STS 1218/2016, 30 de Mayo de 2016

La sentencia impugnada nos refiere en el Fundamento de Derecho Primero a los antecedentes que permiten conocer el contenido del conflicto, así como los trámites y procedimientos seguidos hasta la interposición del recurso contencioso-administrativo.

En efecto, se dice en el referido Fundamento de Derecho:

"Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

"1. Con fecha 22 de marzo de 2006, se incoó acta A02 n° 71144650, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001. Las actuaciones inspectoras del contribuyente NOU SANT BOI S.L. se iniciaron mediante comunicación notificada a las entidades HAUSING 2001 S.L. y CAT 2002 PROMOCIONES INMOBILIARIAS S.L., como sucesoras de la sociedad escindida NOU SANT BOI, S..L. Las actuaciones, de carácter de parcial, se limitaron a la comprobación de la escisión total de la entidad y a sus repercusiones tributarias.

La citada escisión se acogió al Régimen Fiscal Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

Del contenido del acta interesa destacar lo siguiente:

1. A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, no han de incluirse 140 días de dilaciones imputables al obligado tributario.

2. La entidad NOU SANT BOI, S.L., no había presentado autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001. En los ejercicios anteriores había generado bases Imponibles negativas por un total de 36.995,92 €.

   NOU SANT BOI, S.L. se constituyó con el nombre de EPIMILK, S.L., mediante escritura de 10 de mayo de 1996. El cambio de denominación se elevó a público escritura de 22 de enero de 1997. Su objeto social consistía en la promoción, construcción y venta o arrendamiento de viviendas, así como la compra y venta de solares para la edificación en los mismos de todo tipo de inmuebles, habiendo estado dada de alta en el epígrafe 833 del I.A.E "Promoción inmobiliaria".

   Los socios constituyentes fueron la sociedad ÉPICO S.A., con 7.500 participaciones suscritas y desembolsadas y la sociedad ILERMILK, S.A., con 5.000 participaciones.

   El ejercicio económico coincidía con el año natural, si bien en Escritura Pública de 18 de diciembre de 2000, presentada a inscripción en el Registro Mercantil el 20 de diciembre de 2001, se modifica la fecha de cierre del ejercicio pasando a ser el 30 de septiembre de cada año.

   La entidad no tenía ingresos ni trabajadores. Según los datos de sus cuentas anuales, su única actividad había consistido en la adquisición de terrenos que ha afectado a un proceso de urbanización, obteniendo diferentes parcelas denominadas por el obligado tributario "unidades de actuación urbanística".

3. Por escritura pública de 21 de diciembre de 2000 NOU SANT BOI, S.L. se escindió totalmente, con el traspaso de todo su patrimonio (consistente en las mencionadas parcelas) a dos entidades beneficiarias ya existentes, CAT 2002 PROMOCIOINES INMOBILIARIAS Y HAUSING 2001 S.L.

   La escritura de escisión total fue presentada en fecha 2 de octubre de 2001 al Registro Mercantil, siendo inscrita el 20 de noviembre de 2001.

   En la escritura de escisión los comparecientes manifiestan que la escisión se fundamenta en motivos de reestructuración empresarial y que está sometida al régimen de neutralidad fiscal regulado en la Ley 43/1995. La opción por la aplicación de dicho régimen fue comunicada a la Administración Tributaria el día 22 de diciembre de 2000. A efectos contables se señala en la escritura la fecha de 1 de octubre de 2000.

   Para justificar la existencia de rama de actividad, el compareciente manifestó en que " los elementos traspasados a las sociedades beneficiarias constituyen unidades autónomas e independientes de actuación urbanística ".

   Como consecuencia de la escisión, HAUSING 2001 S.L. aumenta su capital social en 5.000 euros, mediante la creación de 500 nuevas participaciones de 10 euros cada una con una prima de 645,41 euros por participación. Las nuevas participaciones se atribuyeron en su totalidad a ILERMILK S.A.

   CAT 2000 PROMOCIONES INMOBILIARIAS, S.L., aumenta el capital social en 20.284,16 euros, mediante el aumento de valor nominal de las 3.375 participaciones, de 52.000 pesetas (312,53 €) a 53.000 pesetas (318,54 €) con una prima de 23.233,838 euros por participación. Todas las participaciones se atribuyeron a ÉPICO, S.A.

   La Inspección concluye que, en virtud de lo establecido en el artículo 110.2 procede denegar la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 . Y ello por cuanto que ninguno de los motivos económicos alegados puede reputarse como válido a efectos de la aplicación del Régimen Especial. Y, además, se ha incumplido el requisito de asignación a cada sociedad beneficiaría de una rama de actividad diferente.

   La denegación de la aplicación del Régimen Fiscal Especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS obliga a que las operaciones realizadas queden sujetas al régimen general contemplado en el artículo 15.2.d) de la Ley 43/1995 , el cual obliga a valorar por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial. En consecuencia se generaría, en la sociedad en la que se produce la escisión, un incremento de patrimonio por diferencia entre el valor de mercado de los bienes que se transmiten y su valor neto contable.

   2. En fecha 26 de julio de 2006 fue dictado acuerdo de liquidación por el Inspector Regional Adjunto (notificado a NOU SANT BOI, S.L., el 4 de agosto de 2006), confirmando la base imponible comprobada (11.595.643,66 euros). Sin embargo, el Inspector tiene en cuenta que la sociedad tiene ejercicio partido que transcurre entre el 1 de octubre y el 30 de septiembre. Por tanto, para la sociedad escindida su período impositivo 2001 comenzó el 1 de octubre de 2001 y finalizó el 2 de octubre de 2001, fecha de su extinción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.2.a) de la Ley 43/1995 .

      En consecuencia, a la hora de determinar el tipo de gravamen aplicable, de acuerdo con el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, el tipo impositivo del 30% aplicado por el actuario se aplicaría a una base de 90.151,81 euros al 30%, pero sólo para la base correspondiente a un día, obteniéndose una cuota de 246,99 euros. Al resto de la base imponible se le aplica el tipo general del 35%. En definitiva, se obtiene una cuota de 4.058.635,82 euros, que junto a los intereses de demora, suponía una deuda tributaria de 4.899.420,42 euros.

   3. Contra el mencionado acuerdo de liquidación las entidades sucesoras, CAT 2002 PROMOCIONES INMOBILIARIAS, S.L., Y HAUSING 2001, S.L., UNIPERSONAL, interpusieron conjuntamente ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, una reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por Resolución de 27 de enero de 2011.

   4. Esta Resolución fue recurrida en alzada por las demandantes. El recurso fue desestimado por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de mayo de 2012 TEAC, objeto del presente recuso contencioso-administrativo."

Las entidades CAT 2002 Promociones Inmobiliarias, S.L y Hausing 2001, S.L interpusieron recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 287/2012, dictó sentencia, desestimatoria, de fecha 1 de abril de 2015 .

No conformándose con dicha sentencia, la representación procesal de CAT 2002 Promociones Inmobiliarias, S.L y Hausing 2001, S.L preparó recurso de casación contra la misma, y, una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 26 de junio de 2015, por el Procurador Sr. Velasco Muñoz-Cuéllar, en el que solicita la anulación de aquella y que se estime el recurso contencioso-administrativo.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por medio de escrito presentado en 20 de noviembre de 2015, en el que solicita su desestimación y confirmación de la sentencia impugnada.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del diecisiete de mayo de dos mil dieciséis, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

La sentencia impugnada entiende aplicable en el presente caso el régimen normativo que representa el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/2995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, tras la revisión del mismo por Ley 14/2000, de 29 de diciembre, si bien ello con la advertencia previa, contenida en el Fundamento de Derecho Tercero, acerca de que "la interpretación propuesta por la Sala en punto a la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal es idéntica antes y después de la reforma operada por la citada Ley 14/2000: el concepto de fraude o evasión fiscal está relacionado con la "ausencia de un motivo económico válido "; sin que fuera necesario acudir, en su caso y con anterioridad a la modificación efectuada por la Ley 14/2000, al procedimiento de fraude de ley."

Dicho lo anterior, hemos de poner de relieve que la "ratio decidendi" nuclear del fallo se encuentra en el Fundamento de Derecho Quinto, en el que se llega a la conclusión de la ausencia de motivo económico válido en la operación de escisión contemplada, lo que justifica por sí solo la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

En efecto, en el referido Fundamento de Derecho se argumenta:

"La Inspección considera que no es aplicable dicho régimen especial y basa su regularización en que no se cumple la definición del artículo 97.2.b), puesto que la operación no obedeció a un motivo económico válido y los inmuebles traspasados no formaban dos ramas de actividad diferenciadas.

Por lo que se refiere al requisito de la existencia de motivo económico válido, a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización.

En este caso, la parte actora alega como principal motivo de la escisión las divergencias en la actuación empresarial entre los socios de la sociedad escindida que hacían inviable su continuidad, por lo que era necesario efectuar una reorganización empresarial que permitiera proseguir con la actividad económica. Señala " que las diferencias de criterio entre ambos grupos empresariales sobre los proyectos de inversión, el procedimiento de gestión, el sistema de financiación y la entrada de nuevos socios, dado el porcentaje de participación de cada una de las entidades (50% respectivamente), podía llegar hacer imposible el funcionamiento de la sociedad participada por la paralización de sus órganos sociales ".

Como prueba de esas divergencias indica los distintos medios de producción utilizados por cada una de las empresas beneficiarias de la escisión, pues mientras que la sociedad CAT 2002 PROMOCIONES INMOBILIARIAS SL había integrado en su sistema de producción la gestión directa de las promociones inmobiliarias mediante la contratación de capital humano para llevarlas a cabo, la sociedad HAUSING 2001 SL se había proveído de recursos ajenos mediante la subcontratación de capital productivo. Destaca, asimismo, la distinta visión de las sociedades respecto de la gestión de la financiación.

Finalmente, aduce que la Administración no ha probado la inexistencia de motivo económico válido y, por tanto, que la operación fue realizada con fines de evasión o fraude fiscal.

Sin embargo, como se ha expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, tras la nueva redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/95 , dada por la Ley 14/2000, aplicable según se ha dicho al presente supuesto, no hay duda de que la carga de la prueba corresponde al contribuyente. Así ha señalado esta Sala que " incumbe a la sociedad escindida -y, por ende, a las recurrentes como sus sucesoras universales-, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad el reparto de un patrimonio común, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad" . ( Sentencia de 23-2-2011, dictada en el recurso 60/2008 , entre otras muchas).

En el presente supuesto, las recurrentes no han logrado acreditar que la escisión acometida por la entidad mercantil NOU SANT BOI S.L. se llevó a cabo por motivos económicos válidos, entre los que sólo se pueden encontrar, como la propia expresión denota, aquellos relacionados con finalidades de reestructuración empresarial, reorganización de los activos u otras que presupongan el ejercicio de la industria o del comercio por parte de la sociedad escindida y, además, por cada una de las sociedades resultantes o beneficiarias de la escisión.

No se ha aportado prueba alguna de las divergencias entre los socios que dificultaran la marcha de la sociedad, que se señala como causa de la escisión, ni tampoco se ha propuesto una prueba tendente a acreditar la bondad económica de dicha operación. Por el contrario, de los documentos obrantes en el expediente administrativo y de los hechos expuestos resulta que la escisión tenía como meta exclusiva la transmisión de los solares de la sociedad escindida.

Por ello, la Sala comparte las conclusiones de la Resolución recurrida que, tras analizar las alegaciones de las recurrentes, señala que " En definitiva, en el caso que nos ocupa, del relato de los hechos se desprende que lo que se aquí ha producido es la transmisión de solares, adjudicados algunos de ellos en proindiviso, a dos empresas ya existentes, cuyos objetos sociales son idénticos al de la entidad original, continuándose desde el momento de la escisión, la misma actividad por las dos entidades beneficiarías. La operación parece tener como única finalidad el reparto de un patrimonio común, sin que el mismo pueda justificarse como un motivo económico válido, según la normativa antes citada. Podemos concluir por tanto que la entidad no ha desvirtuado la fundamentación de la Inspección en cuanto a que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas era la transmisión de un patrimonio evitando la tributación que dicha operación conllevaría, consiguiendo, en consecuencia, ventajas fiscales, las cuales no constituyen obviamente un motivo económico válido, pues se obtienen como consecuencia de un conjunto de transmisiones, cuyo único fin es, como decimos, evitar o minorar la carga tributaria que normalmente correspondería por la operación realizada por lo que, en definitiva, a la operación de escisión de que se trata no le es aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades".

Además, nada impedía la conservación de la sociedad escindida, pudiendo ejercer el socio que no estuviera de acuerdo con la gestión social, su derecho de separación de la sociedad, tal y como reconocía la Ley de Sociedades Anónimas. La regulación contenida en el mencionado capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 no está diseñada para que los socios sustituyan su derecho de separación de una sociedad por un régimen fiscal especial".

Conforme a lo expuesto, la ausencia de un motivo económico válido, requisito imprescindible para la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado por el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/95, hace innecesario el análisis del resto de los requisitos legalmente exigidos para el acogimiento a dicho régimen."

El recurso de casación se articula sobre la base de cinco motivos, todos ellos formulados por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

En el primero de ellos, se alega infracción de los artículos 24.2 , 25 , 97.2 y 110.2 de la Ley 43/1995 y del artículo 252 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

En el segundo motivo se alega infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por valoración arbitraria e irracional de las pruebas obrantes en las actuaciones.

En el tercer motivo se alega infracción de los artículos 34.1. ñ) y 147. 2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria y del artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas.

El cuarto motivo sirve para alegar infracción de los artículos 66 y siguientes de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

En fin, en el quinto motivo se imputa a la sentencia infracción de los artículos 66 y siguientes, 104 y 150 de la Ley General Tributaria y de los artículos 102 y 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El primer motivo se formula por la recurrente a fin de impugnar el criterio de la Sala de instancia de que la tributación debe llevarse a cabo en el año 2001, habida cuenta de que la escritura de cesión de la sociedad Nou Sant Boi, S.L, otorgada en 21 de diciembre de 2000, se presentó en el Registro Mercantil el 2 de octubre de 2001, produciéndose la inscripción en 20 de noviembre de 2001.

La sentencia, en efecto, señala a este respecto (Fundamento de Derecho Segundo):

"Las cuestiones que, a tenor del escrito de demanda, se suscitan en el presente proceso son las siguientes:

1. errónea fijación de la Ley aplicable a la escisión, que debe ser la vigente en el momento en que se adopta el acuerdo de escisión por la Junta General, en el año 2000, por lo que no resultarían aplicables las modificaciones introducidas al mencionado régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social; b) existencia de dos ramas de actividad y de motivos económicos válidos en la escisión; y c) regularización de un ejercicio económico que no ha sido objeto de comprobación.

En cuanto al primer motivo de impugnación relativo a la fecha de eficacia del acuerdo de escisión, a los efectos fiscales que nos interesa, la Sala trae a colación el criterio mantenido a la hora de pronunciarse sobre el mismo, contenido, entre otras, en la Sentencia de 18 de junio de 2014 (recurso número 399/2011 ), que declara que

" SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación se refiere a cual sea la ley aplicable al caso. El TEAC analiza el momento temporal al que deben imputarse los efectos fiscales de la operación de escisión y considera que hasta el momento en que tiene lugar la inscripción en el Registro Mercantil de la operación de escisión, no tiene eficacia la misma, frente al criterio de la recurrente que sostiene que al ser la escisión una operación que se realiza a través de una compleja secuencia de actos, es en la primera fase cuando se despliegan todos los efectos inter partes, es decir entre socios y sociedades, pues una vez aprobada la escisión en Junta de Socios y notificada esta circunstancia a Administración, la operación queda perfeccionada y dotada de plena eficacia.

Existen múltiples pronunciamientos de la Sala en torno a esta cuestión, que corroboran en este punto el criterio del TEAC. Así:

Si la inscripción produce los efectos de que la sociedad nace a la vida jurídica y que a partir de ese momento existe una persona jurídica, no puede entenderse que a los efectos del tributo aplicado se produzca una ficción de que nació cuando no lo hizo. Otra cosa es que quien haya contratado con sus socios que actuaran por cuenta de la sociedad, se vean amparados por su posterior inscripción. El TEAC invoca distintas sentencias de la Sala Primera, de lo Civil, del Tribunal Supremo ("desde la perspectiva de la publicidad, como posibilidad de conocimiento por todos, en modo alguno es equiparable el otorgamiento de escritura pública a la inscripción registral" - S.T.S. de 14 de noviembre de 1995 -; "una sociedad anónima no puede considerarse válidamente constituida ni, por tanto, goza de personalidad jurídica, ni de existencia para terceros, mientras la escritura de constitución no haya tenido acceso al Registro Mercantil" -S.T.S. de 25 de octubre de 1988-)

.

La Sala comparte plenamente estos razonamientos del TEAC y el fallo a que conducen, siendo así que coincide con los precedentes declarados por este Tribunal en asuntos similares. Así, la sentencia de esta Sala de 28 de septiembre de 2000 es inequívoca al respecto, sin que el hecho de que las normas aplicadas en dicho asunto sean las precedentes a las leyes tributarias que ahora rigen cambien en modo alguno las cosas, pues no hay variación en este punto, habida cuenta que el punto esencial es que la personalidad viene determinada, conforme a las leyes mercantiles -que permanecen las mismas- por la inscripción registral y, en cuanto a las leyes fiscales, el régimen especial aplicable a las fusiones y demás operaciones societarias en la Ley 43/1995 trae causa de la Ley 29/1991 , aplicada en el asunto de referencia y que, en la materia enjuiciada, no ha experimentado variación (Recurso 351/2007)

.

El artículo 97.1.c) establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual, una entidad transmite como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.

El artículo 233.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989 que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad, y en el Número 2 dice que si la fusión hubiere de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán aumentando en su caso, el capital del social en la cuantía que proceda.

Para la parte actora la normativa vigente autoriza y permite la retroacción contable de los efectos de la fusión con sus consiguientes consecuencias en el orden tributario. Señala la demandante que la propia escritura de fusión fija, por acuerdo de las entidades fusionadas, como fecha de efectos mercantiles, contables, fiscales de la fusión el 1 de enero de 1998.

Hay que partir de la base que las entidades absorbidas se extinguen con la inscripción de la correspondiente escritura pública de fusión en el Registro Mercantil. El artículo 245 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , supedita la eficacia de las operaciones de fusión a la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión.

Según el art. 153, "el acuerdo de disolución o la resolución judicial, en su caso, se inscribirán en el Registro Mercantil, publicándose, además, en el Boletín Oficial del Estado y en uno de los diarios de mayor circulación del lugar del domicilio social".

También, se ha de indicar, como ya se ha declarado, que en el supuesto de "fusión o absorción", conforme al art. 155, disuelta la sociedad, no se produce la liquidación de la misma, debido a que la absorbente "adquirirá en la misma forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda

.

Por supuesto puede existir una fecha de retroacción contable acordada por las partes, pero la Dirección General de Tributos con sometimiento a la Ley y al Derecho exige para la eficacia de la fusión la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, aunque la comunicación a que se refiere el artículo 16 de la Ley 29/1991 deberá realizarse con anterioridad a la señalada inscripción. Debiendo añadirse que de acuerdo con el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil , aprobado por Real Decreto 1597/1989, se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación.

Ante lo expuesto, la fecha de la escritura de fusión e inscripción en el Registro Mercantil es determinante a efectos fiscales, pues supone para la sociedad absorbente la incorporación de los derechos y obligaciones de la entidad que es absorbida. Esta fecha de 1 de enero de 1998, es para la absorbente la fecha que le marca ese periodo impositivo con esta nueva constitución pues sucede a título universal las obligaciones fiscales de la absorbida. Por consiguiente, la operación de fusión solo tiene efectos cuando se inscribe en el Registro Mercantil, y esa absorción no es obstáculo para que la entidad absorbida haga su declaración correspondiente de las rentas obtenidas durante su existencia.

Teniendo en cuenta esa fecha, la legislación aplicable a la "fusión "viene determinada por las normas del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de enero de 1990 (Disposición Derogatoria), y el Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento de Registro Mercantil.

La Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, viene a confirmar de forma expresa los criterios legales, esparcidos en las normas citadas, al establecer en su art. 12 , que:

"1. Las entidades que se extingan a causa de las operaciones mencionadas en el art.1º, concluirán el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades el día anterior a aquel en que se otorguen las correspondientes escrituras de fusión y escisión.

2. También concluirá el período impositivo cuando se liquide la cuenta de resultados.

3 Los resultados de las actividades realizadas por las entidades extinguidas se imputarán a ellas, cualquiera que fuere la fecha a partir de la cual sus operaciones se consideren realizadas a efectos contables por cuenta de la adquirente." Estos criterios legales no han sido modificados por la nueva Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, pues no se deduce otra cosa de los arts. 99 , 102 y 105 .

De conformidad con los arts. 11 y 12.3 de la Ley 29/1991 de 16 de diciembre de Adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos Comunitarios, en la sucesión a título universal de sociedades, se transmitirá a la adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad trasmitida pendientes al adoptarse el correspondiente acuerdo y los resultados de las actividades realizadas por las extinguidas se imputaran a ellas, cualquiera que fuese la fecha a partir de la cual sus operaciones se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la adquirente. Estos preceptos establecen una disociación entre las obligaciones fiscales y las contables mercantiles.

Por ello debe decirse que el legislador toma en consideración los datos contables y valoraciones de elementos patrimoniales anteriores a la operación de fusión, pero sin referirse a la contabilidad fusionada o unificada, respetando lo reflejado por cada una de las sociedades, y estableciendo los criterios de tributación, siempre a "los efectos fiscales", aplicables antes de realizarse dicha operación de fusión. En definitiva, la fecha esencial es la fecha de la inscripción registral de la fusión, es la fecha determinante en las relaciones con terceros, y dentro del concepto de tercero debe incluirse a la Hacienda Pública.

Por tanto y habiéndose presentado para su inscripción en el Registro Mercantil de Barcelona de la escritura de fusión el día 12 de marzo de 1999, lo más que puede pretenderse en extender los efectos fiscales de la fusión a la fecha en que se haya extendido el asiento de presentación, pero nunca retrotraerá sus efectos al día 1 de enero de 1998, fecha del inicio del ejercicio del Impuesto sobre Sociedades, que se había fijado unilateralmente por la sociedad fusionada.

Conforme a lo anteriormente expresado, no ofrece duda a la Sala que los efectos de la operación de escisión deben entenderse eficaces frente a terceros, en este caso la Hacienda Pública, en el ejercicio 2001, ejercicio en que la escritura pública tuvo acceso al Registro Mercantil, no solo porque la inscripción mercantil no tiene lugar hasta el 14 de marzo de 2001, sino porque la presentación de la escritura en el Registro Mercantil también se produce en el ejercicio 2001, circunstancia plenamente acreditada en las actuaciones y no cuestionada por la parte recurrente

.

De acuerdo con este criterio, por lo tanto, se considera como fecha de la escisión la fecha del asiento de presentación de la escritura, y que, en el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, se produjo en el año 2001.

En el motivo primero, con alegación de infracción de los preceptos indicados en el anterior Fundamento de Derecho, se sostiene que la fecha a tener en cuenta a efectos del devengo del Impuesto, es la de la escritura de escisión (que en este caso es de fecha 21 de diciembre de 2000), invocándose la Sentencia de esta Sala de 20 de marzo de 2009 -recurso de casación 1504/2303 -, que se transcribe parcialmente.

El Abogado del Estado se opone al motivo con invocación de la Sentencia de esta Sala de 26 de mayo de 2015 (recurso de casación 2027/2013 ).

Pues bien, sin perjuicio de lo expuesto en el primer Fundamento de Derecho, el motivo debe ser desestimado con arreglo al criterio expuesto en nuestra Sentencia de 6 de noviembre de 2015 -recurso de casación 777/2014 - posterior a la invocada por el Abogado del Estado y en la que se citan otras con el mismo criterio.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la referida Sentencia se ha dicho:

" El segundo motivo de casación se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la doctrina Jurisprudencial aplicable al caso.

Se invocan como preceptos infringidos el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, por inaplicación, en relación con el artículo 15.3 de la misma ley y con el artículo 24 de la CE . Y como jurisprudencia aplicable al caso infringida por la sentencia recurrida, la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2013 , entre otras.

1. Se razona seguidamente la pertinencia del motivo.

   El artículo 10 de la Ley 43/1 995 , incluido en el Título IV de la Ley bajo el título "La base imponible", recoge el "Concepto y determinación de la base imponible" y en su apartado 3°: indica textualmente que:

   "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (LEG 1885, 21) , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

   Son hechos no controvertidos, reconocidos por la Inspección y en ningún momento cuestionados, que la contabilidad de la sociedad extinguida se cerró el 5 de noviembre de 1999; que en esa fecha se dieron de baja los inmuebles adjudicados a las sociedades beneficiarias; que éstas los incorporaron a su contabilidad en igual fecha; que la sociedad escindida presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades por el período impositivo 1 de enero de 1999 a 5 de noviembre de 1999; que el 24 de noviembre de 1999 se comunicó a Hacienda la operación de escisión y su acogimiento al régimen fiscal especial; que las sociedades beneficiarias contabilizaron los inmuebles adjudicados y todas las rentas procedentes de la escindida en la misma fecha de la escritura (5.11.99), de acuerdo con lo previsto en el proyecto de escisión, y con total acatamiento a la normativa contable y mercantil aplicable; que dichas entidades presentaron asimismo declaración por el Impuesto sobre Sociedades por el período impositivo de 5 de noviembre de 1999 a 31 de diciembre de 1999 y que las sociedades beneficiarias depositaron sus cuentas anuales, por los períodos indicados, en el Registro Mercantil.

   Todos esos hechos y presupuestos fácticos son ignorados por la sentencia recurrida, que hace pivotar su ratio decidendi sobre la eficacia jurídica de la escisión, sin tener en cuenta la realidad fáctica de que el acuerdo de liquidación de la Inspección Regional del año 2000 no se basó en contabilidad alguna, y por tanto omite considerar que sin determinar previamente el resultado contable no se puede determinar la base imponible como estipula el artículo 10.3LIS , que por ello se entiende infringido. El hecho imponible en este Impuesto se delimita atendiendo a conceptos económicos, no se gravan actos o contratos, sino la obtención de rentas y las operaciones económicas se imputan siguiendo la corriente real de bienes y servicios, a diferencia de otros impuestos.

   La conclusión para la recurrente es que en el caso de autos la escisión se realizó en la fecha de la escritura, esto es, el 5 de noviembre de 1999.

   Al haber sido ignorado por la sentencia recurrida, no se discute el momento o fecha de extinción de la sociedad escindida (17-1- 2000 ), sino la corrección y eficacia plena, incluida la fiscal, de la fecha de registro contable de los bienes transmitidos tanto para la sociedad escindida como para las beneficiarias (aceptado por el Registro Mercantil al haberse efectuado el depósito de cuentas de las nuevas entidades correspondiente al ejercicio iniciado el 5 de noviembre de 1999 y cerrado el 31 de diciembre de 1999, en donde figuran contabilizados los bienes transmitidos). De no haber sido ello adecuado a la legalidad no se hubiera podido depositar.

   La contabilidad de la sociedad escindida se cerró correctamente e! día de la escritura, y, aun cuando la transmisión de la propiedad de los inmuebles no tuviera erectos jurídicos plenos hasta la inscripción de la escisión, los riesgos económicos inherentes a dichos inmuebles, se asumieron por las sociedades beneficiarias y los administradores de éstas tomaron posesión desde el día de la escritura.

   A fin de acreditar la fecha de realización de la operación de escisión y su conocimiento por la Administración tributaria, se aportó con el escrito de demanda, como Doc. uno, copia de la comunicación efectuada por la sociedad escindida en fecha 23 de noviembre de 1999 al Ministerio de Economía y Hacienda (folio 217 del expediente de gestión), con lo que la propia Hacienda no podrá alegar desconocimiento a efectos de terceros de la operación en el año 1999.

   En este sentido la sentencia de 15 de noviembre de 2013 de esta Sala , en Fundamento de Derecho Quinto y Sexto, reconoce expresamente que en el momento en que se notificó la operación a la Administración Tributaria, ésta dejó de ser un tercero de buena fe con la consecuencia de que la operación realizada desplegó sus efectos desde esa fecha, con independencia de la fecha de inscripción del acuerdo social en el Registro Mercantil. En consecuencia, es en el ejercicio 1999 donde desplegó sus efectos.

   En conclusión, sin determinar previamente el resultado contable del ejercicio no se puede determinar la base imponible conforme a estipulado en el artículo 10.3LIS , por lo que la sentencia recurrida, en cuanto omite considerar que los efectos contables de la escisión se produjeron para la sociedad escindida y para las beneficiarias en la misma fecha de la escritura de escisión (5/11/1 999) y que la liquidación relativa al período impositivo comprendido entre el 1 de enero de 2000 al 24 de enero de 2000 no se basó en contabilidad alguna, vulnera dicho precepto.

   La coherencia jurídico-económica de la operación, en resumen, es que el día 5 de noviembre de 1999, previo los trámites mercantiles pertinentes, se escinde la sociedad "Compañía General de Administraciones e Inversiones S.L." (AISA-1) en escritura pública, cesando el administrador de la misma y traspasando los bienes a las dos nuevas compañías beneficiarias QUINJIAO S.L. y la beneficiaria-2, del mismo nombre de la escindida (AISA-2). Por tanto, la compañía escindida conserva su personalidad jurídica plena hasta el día 5 de noviembre de 1999. A partir de ese día el administrador cesado no podría realizar ningún acto económico en el seno de la sociedad escindida, solo subsanar o ratificar los acuerdos adoptados por la Junta de socios, por tanto, aun cuando dicha sociedad escindida continuaba siendo sujeto de derecho y obligaciones, estaba vacía de contenido económico hasta su total extinción al presentarse la escritura de escisión finalmente en el Registro Mercantil el 17 de enero de 2000.

   Esto implica que el último día del período impositivo del año natural el 31 de diciembre de 1999, aún no estaba totalmente extinguida, pero no tenía contenido económico alguno, no disponía de ningún bien, de estructura orgánica ni de personal. Y, finalmente el día 17 de enero de 2000, cuando se presentó la escritura de escisión al Registro Mercantil se produjo la extinción jurídica, pero en dicho momento no aconteció ningún acto económico, no intervinieron operadores económicos algunos, y en consecuencia no hubo incidencia alguna en el Impuesto sobre Sociedades.

   Todo ello lo expone la recurrente con la finalidad de poner de manifiesto los errores de interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, en cuanto a la aplicación del artículo 10.3 de la Ley 43/1 995 al caso concreto recurrido, en que incurre la sentencia recurrida.

2. Este segundo motivo de casación versa sobre la determinación del ejercicio económico en que debe entenderse producida l a escisión de la sociedad Compañía General de Administraciones e Inversiones S.A. (CIF B08100539) y, por tanto, aquel en el que la escisión produce efectos fiscales.

   Sostiene la recurrente que es la fecha de la escritura de escisión, 5 de noviembre de 1999, en la que la escisión debe desplegar todos sus efectos y, en particular, la imputación de las rentas generadas por los bienes traspasados por la sociedad escindida, esto es, "en el ejercicio económico 1999 y la declaración del Impuesto sobre Sociedades de ese período y no en el ejercicio siguiente, esto es, el año 2000".

   Subsidiariamente señala que el devengo del Impuesto, en el presente caso, no se produce el 24 de enero de 2000, fecha a la que alude la Inspección, sino, en su caso, el 17 de enero de 2000, fecha de presentación de la escritura pública de escisión en el Registro Mercantil de Barcelona.

   La cuestión alegada ha sido abordada por la Sala de instancia en numerosas sentencias, entre otras la de fecha 25 de abril de 2011 -rec. num. 240/2008 -, en las que se señala que hay que partir de que el artículo 245.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada, por la remisión efectuada por el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo , de sociedad de responsabilidad limitada, señala que: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, en su caso, a la inscripción de la absorción" (de la escisión en nuestro caso).

   Por lo tanto, de acuerdo con nuestra normativa mercantil, es la inscripción de la escisión la que determina la extinción de la entidad escindida y el traspaso de su patrimonio a las beneficiarias de la escisión, produciéndose con ello el devengo del impuesto que grava la renta derivada de dicha transmisión.

   Consecuentemente, la sentencia recurrida parte de que la transmisión del patrimonio de la sociedad escindida, COMPAÑÍA GENERAL DE ADMINISTRACIONES E INVERSIONES S.L. -B08100539-, tiene lugar con la inscripción de la escisión, produciéndose en dicho momento el devengo del impuesto que grava las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la escisión.

   De acuerdo con los datos y documentos que obran en el expediente, la escritura pública de escisión de 5 de noviembre de 1999 fue inscrita en el Registro de Mercantil de Barcelona el 24 de enero de 2000, por lo que la fecha a tener en cuenta, a la hora de determinar el momento en que se produce la operación de escisión y por lo tanto se devenga el impuesto derivado de la transmisión de los bienes de la entidad escindida a las beneficiadas, es la de la inscripción, y no la fecha del otorgamiento de la escritura pública de escisión, como la recurrente defiende, y ello con independencia de la fecha en que se lleve a cabo la retroacción contable.

   En efecto, en relación a dicha cuestión, sobre si la retroacción contable de los efectos de la escisión tiene o no efectos en el ámbito fiscal, también se ha pronunciado la Sala de instancia señalando que no debe darse eficacia fiscal a la retroacción contable y que por lo tanto las operaciones realizadas por la escindida desde la fecha en que se ha acordado la retroacción contable fiscalmente se imputan a la escindida, que mantiene su personalidad jurídica hasta la fecha de inscripción de la escritura de escisión. En este sentido se pronunció la sentencia de la Sala de instancia de 28 de septiembre de 2000 , confirmada por la de este Tribunal de 28 de junio de 2005 ( casa. 7841/2000 ).

   Que la retroactividad que se pretende no puede tener eficacia a efectos fiscales lo demuestra el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre) cuando precisaba que el proyecto de fusión (escisión) contendrá al menos la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerase realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a la que traspasa su patrimonio, es decir, es exclusivamente a esos efectos a los que puede alcanzar el acuerdo de las respectivas sociedades.

   Es pues el ejercicio 2000, en que se produce la inscripción de la escisión, el que determina el devengo del impuesto que grava las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la misma.

   Es cierto que, conforme al artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil , se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil, pero no es menos cierto que en el supuesto examinado tal "retroacción" al 17 de enero de 2000, fecha de presentación de la escritura pública de escisión en el Registro Mercantil de Barcelona, en nada varía el devengo del impuesto que se entiende producido en el ejercicio 2000, pues tanto la fecha de presentación de la escritura como la efectiva inscripción registral se produjeron en enero de 2000.

   Conforme a cuanto antecede, la conclusión que se alcanza no es otra que es en el ejercicio 2000 , y no en el ejercicio 1999 en el que se otorgó la escritura pública de escisión, en el que se produce el devengo del impuesto, lo que comporta la desestimación del motivo de casación esgrimido."

   Aplicando el criterio expuesto, se desestima el motivo.

Como se ha dicho anteriormente, en el segundo motivo se alega infracción de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , "en cuanto a la manifiestamente errónea valoración y ponderación de las pruebas obrantes en las actuaciones".

El motivo se dirige contra la manifestación de la sentencia en el sentido de que "no se ha aportado prueba alguna de las divergencias entre los socios que dificulten la marcha de la sociedad , que se señala como causa de escisión".

Se resalta que según los Estatutos de la sociedad Epimilk, S.L. (participada en un 60% por Epico, S.A. y en un 40% por Ilermilk, S.a.) requieren que los acuerdos sociales se adoptan con el voto favorable al menos de dos tercios de los votos correspondientes a las participaciones en que se divide el capital de la sociedad y que según la escritura de 22 de enero de 1997 la administración se lleva a cabo de forma mancomunada por dos administradores nombrados por Epico e Ilermilk. Las expresadas circunstancias comportaban que cualquier desavenencia entre los socios comportaría la paralización de la sociedad.

Se señala que de la documentación aportada (declaraciones del Impuesto de Sociedades de las beneficiarias, por los ejercicios 2001 y 2002 y TC1 y TC2 de dichas sociedades) se infiere que existían serias discrepancias entre las sociedades Epico e Ilermilk sobre el modelo de gestión de los recursos productivos, pues cuando ambas sociedades podían adoptar criterios autónomos, éstos eran opuestos, exponiéndose ejemplo de ello º el de que mientras Epico, S.A. era partidaria de capital humano para llevar a cabo las promociones inmobiliarias (y por ello, Cat 2002, Promociones Inmobiliarias, S.A. tenía un promedio de trabajadores de 32 a 36 en los años 2001 y 2002), Ilermilk,S.A. defendía el modelo de subcontratación del capital productivos (y por ello, Hausing 2001, S.L. disponía en los años 2001 y 2002 de 2 o 3 empleados).

Igualmente se pone como ejemplo de la diferencia de criterios que mientras que Cat 2002, Promociones Inmobiliarias, S.A. ha reducido casi en su totalidad el nivel de endeudamiento con empresas del Grupo, y en concreto con su matriz, no ha hecho lo mismo Hausing 2001, S.L.

En fín, se pone como nuevo ejemplo de la tesis que se sostiene acerca de los distintos criterios de gestión, la escritura de constitución de la UTE otorgada en 25 de noviembre de 2003, entre Cat 2002, Promociones Inmobiliarias, S.L, y Construcciones Materiales y Pavimentos, S.A. en relación con la concesión administrativa de uso del subsuelo en la Calle Iberia de LŽHospitalet del Llobregat, para la construcción de sendos aparcamientos subterráneos incluidos en el Programa de Aparcamientos Públicos 2003-2007 de la ciudad y su explotación, pues, Ilermilk, S.A rechaza este tipo de alianzas.

Se invocan y transcriben parcialmente las Sentencias de esta Sala de 9 de noviembre de 2004 -recurso de casación 7834/200 - y 11 de julio de 2003 -recurso de casación 9003/1997 -

El Abogado del Estado opone que el motivo revela una discrepancia de la recurrente con las apreciaciones de la Sala sentenciadora, pero en ningún caso que haya una valoración arbitraria de la prueba.

Pues bien, es patente que la Sala, pese a tener en cuenta los datos aportados por la parte actora con relación a la distinta visión acerca de la contratación o no de capital humano y de la gestión de la financiación, consideró que no se habían ofrecido pruebas acreditativas de la divergencia entre los socios acerca del modo de gestión de la sociedad escindida y que, antes bien, por el contrario, "de los documentos obrantes en el expediente administrativo y de los hechos expuestos resulta que la escisión tenía como meta exclusiva la transmisión de los solares de la sociedad escindida".

La parte recurrente, se limita a desarrollar más ampliamente las razones que expuso en la demanda para justificar la existencia de divergencias de criterio, pero no nos ofrece razones de por qué la valoración probatoria de la Sala de instancia -que considera que la finalidad de la escisión no era otra que la del reparto de unos solares entre las sociedades beneficiarias, que se dedicaban a la misma actividad que la escindida- resulta arbitraria o irrazonable, y, en todo caso, es patente que el hecho de que se tengan diferentes criterios en la gestión de las sociedades beneficiarias, no significa por sí mismo que ello suponga divergencia en cuanto al modo de gestionar la sociedad escindida y que de hecho se hayan producido conflictos en dicha materia.

Finalmente, nada se aduce ante la afirmación de la sentencia acerca de que "nada impedía la conservación de la sociedad escindida, pudiendo ejercer el socio que no estuviera de acuerdo con la gestión social, su derecho de separación de la sociedad, tal y como reconocía la Ley de Sociedades Anónimas. La regulación contenida en el mencionado capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 no está diseñada para que los socios sustituyan su derecho de separación de una sociedad por un régimen fiscal especial."

Por todo ello, el motivo no prospera.

El motivo tercero se dirige contra lo argumentado en el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia, en el que se dice:

"La parte actora alega que se ha regularizado un ejercicio económico (2001 a 2002) distinto del señalado en la orden de carga del plan y en la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación (ejercicio 2000 a 2001), y que no se le ha solicitado información del ejercicio regularizado.

Es cierto que en los citados documentos se hacía referencia al ejercicio 2000-2001. Ahora bien, en los mismos se hacía constar que las actuaciones, de carácter parcial, tenían por objeto comprobar la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

Además, en el anexo de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se solicitaba documentación correspondiente a la escisión de NOU SANT BOI S.L., al igual que en las comunicaciones posteriores.

Queda claro de que se ha tratado de un mero error material, que no ha producido ningún tipo de indefensión a la parte actora, puesto que desde el inicio de las actuaciones de la Inspección ha conocido el objeto y alcance de las mismas, y ha alegado lo que ha estimado pertinente, tanto en vía administrativa como judicial, sin que el error en el número del ejercicio regularizado le haya originado confusión alguna.

Por ello, la Sala considera que este defecto formal carece de virtud anulatoria, atendido el espíritu antiformalista del Derecho Administrativo, por cuanto el interesado no ha sufrido indefensión.

En este sentido, cabe recordar que, como establece el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y ha recalcado la jurisprudencia, el incumplimiento de los requisitos formales sólo determina la nulidad del procedimiento administrativo en el caso de que produzca una disminución de las garantías de defensa del interesado o si el acto carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin.

El Tribunal Supremo ha mantenido este criterio en numerosas Sentencias. Así en la Sentencia de 17 de mayo de 2012 afirma que " Como hemos señalado en numerosas ocasiones (por todas STS de 14 de febrero de 2000 ) «la nulidad de los actos administrativos sólo era apreciable en los supuestos tasados del art. 47 LPA (RCL 1986,939 ) ( art. 62 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, de 26 de noviembre ) y la anulabilidad por defectos formales, sólo procedía cuando el acto carecía de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o producía indefensión de los interesados, según el art. 48.2 LPA ( art. 63.2 LRJ-PAC )», por ello, «cuando existen suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y ello permite presuponer que la nulidad de actuaciones y la repetición del acto viciado no conduciría a un resultado distinto, esto es, cuando puede presumirse racionalmente que el nuevo acto que se dicte por la Administración, una vez subsanado el defecto formal ha de ser idéntico en su contenido material o de fondo, no tiene sentido apreciar la anulabilidad del acto aquejado del vicio formal ».

En consecuencia, se desestima este motivo de impugnación."

Pues bien, como se ha dicho, en el tercer motivo se alega infracción de los artículos 34.1. ñ) y 147. 2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria y del artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas.

Se hace una reseña de los ejercicios del obligado tributario en la siguiente forma:

-En 1 de enero de 2000 se inicia el ejercicio 2000 de la sociedad Nou Sant Boi, S.L., que concluye necesariamente el 31 de diciembre de dicho año, pues todavía no se había acordado la modificación de la fecha del cierre del ejercicio social.

-En 1 de enero de 2001 se inicia el ejercicio, denominado 2001.1, de Sant Boi, S.L, que transcurre hasta el 30 de septiembre de dicho año (nueva fecha de cierre).

-En 1 de octubre 2001 se inicia un nuevo período, denominado 2001.2 , en virtud de la modificación estatutaria acordada en la escritura de 18 de diciembre de 2000, que concluye, según la Inspección, en 2 de octubre de 2001, al presentarse en dicha fecha en el Registro Mercantil la escritura de escisión.

Pues bien, continúa aclarando la parte recurrente que el acuerdo de liquidación regulariza lo que se denomina ejercicio 2001.2, a pesar de que tanto la carga del Plan, como la comunicación del inicio de actuaciones únicamente hacían referencia a los ejercicios 2000 y 2000.1 y ello sin que en ningún momento se hubiera ampliado el alcance de las actuaciones inspectoras.

Sin embargo, se considera que tal forma de proceder es contrario al derecho que tiene el contribuyente, según el artículo 34.1.ñ) de la Ley General Tributaria , a "ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de la misma, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta Ley." Según la recurrente dicho derecho queda vaciado de contenido con el criterio de la sentencia.

En desarrollo de dicho precepto legal, continúa aduciendo la parte recurrente, el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:

"4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de éstas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o períodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y período comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.

5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:

1. La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o períodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o período de los señalados en dicha comunicación.

2. La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y períodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial."

Sobre base del conjunto normativo indicado se pone de manifiesto que en la comunicación del inicio de las actuaciones se hacía referencia a que las mismas abarcaban los ejercicios 2000 y 2001 "presumiblemente por desconocer la Inspección, en ese momento inicial, que éste último ejercicio se cerraba el 30 de septiembre y no el 30 de diciembre de 2001", pero cuando llega a la conclusión de que los efectos de la escisión se habían imputar al 2 de octubre de 2001, y, por tanto, una vez finalizado el ejercicio 2001.1, en lugar de ampliar motivadamente el ámbito temporal de las actuaciones, opta por prescindir de este trámite esencial y simplemente practica liquidación respecto del ejercicio 2001.2, incurriendo de esta forma en un vicio material y no simplemente formal, invocando la Sentencia de esta Sala 12 de diciembre de 1997 (recurso de casación en interés de la ley 7024/1995).

La calificación de defecto material tiene una transcendencia indudable a juicio de la parte recurrente, porque la consecuencia es la de la nulidad y no la de la anulabilidad.

El Abogado del Estado pone de relieve que en el caso enjuiciado lo que hay es un error material que no ha causado indefensión alguna a la parte actora, puesto que desde el inicio de las actuaciones inspectoras ha conocido el objeto de las mismas y ha alegado lo que ha estimado pertinente, tanto en la vía administrativa como en la judicial. Por ello, considera que existe solo un defecto formal que carece de virtualidad invalidatoria.

Expuestas las posiciones de las partes, debemos resaltar que, como se indica en la sentencia, en la notificación del inicio de la actuación de comprobación si bien se delimitaba su ámbito temporal (ejercicio 2000 y 2001), también se hacía constar que "las actuaciones, de carácter parcial, tenían por objeto comprobar la aplicación del régimen especial de fusiones, aportaciones de activos y canje de valores". Es más, también constata la sentencia que " en el anexo de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se solicitaba documentación correspondiente a la escisión de Nou Sant Boi, S.L., al igual que en las comunicaciones posteriores".

Más allá del error padecido en cuanto a la delimitación temporal de las actuaciones inspectoras, que solo puede calificarse de error material, no puede afirmarse con un mínimo rigor que los obligados tributarios no fueron informados acerca de la "naturaleza y alcance" de las actuaciones inspectoras, que, insistimos, tenían carácter parcial y se referían a la escisión y sus consecuencias fiscales.

Por ello, debemos dar la razón a la sentencia cuando, en función de las circunstancias concurrentes que acaban de exponerse, califica el defecto denunciado de meramente formal no determinante de indefensión.

Afirma la recurrente que el motivo cuarto se formula con carácter subsidiario, para el supuesto de que la Sala apreciare la existencia de un defecto formal no determinante de nulidad del acuerdo de liquidación por existir suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y entender que la nulidad de actuaciones conduciría al mismo resultado.

La recurrente expresa su disconformidad con ello, pues si se retrotrajesen las actuaciones, el acuerdo de liquidación debería declarar la prescripción de lo que en el recurso de casación se denomina ejercicio 2001.2, al no haberse interrumpido aquella por el inicio de actuaciones inspectoras.

En el quinto motivo, formulado también con carácter de más subsidiario, y, por tanto, para el caso de que se entienda que la actuación inspectora produjo efecto interruptivo de la prescripción, se alega infracción de los artículos 104 y 150 de la Ley General Tributaria y 102 y 104 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065 /2007, y ello porque las actuaciones inspectoras excedieron del plazo de doce meses (concretamente 476 días, que son los que van desde el 13 de julio de 2005 hasta el 30 de noviembre de 2005), sin que sea procedente la imputación de dilaciones imputables al contribuyente por 140 días que llevó a cabo la Inspección.

El Abogado del Estado opone a estos dos motivos que son puramente hipotéticos, no ya subsidiarios, y que, en efecto, "se articulan para el caso de que se anulara el acuerdo de liquidación por defecto formal y se retrotrajeran las actuaciones para subsanar el defecto o para el caso de que se apreciara una prescripción no acogida en la instancia, algo que en ambos casos no ha de producirse por no existir razón alguna para ello".

Pues bien, tal como se ha razonado en el Fundamento de Derecho anterior, no procede declarar nulidad de tipo alguno. La sentencia no pude se más rotunda cuando afirma: "Queda claro de que se ha tratado de un mero error material, que no ha producido ningún tipo de indefensión a la parte actora, puesto que desde el inicio de las actuaciones de la Inspección ha conocido el objeto y alcance de las mismas, y ha alegado lo que ha estimado pertinente, tanto en vía administrativa como judicial, sin que el error en el número del ejercicio regularizado le haya originado confusión alguna." Bajo dichas circunstancias no es admisible la alegación de prescripción.

Y no mejor suerte puede correr el quinto motivo, en el que solo se trata de introducir en el debate procesal una supuesta actuación inspectora extemporánea que excede del plazo ordinario de doce meses previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria , que no se planteó oportunamente ni en la vía administrativa ni en la judicial y que es cuestión nueva en esta casación y que no se puede resolver por ello en la presente sentencia.

Baste señalar a estos efectos, que según el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada:

"Las cuestiones que, a tenor del escrito de demanda, se suscitan en el presente proceso son las siguientes: a) errónea fijación de la Ley aplicable a la escisión, que debe ser la vigente en el momento en que se adopta el acuerdo de escisión por la Junta General, en el año 2000, por lo que no resultarían aplicables las modificaciones introducidas al mencionado régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social; b) existencia de dos ramas de actividad y de motivos económicos válidos en la escisión; y c) regularización de un ejercicio económico que no ha sido objeto de comprobación."

Por tanto, como se ha anunciado, el motivo no prospera.

Al no prosperar ninguno de los motivos alegados, el recurso de casación debe ser desestimado y ello ha de hacerse con imposición de costas, si bien que la Sala, atendiendo a la complejidad del asunto y al trabajo realizado, y haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita los derechos de la parte recurrida a la cantidad máxima de 8.000 euros.