STS 1514/2016, 23 de Junio de 2016

La mercantil Aqualdre, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de dicho Orden Jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, contra la resolución del T.E.A.F. de Gipuzkoa desestimatoria de las reclamaciones acumuladas 2011/0736 y 2011/0737, respecto de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 y la sanción derivada de la liquidación practicada por dicho concepto; quedando registrado dicho recurso con el número 473/2013.

Por resolución de fecha 23 de enero de 2014 se acordó la acumulación a este recurso del que se seguía ante la misma Sala con el número 476/2.013, en el que se impugnaba la resolución 30899 de 23 de mayo de 2013 del T.E.A.F. de Gipuzkoa, desestimatoria de la reclamación 2012/0181 contra liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010.

Tramitado que fue el recurso contencioso-administrativo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia, de fecha 6 de marzo de 2015 , con la siguiente parte dispositiva: "FA L L O

"Primero.- "Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 473/2.013 interpuesto por el procurador de los tribunales don Pedro Carnicero Santiago en representación de "Aqualdre, S.L" contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Gipuzkoa de 23 de mayo de 2.013, que desestimó las reclamaciones acumuladas nº 2.011/0736 y 2.011/0737, seguidas contra acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos que practicaron liquidación provisional del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2.009, e impusieron sanción pecuniaria por el mismo concepto y ejercicio, y declaramos disconforme a derecho y anulamos dicho acuerdo en lo referente a la sanción impuesta objeto de la reclamación nº 737, confirmando en lo demás los actos y acuerdos recurridos.

Segundo.- Desestimamos íntegramente el recurso contencioso-administrativo nº 476/2.013 acumulado al anterior y formulado por idéntica representación contra acuerdo del TEAFG de igual fecha en reclamación nº 2.012/0181, promovida contra acuerdo del mismo Servicio de tributos de Impuestos Directos de 31 de enero de 2.012, parcialmente estimatorio de reposición contra liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2.010."

La representación procesal de Aqualdre, S,L preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 5 de junio de 2015, en el que solicita su anulación y la estimación del recurso contencioso-administrativo.

Por providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 9 de septiembre de 2015, se acordó dar traslado a las partes, para alegaciones, por plazo común de diez días, sobre la posible causa de inadmisión del recurso siguiente: estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 600.000 euros, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010 ( arts 86.2.b ), 42.1.a ) y 41.3) LJCA ).

Una vez cumplimentado el referido trámite por ambas partes, recurrente y recurrida, la propia Sección Primera dictó Auto, de fecha 19 de noviembre de 2015 , en el que acordó: "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de AQUALDRE, S.L. contra la Sentencia de 6 de marzo de 2015, de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Primera) del TSJ del País Vasco, dictada en el recurso número 473/2013 y acumulado nº 476/2013, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, y la inadmisión en relación con la liquidación del mismo Impuesto, ejercicio 2010, declarando la firmeza de la Sentencia recurrida respecto de esta última, y con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda , de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto.

La fundamentación del Auto era la siguiente:

"PRIMERO .- La sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de AQUALDRE, S.L. contra dos resolución del T.E.A.F. de Guipúzcoa, ambas de 23 de mayo de 2013, que confirmaron las liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2009 y 2010.

SEGUNDO .- El artículo 86.2.b) de la LJCA exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido.

Por su parte, el artículo 41.3 de la Ley de esta Jurisdicción precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la Ley, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél. Y ello con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

Además, es doctrina reiterada de este Tribunal que cuando la controversia y la correspondiente liquidación versa sobre la determinación de la base imponible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades no puede tomarse en consideración como cuantía del recurso la diferencia entre la base imponible declarada y la comprobada, ni tampoco el importe de la cuota sino por la repercusión tributaria de la diferencia entre la base imponible declarada y la comprobada, de modo que cuando se discute una diferencia en la determinación de la base imponible la cuantía del recurso viene establecida por la incidencia que en la cuota tiene dicha diferencia (por todos, autos 1 de febrero de 2007, rec. 7980/04, 21 de junio de 2007, rec. 1023/06, y 14 de mayo de 2009, rec. 419/2008).

TERCERO .- En el supuesto que nos ocupa, conforme a la doctrina expuesta, el recurso es inadmisible, por razón de la cuantía, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010.

En efecto, el hoy recurrente declaró una Base Imponible previa de 38.134,73 euros, que compensó, por el mismo importe con Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores, con un resultado a devolver de 53.210,02 euros; frente a lo declarado, la oficina gestora practicó liquidación provisional y procedió a eliminar las bases imponibles negativas aplicadas en la autoliquidación por importe, como se ha dicho de 38.134,73 euros.

Es claro, con base en lo expuesto, que en ningún caso el valor de la pretensión casacional de la parte recurrente en relación con el referido ejercicio, puede superar el límite legal de los 600.000 euros establecido para acceder al recurso de casación.

CUARTO .- No obstan a dicha conclusión las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido, en las que defiende la admisión del recurso de casación en relación con las dos liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades cuestionadas, al existir entre ambas tal conexión que lo que se resuelva sobre el ejercicio 2009, repercutirá necesariamente sobre el ejercicio 2010 , pues siendo innegable lo que aduce, la repercusión económica que para el ejercicio 2010 pueda derivarse de la hipotética estimación del recurso en relación con la liquidación del ejercicio 2009, en ningún caso sería superior al límite legal establecido para acceder al recurso de casación.

Tampoco obsta la invocación del auto de este Tribunal de 16 de julio de 2015, dictada en el recurso de queja número 64/2015 , pues, para el ejercicio 2010 no puede ser tenido en cuenta la cantidad de 1.926.000 euros pretendida por la recurrente, dado que dicha cifra es, según consta en el expediente administrativo, la cantidad imputada por la Administración para determinar la Base imponible del ejercicio 2009. En esa liquidación, la Administración frente a la Base Imponible declarada por el contribuyente en su autoliquidación (-10.582.177,74 euros) estableció una Base Imponible comprobada previa de 14.075.343,78 euros, de la que descontó exactamente la cantidad de 1.926.443,89 euros por compensación de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2008; en consecuencia, dicha cifra ha de ser considerada a efectos de determinar la cuantía del ejercicio 2009, respecto del cual, no se ha cuestionado su admisión, pero no para la del ejercicio 2010 como pretende la parte."

La representación procesal de la Diputación Foral de Guipuzkoa se opuso al recurso de casación, por medio de escrito de fecha 10 de febrero de 2016 en el que solicita "la inadmisión de los motivos primero, tercero y cuarto. En cuanto a los cuatro motivos, desestime el recurso y, en consecuencia, confirme la sentencia recurrida, la liquidación provisional del impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 objeto del recurso."

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del catorce de junio de 2016, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Dentro del ámbito de admisibilidad del presente recurso de casación, limitada al ejercicio 2009, en razón al Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 19 de noviembre de 2015 , diremos que el conflicto que hemos de resolver surge como consecuencia del procedimiento de comprobación iniciado por la Administración en relación a la declaración por Impuesto de Sociedades del ejercicio 2009, con resultado de 56.942,04€ a devolver, que coincide con el total de retenciones e ingresos a cuenta, pues la base imponible resulta negativa, por importe de 10.582.177,74€.

El Servicio de Gestión de Impuestos Directos, tras efectuar varios requerimientos de documentación a la hoy demandante, el primero de los cuales fue notificado en 17 de septiembre de 2010, le comunicó, en 24 de mayo de 2011, que se habían puesto de manifiesto una serie de hechos que podían dar lugar a una liquidación provisional.

Por ello, conviene exponer que tales hechos son los siguientes:

-Inicialmente, existía un grupo empresarial cuyos socios eran tres personas (una madre y dos hijos) que tenían el 100% de Inmobiliaria Uzturre, S.L., no ostentando ninguno de ellos porcentaje superior al 50%. A su vez, la referida entidad participaba en un 100% en sucesivas sociedades, formando un grupo de 5 sociedades. Entre ellas, se encontaba Ondarreta Costa Urbana, S.L. propietaria de un terrenos valorados en 3.122.832,93€.

-En esta situación, la hoy recurrente- Aqualdre, S.L., llevó a cabo la adquisición de inmueble a través de un proceso de reestructuración dividido en dos fases:

En la primera fase, se procedió a la constitución de una nueva sociedad, Aqualdre, S.L y a continuación a un canje de valores, por el que los socios de Inmobiliaria Uzturre, personas físicas, a cambio de la entrega de las participaciones de que eran titulares en la nueva sociedad creada, recibieron las participaciones de ésta última en la misma proporción que anteriormente tenían. Ello dio lugar a que Aqualdre se convirtiera en la nueva matriz del grupo.

Pero claro es, con esta operación, al tenerse en cuenta el valor de mercado de los terrenos que pertenecían a Ondarreta Costa Urbana, S.L. se logró una revalorización de las participaciones de Inmobiliaria Uzturre, que llegaron a Aqualdre por el referido valor de mercado. Por tanto, las participaciones de Uzturre para Aqualdre comenzaron a tener un precio de adquisición (contable) equivalente al valor de mercado, obtenido, insistimos, según el valor de los terrenos que pertenece a Ondarreta.

La operación de canje de valores se acogió al régimen especial de diferimiento.

Acto seguido, en la misma fecha de la operación anterior, Aqualdre, S.L. absorbió a tres de las entidades participadas, dejando a otras fuera del proceso de fusión. De las sociedades que participaron en el proceso de fusión, Inmobiliaria Uzturre, S.L solo poseía participaciones en Ondarreta Costa Urbana S.L., propietaria del terreno.

Como consecuencia de ello, afloró un diferencia entre el valor de las participaciones (una vez revalorizado) y el valor teórico de las mismas (coste histórico).

De este modo, y en virtud del artículo 96.3 de la NIFS 7/1996, se procedió a imputar la citada diferencia en los bienes con los que se corresponde, es decir, en el inmueble, revalorizándolo hasta su valor de mercado, sin coste fiscal alguno (el referido precepto establece " Los bienes adquiridos se valorarán a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 92 de esta Norma Foral.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su patrimonio neto se imputará, con efectos fiscales, a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible en los términos previstos en el apartado 9 del artículo 12 de esta Norma Foral." -sobre fondo de comercio-).

-Siguiendo con la reseña de hechos, resulta que en 7 de marzo de 2008 Aqualdre, S.L. firmó un contrato privado de compraventa con Nyesa Costa, S.L respecto de las parcelas 46.775, 15.573, 36.282 y 1.309, sitas en la finca Río Verde de Marbella, incluidas en el sector URP-NG-10 (actual NG-11BIS), "Arroyo Palomeras", estipulándose un precio de 22.838.860 € a pagar en el momento del otorgamiento de la escritura y pactándose igualmente una cantidad equivalente al 10% de la cantidad fijada como precio para caso de incumplimiento.

Como Nyesa Costa S.L solicitara una prórroga del plazo para cumplir con lo pactado y, subsidiariamente, se aviniera a asumir el pago de 2.283.886 €, fijados como indemnización, la hoy recurrente, en 30 de abril de 2009, firmó un contrato, sujeto a condición suspensiva de que Nyesa Costa, S.L no exigiera la elevación a escritura pública, por el que con objeto de liquidar la deuda que tenía con determinadas entidades, vendía las fincas antes referidas, otorgándose posteriormente, en 17 de diciembre de 2010, escritura pública de venta, fijando un precio de 16.300.000 €.

-Por dicha operación Aqualdre incluyó en la cuenta de pérdidas y ganancias del año 2009, unos ingresos de 16.299.999, 89 y por otra parte, una reducción de existencias de 28.775.189,57€.

-Sin embargo, la Administración consideró que debía tenerse en cuenta el régimen de canje de valores que regula el artículo 94 de la NFIS, que establece que las participaciones adquiridas por la entidad que realiza el canje, es decir, Aqualdre, deben valorarse por el valor que ostentaban en sede del transmitente, es decir, de los socios, de acuerdo con el Impuesto que resulte de aplicación a los mismos (obviamente que a los socios les era de aplicación el IRPF) e igualmente, en cuanto a las participaciones recibidas por los socios, han de valorarse por el valor de las entregadas.

Por ello, no debía considerarse precio de adquisición el que derivaba de la contabilidad (el artículo 10.3 de la NF establece que "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" ), sino el que resultaba de la aplicación del artículo 94 a que acaba de hacerse referencia.

Por otra parte, y en cuanto a la segunda operación, la fusión por absorción de Inmobiliaria Uzturre, S.L. entendió la Administración que el artículo 96. 3 de la NFIS, antes transcrito, recoge ante todo la regla general de que los bienes adquiridos han de valorarse, a efectos fiscales, por el mismo valor que tenían para la transmitente y que la regla especial (para el caso de una participación superior al 5%) se refiere al caso de que la entidad transmitente (Uzturre) adquiriera las participaciones de la adquirente a un tercero, pagando por ello un precio superior al del balance, de tal forma que al haber satisfecho el impuesto por la plusvalía obtenida, se establece la referida regla especial (de distribución entre los bienes) que trata de corregir lo que en otro caso sería una sobre imposición. Por tanto, la Administración defendía la tesis de que para aplicar la regla especial del artículo 96.3 de la NFIS debe existir una imposición previa.

Por ello, y frente a la contabilidad de Aqualdre, en la que los terrenos anteriormente pertenecientes a Ondarreta Costa Urbana, S.L. se valoraban en 23.140.347,59€, el acuerdo de liquidación consideró que en el caso presente debía tomarse como precio de adquisición el que tenían las participaciones de los socios con anterioridad al canje de valores, que en el caso de los terrenos a que nos venimos refiriendo era de 3.122.832,93€.

Finalmente, los datos esenciales del acuerdo de liquidación, que lleva fecha 2 de agosto de 2011, son los siguientes:

Base imponible...................................14.409.102,67€

Cuota diferencial.................................. 3.438.202,41€

Importe devuelto al contribuyente....... 56.942,04€

Diferencia a ingresar.......................... 3.495.144,45€

Intereses de demora........................... 177.151,16€

Total a ingresar................................... 3.672.295,61€

En la misma fecha se impuso al contribuyente una sanción por importe de 191.846,42€.

La regularización del ejercicio 2009 fue confirmada tanto por el TEAFG como por la sentencia impugnada, si bien ésta última, como antes quedo indicado, anuló la sanción impuesta.

El recurso de casación se basa en cuatro motivos, los dos primeros formulados al amparo del artículo 88.1.c) de la L.J.C.A. y los dos restantes por el cauce de la letra d) del mismo precepto legal , si bien entre unos y otros existe correlación.

En efecto, en el primer motivo, se alega infracción de los artículos 24 de la Constitución y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por incongruencia en la sentencia, al no pronunciarse la sentencia, que reconoce el carácter de comprobación limitada al procedimiento de gestión seguido por la Administración, sobre la alegación de caducidad del procedimiento.

En el segundo motivo se alega infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución , por incongruencia interna y falta de motivación de la sentencia.

En el tercer motivo, se alega infracción del artículo 133 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria , del Territorio Histórico de Guipuzkoa, equivalente al artículo 139 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

En fin, en el cuarto motivo, estrechamente relacionado con el primero, lo que se imputa a la sentencia, ahora bajo el amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , es la infracción del artículo 96.3 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto de Sociedades, del Territorio Histórico de Guipuzkoa y su equivalente artículo 103,3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades .

El primer motivo se formula, tal como acaba de indicarse, por la vía del artículo 88.1.c), alegando infracción de los artículos 24 de la Constitución y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por incongruencia en la sentencia, en cuanto no se pronuncia sobre la solicitud de caducidad del procedimiento de comprobación limitada seguido por el Servicio de Gestión e Impuestos Directos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa.

Tras una referencia general al vicio de incongruencia de la sentencia, con invocación de doctrina del Tribunal Constitucional y de la jurisprudencia de esta Sala, se aduce que bajo ningún concepto puede entenderse que la desestimación del recurso contencioso-administrativo suponga impedir la concurrencia de incongruencia, "pues precisamente, la desestimación íntegra del mismo podría haber tenido otro resultado si se hubieran analizado y resuelto todas las cuestiones vertebradoras de la pretensión deducida en la instancia" ( STS de 30 de enero de 2014 ). Y, según siempre la recurrente, "ésta es, precisamente, la circunstancia acaecida en el caso de autos , toda vez que en el escrito de demanda, concretamente en las páginas 99 a 102, dentro del Fundamento IV - De las cuestiones formales del expediente - Bajo el epígrafe,« f) Motivo residual: de la existencia de un procedimiento de comprobación limitada », se alegó que en el caso de que el Tribunal a quo considerase que se había seguido un procedimiento de comprobación limitada, la duración del mismo había superado el plazo de seis meses, por lo que dicho procedimiento de comprobación estaría caducado. En concreto:

(...) lo que no puede escapar es que el procedimiento de comprobación limitada, según lo ya alegado, tiene un plazo de duración máxima de 6 meses, con los efectos de caducidad en el caso de sobrepasarlo. Circunstancia ésta que se verifica en este concreto expediente, toda vez que entre el inicio del procedimiento con el primer requerimiento y la práctica de la liquidación provisional se ha superado con crece el plazo máximo de 6 meses

" .

Tras ello, se pone de relieve que la sentencia realiza las siguientes manifestaciones en el Fundamento de Derecho Cuarto:

"Dicho esto, el núcleo fundamental de la queja procedimental es que las actuaciones de la oficina gestora debieron serlo al menos al amparo de un procedimiento de comprobación limitada, lo que el TEAFG habría dejado sin abordar más allá de descartar la concurrencia de nulidad de pleno derecho, y que concurre una extralimitación del servicio de gestión.

"Lo que la Sala comparte del planteamiento de la sociedad recurrente es que las actuaciones llevadas a cabo por la Sección de Sociedades del Servicio de Impuestos Directos de la DFG que culminaron en la Resolución de 2 de agosto de 2.011, -f. 16 a 35 del expediente-, y que se recogen en toda su extensión en los folios 38 a 404 de los antecedentes, carecen de toda sede procedimental idónea en el marco del artículo 125 de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa 2/2.005, de 8 de Marzo."

En el presente supuesto, en la medida en que las actuaciones realizadas se han incardinado en no pocas ocasiones dentro del perímetro de esas facultades inicialmente exorbitantes de la oficina gestora, -por genuinamente inspectoras-, pero en que tampoco se ha trascendido a las mismas, habría de concluirse que se ha realizado materialmente una auténtica comprobación limitada, cuya idea se reafirma a la vista del inusual contenido jurídico-tributario y fáctico de la Resolución recaída en la misma".

Se entiende que la sentencia reconoce que se ha seguido tal clase de procedimiento, pero sin embargo nada resuelve sobre la alegación de caducidad, limitándose a indicar que no existió indefensión.

Insiste la recurrente en que lo planteado ante la Sala de instancia era una pretensión y no una argumentación y que la falta de respuesta de aquella supone una lesión al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva proclamado en el artículo 24 de la Constitución , pues "tras declarar el Tribunal a quo que se había realizado un verdadero procedimiento de comprobación limitada, el resto de la argumentación gira en torno a la existencia o no de indefensión por la falta de trámite de puesta de manifiesto del expediente. Por lo tanto, no aborda la controversia planteada de esta parte sobre la posible existencia de caducidad por el transcurso del plazo de seis meses que, dicho sea con el debido respeto y en términos de estricta defensa, es lo verdaderamente relevante y no si ha podido existir una indefensión por la omisión de algún trámite del procedimiento de comprobación limitada."

A lo hasta aquí expuesto se añade que también existe incongruencia omisiva en cuanto al planteamiento de la consulta vinculante de 11 de febrero de 2002, encontrándose en la sentencia tanto solo la siguiente mención: "La recurrente dedica su esfuerzo alegatorio a deslindar a favor el carácter vinculante de las consultas a los efectos del artículo 107 de la ya derogada Norma Foral General Tributaria 1/1.985, de 31 de Enero (LPV 1985, 381), con examen de sus presupuestos y de diversas doctrinas al respecto." Se queja la recurrente de que nada más dice el Tribunal, quedando sin resolver la cuestión de los efectos vinculantes de la consulta, porque lo que a continuación hace la sentencia es dar respuesta a los argumentos del precedente administrativo esgrimidos por la recurrente en los folios 41 a 44 de la demanda.

En fin, a mayor abundamiento, en expresión de la propia recurrente, también se omite contestación a la cuestión fundamental de la Consulta de 1998, aportada como prueba documental número 1, que resuelve un supuesto idéntico al de la presente litis (aplicación del artículo 96.3 de la NIFS a la revalorización de activos inmobiliarios).

La parte recurrida, Diputación Foral de Guipuzkoa opone la inadmisibilidad del motivo por no concurrir indefensión que la Sala ha examinado desde el punto de vista del procedimiento y subsidiariamente que la sentencia sostiene la concurrencia de una inadecuación del procedimiento, que supone que materialmente se ha seguido un procedimiento de comprobación limitada, pero que no ha concurrido indefensión ante el hecho de haberse dado audiencia al obligado tributario.

En cuanto a la cuestión de la alegación de incongruencia omisiva en relación con las consultas vinculantes, la parte recurrida opone que se trata de una cuestión tratada en los cuatro últimos párrafos del Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia, señalando que, tal como la Sala indica, las referidas consultas son inconcretas y además, en opinión de la recurrente, "quedan cortas para dar respuesta a todas las operaciones que ha realizado la sociedad recurrente".

Pues bien, para la resolución del motivo debemos partir de que ante la actuación de comprobación de la Oficina de gestión, la hoy recurrente sostuvo en su escrito de demanda que al procedimiento "iniciado mediante autoliquidación" debía aplicársele le regulación del procedimiento de verificación de datos contenida en los artículo 131 a 133 de la LGT , invocando a este respecto la Sentencia de la Sala de instancia de 10 de septiembre de 2013 -recurso de contencioso-administrativo 2229/2011 -, en la que se dijo que tanto el alcance como el carácter del procedimiento iniciado mediante autoliquidación se "corresponden, sustancial, ya que no literalmente, con la simple verificación de datos reguladas con esa denominación por el artículo 131 de la Ley General Tributaria de 2003 ."

Pero además, sostuvo la recurrente un motivo calificado, efectivamente, de "residual", referido a que "las actuaciones llevadas a cabo por el Servicio de Gestión han de ser calificadas como de procedimiento de comprobación limitada, a pesar de que el propio TEAF no lo haya considerado así, y a pesar de que expresamente el Servicio de Gestión no lo haya denominado formalmente de dicha manera, lo que no puede escapar es que el procedimiento de comprobación limitada, según lo ya alegado, tiene un plazo de duración máxima de 6 meses, con los efectos de caducidad en el caso de sobrepasarlo. Circunstancias ésta que se verifica en este concreto expediente, toda vez que entre el inicio del procedimiento con el primer requerimiento y la práctica de la liquidación provisional, se ha superado con creces el plazo máximo de duración de seis meses.

En modo alguno lo que puede admitirse, por ser contrario a las reglas del razonamiento jurídico más elemental, es la existencia de un procedimiento en el seno de las actuaciones de gestión que posibilite desplegar unas facultades similares a las de inspección y que no se atenga a las exigencias garantistas para el contribuyente que, por ejemplo, la NFGT otorga al procedimiento de comprobación limitada o al de inspección".

Se añadía que "Si el Tribunal al que tenemos el honor de dirigirnos , en un supuesto como el presente, valida el criterio del TEAF de entender que estamos ante un procedimiento iniciado mediante autoliquidación en el que se han observado todas las formalidades previstas por la Ley, estaría dando carta de naturaleza a un vaciamiento de contenido, no ya solo del procedimiento de comprobación limitada, sino el de inspección."

Y se concluía el alegato del siguiente modo: "Es por todo lo anterior, por lo que esta parte considera que el procedimiento llevado a cabo por el Servicio de Gestión no es ajustado a Derecho, debiendo estimarse el presente recurso contencioso- administrativo."

Pues bien, la sentencia se refiere a esta cuestión en el Fundamento de Derecho Quinto, en el que se dice:

"(...)Dicho esto, el núcleo fundamental de la queja procedimental es que las actuaciones de la oficina gestora debieron serlo al menos al amparo de un procedimiento de comprobación limitada, lo que el TEAFG habría dejado sin abordar más allá de descartar la concurrencia de nulidad de pleno derecho, y que concurre una extralimitación del servicio de gestión. El error del TEAG es que al margen de que se comprueben la cifra de negocios y los aprovisionamientos de los que se solicitaba justificación inicial, no analiza ni valora que el servicio se pronuncia sobre el concepto de "precio de adquisición", sobre el carácter vinculante de la Consulta de 5 de Diciembre de 2.002 , o sobre la imputación temporal de la indemnización por resolución del contrato. Se establecen por la recurrente las diferencias entre procedimientos forales y de la LGT, y se destaca que cuando menos se ha recabado documentación de una tercera sociedad, -NYESA COSTA, S.L-, por requerimiento de 25 de marzo de 2.011, como actuación no autorizada en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación en el artículo 125.2 NFGT , que es facultad solo practicable por la oficina de gestión en el seno de un procedimiento de comprobación limitada del articulo 130.2 NFGT y nunca en base a los artículos 101 y 111 de la misma, propios de los cometidos de comprobación e investigación. Examinado luego el de comprobación limitada del artículo 130.2, como aquel con mayor plenitud de prorrogativas para la oficina gestora, que se destallan, y contrastado con el artículo 125, se describen las actuaciones realizadas en el caso (información sobre asientos contables, sobre escrituras y facturas, justificación de saldos, requerimientos a terceros) concluyendo que la solución pasa por remisión al procedimiento de verificación de datos de los preceptos antes aludidos de la LGT . Siguen numerosas citas doctrinales y de la doctrina administrativa y jurisdiccional, y se concluye, -f. 200 a 201-, con la "posible nulidad del régimen jurídico otorgado al procedimiento iniciado mediante autoliquidación por los artículos 119 a 121 y 125 a 125 de la NFGT", lo que deduce de que existen diferencias entre el mismo y los regulados en la LGT . (Que tiene por normativa básica a los efectos del artículo 149.1, puntos 6 y 18 CE y la D.A Quinta de la Ley 30/1.992, de 26 de Noviembre ).

Opuesta la Administración demandada, se limita a reiterar los dos apartados del artículo 125 de, se dice, la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades, en lo que parece querer decir Norma General Tributaria . -Folio 270 de estos autos-.

Lo que la Sala comparte del planteamiento de la sociedad recurrente es que las actuaciones llevadas a cabo por la Sección de Sociedades del Servicio de Impuestos Directos de la DFG que culminaron en la Resolución de 2 de agosto de 2.011, -f. 16 a 35 del expediente-, y que se recogen en toda su extensión en los folios 38 a 404 de los antecedentes, carecen de toda sede procedimental idónea en el marco del artículo 125 de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa 2/2.005, de 8 de Marzo.

Ese precepto, dentro de las disposiciones comunes a los procedimientos iniciados mediante autoliquidación o declaración se refiere a la "Revisión de autoliquidaciones y declaraciones" en términos de que "1. La Administración tributaria podrá revisar las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la documentación que se acompañe a las mismas con el objeto de comprobar si ha sido aplicada debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los que obren en su poder.

2. A los efectos señalados en el apartado anterior, la Administración podrá requerir al obligado tributario la aclaración o justificación de los datos consignados en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la aportación de aquellos documentos cuya presentación fuera necesaria para la correcta aplicación del tributo. Asimismo podrá realizar actuaciones de comprobación de valores."

Por ello, dicho elemental procedimiento ofrece una vertiente de primaria verificación de documentos aportados y de su cotejo y contraste con los datos que ya obren en poder de la Administración, junto con una muy limitada prerrogativa de requerimiento documental ceñida a justificar datos consignados en la autoliquidación y de documentos necesarios para aplicar el tributo.

Queda manifiestamente fuera de su ámbito la empresa mayor de una prolija y extensiva comprobación del hecho imponible con requerimientos y justificaciones contables y de sus soportes de toda índole, así como recabando la colaboración de terceros. Ese cometido, como característico de la comprobación tributaria en sentido propio, en donde encuentra acomodo es en el marco de la comprobación limitada del articulo 130 NF, como expediente que reuniendo todo el objeto de la comprobación (hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria), ve todavía limitados los medios o instrumentos orientados a esa finalidad, tal y como describe su apartado 2, de suerte que autoriza tanto los métodos de la mera revisión -a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o autoliquidaciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario, así como la existencia de ganancias patrimoniales no justificadas que deban ser objeto de regularización-, como otros más intensivos que no corresponden a las meras facultades de cotejo de datos, -así, c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, incluida copia de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar en cumplimiento de lo establecido en los artículos 90 y 91 de esta Norma Foral o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes-.

En el presente supuesto, en la medida en que las actuaciones realizadas se han incardinado en no pocas ocasiones dentro del perímetro de esas facultades inicialmente exorbitantes de la oficina gestora, -por genuinamente inspectoras-, pero en que tampoco se ha trascendido a las mismas, habría de concluirse que se ha realizado materialmente una auténtica comprobación limitada , cuya idea se reafirma a la vista del inusual contenido jurídico-tributario y fáctico de la Resolución recaída en la misma.

Por tanto, la infracción o el vicio in procedendo se decantaría, más que hacia una manifiesta o simple incompetencia, que no concurre a los efectos del artículo 224.1.b) ni tampoco de mera anulabilidad, hacia una inadecuación de procedimiento de eventuales consecuencias invalidantes, aunque no necesariamente radicales, en la medida de darse la inobservancia de algunos de los trámites prescritos por el articulo 132 NFGT, que no incidirían sobre falta de audiencia previa a la liquidación resultante.

Ante este estado de cosas, la solución jurisprudencial no es proclive en todo caso a la anulación de los actos y resoluciones derivados de actuaciones administrativas en cuya gestación sean apreciables tales vicios, para el caso esencialmente reconducibles al amorfismo y defectuosa calificación y definición del procedimiento seguido.

Como dice, entre otras, la recientísima STS de 20 de febrero de 2.015 , "No podemos tampoco olvidar que como hemos dicho en otras sentencias (por todas la de 18 de marzo de 2005 -Rec.1309/2001 -), es necesario administrar con prudencia la teoría de las nulidades:

"Es sabido que esta Sala tiene declarado que "una inveterada jurisprudencia viene proclamando la necesidad de administrar con prudencia y moderación la teoría de las nulidades, en el sentido de no perder de vista el pro y el contra de su aplicación, en cuanto la salvaguardia de las formalidades es garantía, tanto de la Administración como de los administrados, pero teniendo a la vez presente la funcionalidad de las mismas, en cuanto no constituyen un valor en sí, sino un elemento para asegurar una actuación vinculada a los trámites y al procedimiento preestablecido". Por ello dicha jurisprudencia no llega a declarar la nulidad de actuaciones, aun existiendo motivo para ello, si con la misma se consigue sólo una pérdida de tiempo y de esfuerzos considerable, al preverse que la producción del procedimiento no iba a conducir a un resultado distinto al conseguido anteriormente".

A la hora de trasladar dicha doctrina al supuesto ahora enjuiciado, solo hay que retomar lo que se ha venido anticipando respecto a una doble circunstancia procesal relevante. De una parte, que la parte litigante activa no aqueja formal ni material indefensión derivada de dichos trámites. De la otra, que la misma lógica que la parte aplica a la hora de ordenar sus planteamientos impugnatorios frente a la actividad gestora y económico-administrativa, enunciando con carácter previo y singular despliegue argumentativo los motivos de fondo que frente a la liquidación practicada alberga, y que están asentados en la indudable motivación que respecto de ellos se constata, llevaría la posterior aplicación de soluciones de invalidación de actuaciones a un extremo rayano en la plena disfuncionalidad de instituciones procesales tales como las de economía y hasta la de cosa juzgada, que padecerían un insólito y problemático tratamiento reproductivo, ineficaz y dilatorio, sin perspectiva de alcanzarse un resultado diferente.

En lo relativo al aspecto de incidencia constitucional sobre el procedimiento foral de revisión de autoliquidaciones tributarias, las alegaciones actoras tienen que ser igualmente rechazadas. Presupuesto que la normativa foral contiene regulaciones no necesariamente coincidentes con las establecidas por la Ley General Tributaria y que la Disposición Adicional Quinta de la LRJ- PAC subviene tan solo a consagrar la especialidad de los procedimientos tributarios frente a los de régimen común de dicha ley, y es plenamente ajena a la articulación de las relaciones mediante régimen de Concierto Económico o Convenio, la parte aspira a una sustitución de trámites que sean los que sean los obstáculos de matriz constitucional que deparase, (entre los que no es el menor la atribución del enjuiciamiento de tales normas tributarias, incluso en vía de recurso indirecto, al Tribunal Constitucional por Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero y no a esta Sala) no cuenta con fundamento ni ofrece duda siquiera inicial en tal ámbito de las vulneraciones constitucionales, puesto que. como se ha visto, la norma aplicada comprende un elenco de potencialidades tan nítidas y garantistas como las establecidas en la legislación común, -de la que apenas se separa en denominaciones de figuras y detalles-, y la sola circunstancia de que la Administración actuantes se aparte de la figura idónea en el caso concreto, no enerva el sistema articulado, como en general, -y parece obvia la conclusión-, ninguna infracción en la aplicación del ordenamiento jurídico pone en tela de juicio ese orden ni sus fundamentos, sino la aplicación misma y sus efectos singulares."

Así las cosas, diremos que la Ley Jurisdiccional vigente de 13 de julio de 1998 -al igual que la anterior de 27 de diciembre de 1956- contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. En concreto, el artículo 33 establece que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamentar el recurso y la oposición. "

En la Sentencia de esta Sala de 5 de noviembre de 1992 se señalaron los criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc..., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones; y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión, ni constituyen, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia, es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio "iura novit curia", el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

En el presente caso, la Sala, que reconoce que "se ha realizado materialmente una auténtica comprobación limitada, cuya idea se reafirma a la vista del inusual contenido jurídico-tributario y fáctico de la Resolución recaída en la misma", no da respuesta al motivo en el que la demanda sustenta también su pretensión, esto es la caducidad del procedimiento seguido por el transcurso del plazo de seis meses previsto en el artículo 133 de la NFGT 2/2005.

Por ello, al incurrir en incongruencia omisiva, debemos estimar el motivo y anular la sentencia, retrotrayendo las actuaciones para que, en aplicación de las normas de Derecho autonómico que rigen la materia, resuelva sobre la existencia o no de caducidad del procedimiento.

No ha lugar a la imposición de costas ni en esta instancia ni en el recurso de casación.