora.

- Incorrecto cómputo de los intereses en el período de liquidación comprendido entre el 26 de julio de 1989 y el 28 de diciembre del mismo año.

Se está refiriendo a términos propios de la ejecución de la sentencia tanto en lo que hace referencia al día inicial como de terminación del devengo de los intereses, pues de los mismos, dependerá el importe de la propia liquidación, y es materia de ejecución de las sentencias que nos ocupan.

Por último, las denunciadas infracciones del principio reformatio in peius, es materia propia de la ejecución de la sentencia, siendo el órgano sentenciador, el que deberá valorar en su caso si se ha infringido o no.

OCTAVO.- A la vista de lo dicho, y lo dispuesto en el artículo 109 de la Ley 29/98 , quien puede determinar si la sentencia se ha ejecutado en sus propios términos, es el propio órgano sentenciador, sin que en los motivos en que basaba la reclamante su reclamación ante el TEAC, constituyesen cuestiones nuevas no resueltas por la sentencia, de cuya ejecución se trata, por lo que procede desestimar en todas sus partes el recurso interpuesto.

Aparte de lo ya dicho, no se podría entrar a resolver sobre las cuestiones de fondo, primero por no ser el procedimiento adecuado, pues el correcto sería el incidente de ejecución de sentencia.

Segundo por no ser el TEAC, el órgano competente para tramitar el incidente de ejecución de sentencia, que deberá serlo quien haya dictado la sentencia.

Tercero, en ningún caso se podría entrar a conocer del fondo sin que previamente se hubiese podido conceder una oportunidad a pronunciarse sobre el mismo, al TEAC, con retroacción de actuaciones."

El recurso de casación se articula con tres motivos, el primero de los cuales se formula por el cauce del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción y el segundo y tercero por el de la letra d) del mismo precepto legal .

En el primero, se alega incongruencia omisiva en la sentencia y en su defecto, falta de motivación e incongruencia por error, con infracción de los artículos 33 y 67 de la Ley de esta Jurisdicción .

En el segundo motivo se alega infracción de los artículos 103 y 109 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y 24 de la Constitución .

En fin, en el tercer motivo se imputa a la sentencia infracción del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En cuanto al primer motivo, tal como se ha señalado con anterioridad, se imputa a la sentencia incongruencia omisiva y, en su defecto, falta de motivación e incongruencia por error.

Se aduce que en la instancia se solicitó en el escrito de demanda, por medio de otrosí, que, en el caso de que la Sala estimara que la vía procedente para impugnar el acuerdo de ejecución, era el incidente de ejecución (tal como señalaba la resolución del TEAC), entrara a analizar las cuestiones sometidas a debate, por cuanto la competencia para resolver el incidente correspondía igualmente a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

Se alega igualmente que tampoco se pronuncia la Sala sentenciadora sobre la petición formulada en la instancia de no imposición de las costas, así como que, caso de imponerse las mismas, se procediera a su limitación, de conformidad con el artículo 139.3 de la L.J.C.A . y siendo cierto que la Sala impone las costas, no lo es menos que no hace mención alguna a la petición formulada.

Finalmente, también se alega incongruencia por error, de un lado porque la Sala hace referencia a la prescripción como uno de los motivos alegados por la recurrente, cuando tal motivo no ocurrió tal, y, de otro, porque en la tercera consideración que hace la sentencia para concluir que no es posible entrar a conocer cuestiones de fondo, una vez que se ha indicado que lo procedente hubiera sido plantear un incidente de ejecución señala que "en ningún caso se podría entrar a conocer del fondo sin que previamente se hubiese podido conceder una oportunidad a pronunciarse sobre el mismo, al TEAC, con retroacción de actuaciones", lo que se considera contradictorio con la decisión de que dicho Tribunal no debía pronunciarse en ningún caso al no estar dilucidándose cuestiones nuevas.

El Abogado del Estado opone que la sentencia impugnada resuelve la cuestión que había de ser decidida, esto es, la de la legalidad de la resolución del TEAC que era el acto administrativo impugnado, añadiendo que lo que no puede hacer la recurrente es, primero acudir a una vía equivocada como es en este caso la económico-administrativa y al ver que se inadmitía su reclamación acudir a la vía jurisdiccional aprovechar la ocasión para que ahora el Tribunal resuelva sobre la legalidad del acuerdo de ejecución, que era lo que tenía que haber hecho planteando un incidente de ejecución.

En todo caso, sigue argumentando el Abogado del Estado, la sentencia resuelve la cuestión que planteó de forma subsidiaria la recurrente, entendiendo que el acuerdo de ejecución de 26 de septiembre de 2011 es de total corrección jurídica, añadiendo, de un lado, que no hay incongruencia omisiva cuando de la sentencia se deduce que tácitamente que el argumento esgrimido se ha rechazado, y, de otro, que no es necesario que la sentencia responda a todos los argumentos del recurrente.

Expuestas las posiciones de las partes, el motivo debe desestimarse por las razones que se exponen a continuación.

En efecto, ante todo, ha de ponerse de relieve que, tal como figura en los Antecedentes, la hoy recurrente reconoció en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa ante el TEAC que en la notificación del acuerdo de liquidación se hacía saber como remedio contra la resolución dictada el incidente de ejecución ante la Sala sentenciadora y que la formulación de aquella se llevaba a cabo "ad cautelam", para el caso de que la Audiencia Nacional declarara no procedente aquél.

Sin embargo, no consta que el incidente de ejecución de sentencia fuera planteado ante la Audiencia Nacional.

Dicho lo anterior, hemos de apresurarnos a indicar que no puede apreciarse incongruencia omisiva cuando la sentencia da respuesta a la cuestión planteada que tiene que ver con el objeto del pleito y en este caso a la impugnación de la resolución del TEAC, de 7 de marzo de 2013, declarando inadmisible la reclamación formulada en relación con el acuerdo de ejecución de la Adjunta al Jefe de la Oficina Técnica de Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación de Grandes Contribuyentes, de 26 de septiembre de 2011.

Es cierto que en el recurso contencioso-administrativo, por medio de otrosí, se planteó la petición subsidiaria -es decir para el caso de que se confirmara la resolución del TEAC- de que se tratara el escrito de demanda como incidente de ejecución, resolviéndose, en consecuencia, las pretensiones formuladas por la Sala, al ser la competente para su resolución. Pero no lo es menos que, como acaba de indicarse, el objeto del recurso contencioso-administrativo era la resolución del TEAC que declaró inadmisible la reclamación formulada ante el mismo, y la petición subsidiaria no se integra en la pretensión de anulación propiamente dicha, intentándose con ella convertir el proceso declarativo que supone el recurso contencioso-administrativo en un mero incidente, con el objeto de subsanar una actuación errónea de la parte recurrente, pese a que fue advertida en la notificación del acuerdo de ejecución de 26 de septiembre de 2011, de que contra el mismo "podrá plantearse incidente de ejecución de acuerdo con lo previsto en el artículo 109 de la Ley 29/1998, de 13 de julio (BOE de 14 de julio de 1998), reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa."

En cuanto a las costas, tampoco es de apreciar incongruencia omisiva con relación a la petición de exclusión o de limitación de la condena.

En efecto, el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción dispone que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho."

Solamente en el caso de que el Juez o Tribunal aprecie que el caso presentaba "serias duda de hecho o de derecho" está autorizado a no imponer las costas a que la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, por lo que la condena en costas presupone el criterio de que el supuesto no ofrecía dudas, debiendo añadirse que la decisión de las Salas de instancia en materia de costas cuando afecta a operaciones lógico-valorativas sobre la existencia de temeridad o mala fe o sobre la existencia o no de serias dudas de hecho o de derecho, no son susceptibles de recurso de casación ( Sentencias de 20 de Marzo de 2007- casación 6120/03 - y las en ella citadas de 5 de Diciembre de 2001 y 11 de Octubre de 2001 ; 6 de julio de 2015 -casación 3695 / 2013 - y Autos de 22 de Mayo de 2014 -casación 3988/13 - y 11 de Mayo de 2015 -casación 2640/14- y 10 de marzo de 2016- casación 2873/2015-).

Por otra parte, la posibilidad de limitación en la condena en costas es una facultad discrecional de moderación reconocida al Juez o Tribunal en el artículo 139.3 de la L.J.C.A .

En fin, resulta intrascendente que la sentencia mencione la prescripción, no alegada por la parte demandante, o que haga referencia a la necesaria audiencia del TEAC, que debe entenderse como referida a cuestiones que tuvieran el carácter de nuevas.

En el segundo motivo se alega infracción de los artículos 103 y 109 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y 24 de la Constitución .

Se aduce que en el incidente de ejecución judicial no pueden resolverse cuestiones que no hayan sido abordadas ni decididas en el fallo o que no guarden con éste una directa e inmediata relación de causalidad, pues de otro modo "no solo se vulnerarían las normas legales que regulan la ejecución, sino que podría resultar menoscabado, asimismo, el derecho a la tutela judicial efectiva de las otras partes procesales o de terceros (Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia del Tribunal Constitucional 167/1987, de 28 de octubre )."

Pues bien, se pone de manifiesto que la Sentencia (Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo) considera que los motivos de impugnación no constituyen cuestiones nuevas, sino que es materia de ejecución de sentencias, frente a lo cual se opone que "dichos motivos se referían al incorrecto cómputo de los intereses suspensivos, cuestión que no había sido tratada en las Sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de abril de 2009 y del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2011 , objeto de ejecución".

A lo anterior, se añade que según la jurisprudencia de esta Sala las infracciones relativas al incorrecto cómputo del intereses suspensivos son cuestiones nuevas susceptibles de ser impugnadas en la vía ordinaria de recursos, invocándose al respecto las Sentencias de esta Sala de 12 de junio de 1997 -recurso de casación 3753/1992 -, 19 de junio de 2007-recurso de casación 8425/ 2004 , 23 de mayo de 2007 -recurso de casación 3695/2005 - y 6 de junio de 2013 -recurso de casación 2529/2011 -.

El Abogado del Estado opone que el acuerdo impugnado no planteaba cuestión nueva alguna, "pues todo el tema de intereses suspensivos o intereses de demora es una materia propia de la ejecución de las sentencias dictadas, tanto la fijación de la cuota liquidada o cantidad base para el cálculo de los intereses, el "dies a quo" y el "dies ad quem", el tipo de de interés, si el legal o el legal incrementado en dos puntos, etc....incluso la procedencia de girara intereses de demora".

Expuestas las posiciones de las partes, el motivo debe desestimarse, pues en el presente caso, tal como figura en los Antecedentes, había existido un previo acuerdo de liquidación de intereses suspensivos, de fecha 25 de noviembre de 2003, que fue anulado por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 2 de abril de 2009 , que determinó la forma de practicar la liquidación de los intereses de demora del artículo 58.2. c) de la Ley General Tributaria de 1963 sobre la cuota procedente, con aplicación de los parámetros temporales sentados por esta Sala en la Sentencia de 28 de noviembre de 1997 -día que debió ingresarse la liquidación, como "dies a quo" y día en que se practica la nueva liquidación, sin perjuicio de la particularidad del presente caso, en el que el ingreso se produjo con anterioridad- .

En consecuencia, la controversia sobre la ejecución solo puede dilucidarse en incidente planteado con tal motivo ( artículo 109.1 de la L.J.C.A ).

Cuestión distinta es que esta Sala, en aquellos casos en los que la sentencia no se ha pronunciado sobre la cuestión de intereses suspensivos o de demora permita su planteamiento tanto en la vía económico-administrativa o en incidente suscitado en ejecución de la propia sentencia, en razón a la relación indirecta, pero suficiente, entre la misma y el acto liquidatorio, otorgando de esta forma, tutela judicial efectiva, de forma plena y definitiva.

Así ha ocurrido en la Sentencias de esta Sala de 23 de mayo de 2007 -recurso de casación número 3695/2005 -, en la que se dijo (Fundamento de Derecho Tercero):

"En el caso, presente, y tal como se acaba de indicar, la Oficina Nacional de Inspección, dictó dos actos liquidatorios absolutamente independientes: en el primero se contenía la cuota del Impuesto de Sociedades, correspondiente a los ejercicios de 1980, 1981, 1982 y 1983, sin inclusión de intereses de demora y sanción, en aplicación y cumplimiento de la resolución del TEAC, que había sido confirmada por la Sentencia de esta Sala de 17 de septiembre de 2003 ; en el segundo, se giraban intereses, por consecuencia del no ingreso, en virtud de la suspensión decretada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional.

Pues bien, es evidente que la procedencia o no, de intereses de demora por la falta de ingreso de la deuda tributaria, antes de la finalización del período voluntario, no fue objeto de consideración en la sentencia y, en consecuencia, no puede enmarcarse en el estricto ámbito de ejecución directa de la misma, apreciación que no es producto de una mera actitud formalista, sino del rigor con que ha de exigirse que en el incidente de ejecución de la sentencia, se resuelva tan solo dentro los cauces de decisión de la misma y nunca adicionando, desconociendo o contradiciendo dicha decisión. Entendiéndolo así también, la Oficina Nacional de Inspección informó acerca de que el recurso procedente era en este caso, el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa, a pesar de lo cual, la entidad TRASATLÁNTICA ESPAÑOLA, SA, optó por plantear el incidente de ejecución, para dentro del mismo, solicitar, con carácter principal, y según se ha expuesto con anterioridad, la suspensión de la ejecución de la sentencia dictada, hasta que se resolviera el recurso de amparo planteado ante el Tribunal Constitucional, según se ha expuesto en los Antecedentes.

Ahora bien, si lo anterior es cierto, también lo es, que la liquidación por intereses, es consecuencia derivada del sentido de la resolución administrativa, que estimó parcialmente el recurso de alzada y anuló, también de modo parcial, la que inicialmente fue girada, así como de la sentencia que confirmó dicha resolución, razón por la que se da la relación indirecta, pero suficiente, entre sentencia dictada y acto liquidatorio, que permite también examinar la legalidad de este último en el incidente de ejecución de aquella, otorgando de esta forma, tutela judicial efectiva, de forma plena y definitiva."

Por su parte, en la Sentencia de 19 de julio de 2007-recurso de casación 8425/2004 - se dijo (Fundamento de Derecho Segundo):

"Según se acaba de expresar, en el primero de los motivos del recurso, sostiene la recurrente, que al fallar los autos resolviendo la controversia sobre el cálculo de los intereses de demora, se exceden del ámbito de la sentencia ejecutada, que nada dice sobre los mismos.

Es cierto que la sentencia no contiene referencia alguna a intereses y que la liquidación de los denominados "suspensivos" queda al margen de la ejecución de aquella, que no se pronunció acerca de ningún aspecto atinente a los mismos, razón por la que el acto liquidatorio podía y debía ser objeto de reclamación económico-administrativa y, en su caso, Contencioso-Administrativa, como acto independiente.

A pesar ello, esta Sección, reconociendo lo anterior, admite que en el incidente de ejecución de sentencia, se traten las cuestiones que se susciten por las partes afectadas, en relación con la liquidación de intereses (en este caso, suspensivos), a pesar de que no hayan sido objeto de consideración en aquella, por entender, de un lado, que se trata de consecuencia derivada del sentido del fallo y legitimada por el ordenamiento jurídico ( artículo 61.2 de la Ley General Tributaria y preceptos concordantes) y jurisprudencia constitucional y de esta Sala, y, de otro, en razón a otorgar tutela judicial efectiva, de una forma inmediata y definitiva.

Así pues, la liquidación de intereses suspensivos en el caso presente, no forma parte de la ejecución de la sentencia, pero sí es una consecuencia derivada del sentido del fallo, que además pone término final a la suspensión, por lo que existe la suficiente conexión, para que pueda ser objeto de consideración en el incidente de ejecución.

Este mismo criterio, lo hemos expresado en la Sentencia de 23 de mayo de 2007 .

Por ello, ha de desestimarse este primer motivo, formulado precisamente por quien acudió a la vía del incidente de ejecución de sentencia, aún cuando fuera movido por la notificación inicial realizada por la Administración (en el acto de 22 de enero de 2003, ya se dio recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central), independientemente de que la parte recurrente "procedió a interponer reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, por tener ciertas dudas sobre si las cuestiones debatidas realmente habían de ser asociadas a la ejecución de la Sentencia o si, por el contrario, suponían cuestiones nuevas..."

En fin con el mismo criterio, Sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2013 -recurso de casación 2529/2011 -.

Por lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

En el tercer motivo se alega infracción del artículo 139 de la L.J.C.A ., porque la sentencia impone las costas a la parte recurrente al haberse desestimado sus pretensiones y entiende la recurrente que ello supone la vulneración indicada, en la medida en que se está realizando una aplicación objetiva, por el resultado, de las reglas de imposición de costas reguladas en el precepto legal indicado.

A juicio de la recurrente, resulta difícil entender que la Sala no haya apreciado la existencia de dudas de derecho en un caso como el presente, en el que, como se ha señalado en la argumentación en defensa del segundo motivo, existen pronunciamientos del Tribunal Supremo que apoyan la pretensión de la recurrente.

Se alega también que el apartado 3 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción prevé la limitación en la condena en costas, considerándose que la Sala debe pronunciarse, si concluye que procede la condena en costas, sobre si existen dudas de hecho o de derecho o, en su caso, sobre la limitación de la condena.

Se añade que esta Sala viene interpretando el apartado 3 del artículo 139 de manera que se modula justificadamente su aplicación, limitando las cosas a una cantidad máxima.

El motivo se desestima en razón a la doctrina expuesta al resolver el primero de los formulados en torno al carácter objetivo de la condena en costas, a las facultades concedidas al Tribunal y al no acceso a la casación de las cuestiones valorativas acerca de la existencia o no de serias dudas de hecho o de derecho.

Al no prosperar ninguno de los motivos formulados, el recurso de casación debe ser desestimado, lo que debe hacerse preceptivamente con imposición de costas, si bien que la Sala, atendiendo a la complejidad del asunto y al trabajo profesional realizado, y haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita los derechos de la parte recurrida a la cantidad máxima de 8.000 euros.