STS 1192/2016, 26 de Mayo de 2016

La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por Central de Serveis Ciencies, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo) de 27 de septiembre de 2012, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra el acuerdo de liquidación dictado en fecha 30 de agosto de 2011 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, cuantía 0 euros, (aunque implica un aumento de la base imponible declarada por importe de 5.351.684,73 €, que se neutraliza con las bases imponibles que el grupo tenía pendientes de compensar), y contra el acuerdo asociado de imposición de sanción dictado en fecha 21 de diciembre de 2011, por importe de 84.419,05 euros.

La Sala anuló, por un lado, la regularización practicada en relación al aumento de la base por la cantidad deducida por la amortización de un fondo de comercio de fusión adquirido en 1996 de Sucesores Jeromi Verdes, SA, y por la relativa a la amortización del fondo de comercio de fusión generado por la fusión de Compañía de Comercio Balear, S.A, Promotora de Servicios Mallorca, SA, Panificadora Anoia, SL, y Sucerores de Jeromi Verdes, SA, realizada en 1996, al entender que otra cosa supondría cuestionar la intangibilidad del régimen de neutralidad fiscal por el que optó la entidad y,por otro, la integración acordada de rentas diferidas de la escisión realizada por Caprabo, S.A, a favor de Caboel, SA, en el ejercicio 98/99, al considerar que era procedente la aplicación del régimen especial de diferimiento, al responder a un motivo económico valido.

En cambio, confirmó el incremento de la base imponible en relación a la cuantía deducida por la amortización del fondo de comercio de fusión generado con ocasión de la operación de absorción de Store 2000, SA, pero no así la sanción que se impuso por este concepto.

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, y una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso en relación a la liquidación del Impuesto de Sociedades de 2006, no respecto a la sanción anulada, suplicando sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso administrativo y se confirme la resolución del Tribunal Económico Administrativo en su día impugnada

Conferido traslado a la representación de la entidad Central de Serveis Ciencies se opuso al recurso, solicitando sentencia por la que inadmita el recurso de casación; y subsidiariamente, desestime en su integridad el recurso confirmando la sentencia recurrida con expresa imposición de las costas a la Administración recurrente, con eventual planteamiento previo de una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea; y también subsidiariamente, para el supuesto de que se estimase el presente recurso de casación se resuelva con plenitud de potestad jurisdiccional las pretensiones ejercitadas en la demanda, estimándola integramente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 17 de mayo de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Para la mejor comprensión de los motivos de casación que formula el Abogado del Estado contra la sentencia impugnada conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1) La Inspección levantó acta de disconformidad el 14 de junio de 2002 a Caprabo por el Impuesto sobre Sociedades de 1996, que determinó el acuerdo de liquidación de 9 de septiembre de 2002, por importe de 218.851,09 euros, en concepto de cuota, en el que, por un lado, se consideraba improcedente el fondo de comercio adquirido a la entidad Sucesores de Jeromi Verdes, SA, por entender que no había quedado probado que existiera fondo alguno fiscalmente deducible, y por otro, se señalaba respecto al fondo de comercio generado en la fusión impropia con Comercio Balear, SA, Promotora de Servicios Mallorca, S,A, y Sucesores de Jeromi Verdes, S.A, que la amortización máxima fiscalmente ascendía a 468.616,03 euros (5% de 9.372.320,58 euros), pero como el obligado tributario había deducido un importe inferior no procedía regularización alguna por este concepto.

Sin embargo, interpuesto recurso contencioso administrativo, (al que se le dió el núm. 174/2007), contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2007, por la que se desestimaba la reclamación deducida contra la liquidación girada, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en 6 de mayo de 2010, dictó sentencia estimatoria, al apreciar la prescripción, que quedó firme al inadmitir esta Sala, por Auto de 12 de enero de 2012, el recurso de casación 3287/2010 interpuesto por el Abogado del Estado, por no haber anunciado en el escrito de preparación las correspondientes infracciones normativas o jurisprudenciales que se desarrollarían en el escrito de interposición.

2) Mediante escritura pública de escisión parcial otorgada el 30 de Julio de 1999, Caprabo, S.A, escindió parcialmente su patrimonio, traspasando en bloque a favor de Caboel, SA, todos los inmuebles que eran de su propiedad, incluyendo sus derechos sobre los contratos de arrendamiento financiero de que era titular,. Todos los inmuebles transmitidos, salvo dos (uno en el que estaba la sede social y logistica y un terreno) eran establecimientos en los que Caprabo ejercia su actividad de venta en supermercados y autoservicios.

Esta operación se acogió al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo que no fue admitido por la Inspección, al levantar acta a la entidad Central de Serveis Ciencies, SA, como sociedad dominante del grupo consolidado 68/98 el 3 de octubre de 2006. referida al periodo 31/12/1998 a 30/12/1999, por entender que el patrimonio traspasado no formaba una rama de actividad en Caprabo y, además, no existía un motivo económico válido, lo que determinaba la integración en la base imponible de la diferencia entre el valor contable de los inmuebles transferidos y su valor de mercado, que se cifró en 13.022.854.252 ptas ( 78.268.930,39 €). En el acuerdo de liquidación de 29 de enero de 2007, no obstante, se aplicó a la renta el régimen de diferimento por reinversión de beneficios extraordinarios solicitado por la entidad.

Dicho acuerdo de liquidación fue confirmado por el TEAC en resolución de 11 de septiembre de 2008, contra la que se interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, que fue estimado por sentencia de 18 de diciembre de 2014 , contra la que se interpuso recurso de casación por el Abogado del Estado.

3) Con fecha 9 de junio de 2011, los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad Central de Serveis Ciencies, SL, acta de disconformidad, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicio 2006, en la que se regularizan, entre otros, los siguientes extremos:

1. Incremento de la base declarada procedente de la sociedad dominada Caprabo, SA, por la cantidad deducida por la amortización del fondo de comercio adquirido en 1996 de Sucesores Jeromi Verdes, SA, 9.582,72 euros, al haberse declarado, al regularizarse dicho ejercicio, que no existía fondo de comercio alguno.

2. Aumento de la base imponible, al incorporar al ejercicio 2006 las consecuencias pendientes en relación con la amortización del fondo de fusión generado por la fusión por Caprabo de Comercio Balear, SA, Promotora de Servicios de Mallorca, SA, Panificadora Anoia y Sucesores de Jeromi Verdes, SA,realizado en 1996, por importe de 408.712,95 euros, al entender que debía efectuarse una mayor imputación al valor de los bienes y derechos de la compañía.

3. Incremento de la base imponible en relacion con Caprabo, por incorrecta amortización del fondo de comercio de fusión generado (14.735.621,24) con ocasión de la operación de absorción de Store 2000, SA, realizada en 2001, al no haberse admitido en la regularización practicada en relación a ese ejercicio la contabilización de un fondo de comercio por importe de 14.735.621,24 euros por incumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 103.3 de la Ley del Impuesto , lo que no fue discutido. En el ejercicio se había deducido un importe de 597.696,32 euros.

4. Integración de rentas diferidas de la escisión realizada por Caprabo, SA, a favor de Caboel, SA, en el ejercicio 98/99, por importe de 9.806.432 euros, al ser inaplicable el régimen especial de diferimento.

   4) Confirmado el acuerdo de liquidación dictado el 30 de agosto de 2011, por el ejercicio 2006, mediante resolución del TEAC de 27 de Septiembre de 2012, Central de Serveis Ciencies, SL, interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, alegándose en la demanda los siguientes motivos de impugnación.

1. Correcta aplicación del régimen especial de Fusiones y Escisiones en la escisión de Caprabo, como se viene solicitando desde que la Inspección regularizó la situación, al haberse segregado la rama de actividad inmobiliaria de Caprabo y existir un motivo económico válido.

2. Correcta amortización del Fondo de comercio generado por la fusión por absorción de Store 2000.

3. Correcta amortización del Fondo de comercio proveniente de Sucesores de Jeromi Verdes, SA, al haber quedado probada la existencia del mismo, así como el generado en la operación de la fusión de Compañía de Comercio Balear, SA, Promotora de Servicios Mallorca, SA, Panificadora Anoia, SL, y Sucesores de Jeromi Verdes, SA, porque la diferencia imputada a bienes y derechos adquiridos se corresponde con el fondo de comercio.

4. La improcedencia de la sanción impuesta por el exceso de la amortización del fondo de comercio generado en la operación de fusión de la entidad Store 2000, SA.

   5) La sentencia recurrida en relación con la operación de escisión parcial realizada por Caprabo, SA a favor de Caboel el 30 de julio de 1999 , se remite a la sentencia de 18 de diciembre de 2014, dictada en el recurso 395/2008 , que aceptó la pretensión, después de transcribir la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013, dictada en el recurso de cas. 4665/2010 , relativo a la impugnación de la liquidación sobre el Valor Añadido, por entender que existía rama de actividad en el transmitente y motivo económico válido, estimando también el motivo aducido respecto a la amortización del fondo de comercio proveniente de Sucesores de Jeromi Verdes, SA, y de la fusión de Corporación de Comercio Balear, SA, Promotora de Servicios de Mallorca SA, Panificadora Anoia SL y Sucesores de Jeromi Verdes SA, en base a la siguiente fundamentación:

   Debemos comenzar por analizar la eficacia extintiva que a efectos de este recurso tiene la prescripción apreciada por la Sala en su sentencia de 6 de mayo de 2010 respecto del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con el ejercicio 1996, teniendo en cuenta que dicha sentencia quedó firme al haberse dictado por el Tribunal Supremo en fecha 12 de enero de 2012 auto de inadmisión en el recurso de casación (nº 3287/2010 ) que se interpuso contra la misma por el Abogado del Estado.

   A este respecto, la Sala ha examinado su propia doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con la cuestión suscitada, referida a las posibilidades de actuación de la Administración en los ejercicios posteriores al prescrito. De acuerdo con dicha doctrina, la declaración correspondiente al IS de un ejercicio prescrito queda intangible, manteniéndose en su integridad no sólo la inexigibilidad de la obligación tributaria, por estar prescrita, sino los elementos componentes de dicha obligación, que la actividad comprobadora no analiza, pero ello no significa que, a los meros efectos de integrar la comprobación de ejercicios sucesivos no mantenga la Administración, bajo el ulterior control jurisdiccional, la facultad de calificación jurídica de las relaciones de las que derivan efectos fiscales en tales ejercicios no afectados por la prescripción, pues interpretar lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, que no podría regularizarse pese a que en ellos se obtuvieran rendimientos, ganancias, deducciones o pérdidas que, originarias de la relación jurídica nacida del ejercicio prescrito, hubieran de ser comprobadas, dando lugar a la exigibilidad, en su caso, de la deuda tributaria correspondiente [en este sentido se pronuncia la STS de 8 de noviembre de 2012 (RC 679/2009 ), con cita de la STS de 11 de marzo de 1999 (RC 62/1996 )]. Asimismo, en relación con la deducibilidad de un fondo de comercio aflorado, contabilizado y acreditado en un ejercicio que en el momento en que se iniciaron las actuaciones inspectoras se hallaba ya prescrito, el Tribunal Supremo, en sentencia de 9 de octubre de 2012 (RC 5003/2011 ), con cita de la dictada el 19 de enero de 2012 , ha establecido que la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad, concluyendo que no se puede excluir la posibilidad de que " dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos ".

   Ahora bien, en el presente caso no estamos ante un supuesto de comprobación referida a operaciones concretas de ejercicios posteriores al prescrito, sino que lo que realmente se pone en cuestión con la actuación de la Administración es la intangibilidad del régimen de neutralidad fiscal por el que optó la recurrente en el ejercicio 1996, que es precisamente el ejercicio respecto del cual se apreció la prescripción. Esto es, una vez declarada en firme la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1996, en el que la recurrente optó por acogerse al régimen especial de fusión que comportaba la neutralidad fiscal, lo que no puede pretender válidamente la Administración es dejar sin efecto esa opción atacándola indirectamente mediante actuaciones de comprobación referidas a ejercicios posteriores, porque el régimen especial de neutralidad fiscal al que debía quedar sometida la fusión ya quedó consolidado, resultando, por tanto, inatacable desde el mismo instante en que operó la prescripción. Por tanto, en la medida en que ahora se cuestiona la propia existencia del fondo de comercio generado en el ejercicio 1996, la posición de la Administración no puede ser acogida, pues una cosa es que la Administración ejerza en los años posteriores al prescrito sus facultades de investigación y comprobación a fin de asegurar que los efectos fiscales que se produzcan en éstos guarden la debida coherencia cualitativa y cuantitativa con el planteamiento inicial, es decir, con la opción elegida por la recurrente, y otra bien distinta es intentar aprovechar aquellas facultades para reabrir el debate, ya cerrado por la prescripción, sobre la misma existencia del fondo de comercio tal y como quedó configurado en la declaración correspondiente al ejercicio 1996 en que se generó. En consecuencia, procede acoger la impugnación formulada en este punto por la recurrente, pues en este caso la indicada prescripción proyecta sus efectos sobre la aplicación íntegra de las normas reguladoras del régimen especial de tributación, del que la neutralidad fiscal -como hemos declarado- es el eje vertebrador y en el que el hecho imponible es la operación societaria de fusión, sin que sea admisible, tras la concurrencia de la prescripción, alterar individualmente o por vía de corrección o modificación determinadas partidas que configuran o delimitan el hecho imponible, pues la neutralidad fiscal se predica de la total o universal transmisión de los elementos patrimoniales, considerados desde una perspectiva holística

La Abogacía del Estado artícula contra la sentencia dos motivos de casación

En el primer motivo de casación, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , se alega, en relación a la estimación por la sentencia del motivo referido a la aplicación del régimen especial del capitulo VIII del Título VIII de la ley 43/1995 a la escisión parcial realizada por Caprabo, SA, la infracción:

1) Del art. 97, apartados 2b ) y 4. de la ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al concepto de "rama de actividad" a efectos de aplicación del régimen especial que, superando la doctrina inicial ha entendido, por ejemplo en la sentencia de 20 de junio de 2014 ( recurso 3569/2011 ), que, en este impuesto, diferenciándolo expresamente del IVA, es necesario que exista "rama de actividad" en el transmitente y en el adquirente.

2) Del artículo 110.2 de la ley 43/1995 , sobre la necesaria existencia de un motivo económico válido en la operación para acogerse al régimen del Título VIII del Capítulo VIII de la ley en relación con el art. 14 de la Ley General Tributaria 58/2003, del que resulta la interpretación restrictiva del precepto citado, y con los artículos 25.2 y 25.3 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, y con el art. 11.1 de la Directiva 90/434/CEE , de 23 de julio y jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto.

3) De las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, al haber realizado el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable, vulnerando por ello los artículos 9, 3 y 24 de la Constitución .

Critica la sentencia de la Audiencia Nacional, al no considerar válida la remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013 , por referirse al IVA, entendiendo que contra lo que afirma aquella sentencia sí es necesario que exista rama de actividad en sede de la entidad transmitente, y que no existe motivo económico válido en la operación realizada, basándose en lo declarado en las recientes sentencias de esta Sala de 20 de julio de 2014 dictadas en los recursos núms 3569/2011 y 5175/2011 .

Por otra parte, el Abogado del Estado, entiende que, en este caso, atendiendo a las circunstancias fácticas acreditadas en el expediente, no puede considerarse la aportación de los inmuebles donde la entidad desarrolla su actividad de distribución de productos alimenticios como rama de actividad a una empresa que pasa a dedicarse al arrendamiento de inmuebles, por lo que, no constituyendo el objeto social de la empresa el arrendamiento de inmuebles, no puede entenderse transmitida o escindida como rama de actividad aquello que no lo es para quién lo transmite, máxime cuando no se transmitieron ni elementos materiales ni personales de la supuesta rama de actividad.

A su vez, en el segundo motivo, formulado también al amparo del artículo 88. 1 d) de la Ley de la Jurisdicción , se aduce, en cuanto a la estimación del motivo por la Sala referido a la correcta amortización del fondo de comercio proveniente de Sucesores de Jeromi Verdes, S, y de la fusión de Compañía de Comercio Balear, S,A, Promotora de Servicios Mallorca, SA, Panificadora Anoia SL, y Sucesores de Jeromi Verdes,SA, la infracción:

1) De los artículos 66 , 70.3 y 106.5, en relación con los artículos 29.2 f ), 140 y 141 de la ley 58/2003 , General Tributaria, de los que resulta claramente la posibilidad de la Administración Tributaria de examinar operaciones originadas en años anteriores, ya prescritos, de los que derivan consecuencias tributarias que han de tenerse en cuenta en ejercicios no prescritos, en cuanto lo que prescribe es el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria pero no a comprobar valores consignados en ejercicios anteriores, aunque estén prescritos, que tienen repercusión sobre ejercicios posteriores no prescritos; así como de la jurisprudencia, sentencias de 5 de febrero de 2015 , cas. 4075/2013 , 19 de febrero de 2015 , cas.3180/2013 , 26 de febrero de 2015 , cas. 4072/2013 y 23 de marzo de 2015, cas. 682/2014 .

2) De los arts. 97 , 103.3 , 110.2 y 11.4 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, al confirmar la deducción de un fondo de comercio derivado de una operación de fusión no basada en un motivo económico valido y no deducible.

El Abogado del Estado considera que la Administración Tributaria tiene libertad para practicar liquidaciones en los ejercicios cuya acción no ha prescrito, sin quedar vinculada por datos contenidos en las declaraciones respecto a ejercicios cuya acción liquidadora sí ha prescrito, incluso aunque tal prescripción haya sido declarada.

Con carácter previo, procede que nos pronunciemos sobre la inadmisión del recurso de casación que pretende la parte recurrida.

Así, invoca, en primer lugar, en relación con el primer motivo, la defectuosa técnica casacional en que incurre el Abogado del Estado al mezclar y confundir motivos fácticos y jurídicos, convirtiendo el recurso extraordinario de casación en una nueva instancia, al discutir el recurso fraudulentamente los hechos fijados por la sentencia de la Audiencia Nacional - la existencia de una previa rama de actividad y de un motivo económico valido- junto al debate jurídico de si es necesario la preexistencia de la rama de actividad y el concepto de motivos económicos válidos.

Ciertamente, el escrito de interposición, en relación con la primera cuestión debatida, la procedencia o no de la aplicación del régimen especial de diferimento a la operación de escisión de Caprabo a favor de Caboel, agrupa en un único motivo de casación tres infracciones distintas, mezclando aspectos fácticos y jurídicos en la argumentación, pues tras examinar la legislación que considera vulnerada y la jurisprudencia que la interpreta, viene a discrepar de la conclusión a que llega la sentencia sobre la existencia de rama de actividad y de un motivo económico válido, al señalar que en este caso no constituyendo el objeto social de la empresa el arrendamiento de inmuebles no puede considerase la aportación de los inmuebles donde la entidad desarrolla su actividad de distribución de productos alimenticios como rama de actividad, máxime cuando no se transmitieron elementos materiales ni personales de la supuesta rama de actividad.

Sin embargo, este modo de proceder no puede acarrear la inadmisión que se postula, por no haber causado indefensión a la parte, como se deduce de los términos del escrito de oposición, al invocar a continuación también la defectuosa técnica casacional por imposibilidad de revisar la prueba salvo que sea arbitraria o irracional, y por formularse el motivo en hechos distintos a los declarados en la sentencia.

En efecto, se alega, de un lado, que el recurso interpuesto pretende la modificación de los hechos declarados probados en la sentencia, la existencia de rama de actividad y la concurrencia de motivos económicos válidos, pero sin razonar por qué es absurda la valoración de los hechos y la consideración de que exista una rama de actividad y un motivo económico válido, y por otro, que el motivo se funda en hechos distintos a los declarados en la sentencia, constituyéndose el recurso en una segunda instancia con sus antecedentes de hecho, fundamentos juridicos y una aparente crítica a la sentencia, por lo que cualquier debate ajeno a los hechos considerados probados no puede afectar al contenido del fallo.

Esta oposición, en cambio, debe ser aceptada ya que, como hemos declarado, al resolver el recurso de casación contra la sentencia de 18 de diciembre de 2014, recaída en el recurso nº 395/2008 , existe desconexión entre el motivo de casación y la ratio decidendi de la sentencia.

En dicha sentencia, que lleva la misma fecha que la del presente recurso, se argumentó de la siguiente forma:

Con todo, cabe convenir que el argumento principal que se desarrolla en el motivo de casación viene referido a la necesidad de que haya una rama de actividad en la transmitente.

Así es, cuando realiza la crítica de la sentencia hace referencia a la doctrina de esta Sala recogida en la sentencia dictada en el recurso 3569/2011 , y otras, como la recaída en el rec. cas. 5175/2011 en las que efectivamente se contiene la doctrina que defiende la Abogacía del Estado. Sin embargo el Sr. Abogado del Estado parte de un presupuesto equivocado, sin que el fundamento en el que se basa la Sala de instancia para acoger la aplicación del régimen especial de diferimiento sea ni objeto de atención ni correctamente combatido.

Efectivamente, se afirma en el recurso de casación que «A) No es válida la remisión a la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013, dictada en el recurso de casación 4665/2010 , relativo a la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad, ya que no hay que aplicar el beneficio en IS al haberlo tenido en el IVA. B) Contra lo que afirma la SAN recurrida si es necesario que exista ya una rama de actividad en sede de la entidad transmitente». Sin embargo, es de hacer notar que aún cuando no sea de aplicación al caso la referida sentencia, la cuestión que se planteó la Sala de instancia no fue la de si era necesario que hubiera rama de actividad en la transmitente, sino que, como se recoge en el Fundamento Octavo, «La primera cuestión que se suscita es en relación con la existencia o no de rama de actividad inmobilliaria que CAPRABO con la escición parcial transmite a CABOEL», y al efecto desarrolla un amplio estudio de lo que debe entenderse por rama de actividad, lo que le ocupa todo el Fundamento Octavo y el Noveno, para añadir en el Décimo que «Pues bien, precisamente sobre la existencia o no de rama de actividad escindida por la entidad CAPRRABO en favor de CABOEL, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de junio de 2013, dictada en el recurso de casación 4665/2010 , relativo a la impugnación de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido se declara» y copia parte de la misma, recalando en el Fundamento Décimo Primero en el que se recoge que «De este pronunciamiento se desprende que CAPRABO con la escisión parcial se ha desprendido de su "rama de actividad inmobiliaria", que, desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, supone la "no sujeción" a dicho Impuesto, de forma que no se grava la "liquidez del adquirente", y desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, a dicha operación de escisión de "rama de actividad", le es aplicable el régimen especial previsto en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, régimen de diferimiento sustentado en la neutralidad fiscal de dicha operación societaria, como así pone de relieve la citada sentencia del Tribunal Supremo, al declarar: " Además el precepto desconecta su operatividad del régimen especial de la reestructuración aclarando que la no sujeción se desentiende del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos, por lo que con independencia del tratamiento que se de a la operación en el Impuesto sobre Sociedades , en el Impuesto sobre el IVA resulta aplicable el supuesto de no sujeción de la ley 37/1992, a fin de no gravar la liquidez del adquirente, con el consiguiente ahorro de los costes financieros."

En consecuencia, no se puede, a los efectos de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, negar el sustento fáctico al que se aplica el referido régimen especial de tributación, es decir, la existencia de una "rama de actividad" que se ha escindido de la entidad CAPRABO en favor de la sociedad CABOEL, si bien, a diferencia de lo que sucede con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la liquidez obtenida por CABOEL está sujeta al régimen de neutralidad fiscal, regulado en el Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades

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En definitiva, la cuestión objeto de atención en la sentencia, debe insistirse, no fue la de dilucidar si la rama de actividad debía existir en la transmitente, en modo alguno entra la Sala de instancia en este debate, y así lo pone de manifiesto la parte recurrida que afirma que no se ha hecho por parte del Sr. Abogado del Estado crítica alguna a la sentencia, pues «La sentencia recurrida es rotunda al afirmar en su Fundamento Jurídico Décimo Primero que la rama de actividad existe en el momento de la escisión. En consecuencia todo el razonamiento del Abogado del Estado en relación con la necesidad de existencia al momento de la escisión de la rama de actividad es indiferente porque la sentencia considera que sí existía al momento de la escisión» , sino que considera que sí existía rama de actividad en CAPRABO.

Siendo esta la ratio decidendi de la sentencia, no cabía combatirla en base a un argumento que resulta ajeno a este, pues se da por supuesto que existía dicha rama de actividad en CAPRABO. Esto es, un error iudicando que no se ha producido, sino que lo correcto hubiera sido impugnar la sentencia negando la existencia de rama de actividad en CAPRABO o que el concepto de rama de actividad que define la Sala de instancia no es el correcto. Pero nada de ello hace la parte recurrente, puesto que en cuanto a esta consideración nada dice, y respecto de la inexistencia de rama de actividad, como se ha dicho, lo impugna por infracción de las reglas de la sana critica, por valoración arbitraria e irracional de la prueba, pero resulta de los términos en que se hace que es una oposición proforma, sin contenido alguno, pues se limita a decir que «En este caso atendiendo a las circunstancias fácticas acreditadas en el expediente, no puede considerase aportación de los inmuebles donde la entidad desarrolla su actividad de distribución de productos alimenticios como rama de actividad a una empresa que pasa a dedicarse al arrendamiento de inmuebles. Es decir, no constituyendo el objeto social de la empresa el arrendamiento de inmuebles, no pueden entenderse transmitida o escindida como rama de actividad aquello que no lo es para quien lo transmite. A lo anterior se une que la empresa recurrente y que procedió a la escisión, sigue desarrollando la misma actividad sin haber perdido ninguna de sus ramas», a lo que añade que ningún trabajador pasó de una a otra empresa, continuando la gestión de los inmuebles por la misma cedente, lo que contradice la importancia de la actividad y con el importe de los inmuebles; sin contener una sola crítica sobre la valoración realizada por la sentencia, menos aún intenta justificar la arbitrariedad e irracionalidad denunciada, sino que, haciendo supuesto de la cuestión, llanamente se limita a aportar su opinión de cómo ha debido de valorarse los hechos, opinión que resulta de todo punto insuficiente para desvirtuar la valoración judicial, y aún menos para considerar la hecha arbitraria o irracional.

Añadir que respecto de la cuestión relativa a la concurrencia de motivo económico válido, se limita a decir el Sr. Abogado del Estado que no existen y que «Sobre el examen de si la operación de escisión se ampara en verdaderos motivos económicos válidos: La única finalidad es el reparto de un patrimonio común sin que pueda justificarse con un motivo económico válido de reestructuración o racionalización de sus actividades, puesto que de lo que se trata es de, beneficiándose del régimen especial, obtener una situación fiscal más atractiva», recordando la doctrina jurisprudencial al respecto, sentencia de 18 de noviembre de 2013 , y nada más. Lo cual carece de fuerza de convicción suficiente para desvirtuar el parecer de la Sala de instancia de la concurrencia de motivo económico válido en los términos que recoge en el Fundamento Jurídico Quinto.»

La parte recurrida, se opone también al segundo motivo por infracción de la cosa juzgada, ya que pretende, en su opinión, obviar la existencia de una previa sentencia judicial firme que, al declarar la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 1996, anuló la regularización de la Administración en cuanto a la inexistencia del fondo de comercio de Sucesores de Jeromi Verdes, SA.

Ciertamente, la Audiencia Nacional dictó sentencia en 6 de mayo de 2010 , estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Caprabo por el Impuesto sobre Sociedades de 1996, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2007, que había confirmado la regularización practicada por la Inspección en relación con la cantidad deducida por la amortización del fondo de comercio derivado de Sucesores de Jeromi Verdes, SA, por importe de 9.582,72 euros, por inexistencia del mismo, al tener que ser atribuida la diferencia a los activos adquiridos, y por la procedencia de reducir el fondo declarado por la fusión de diversas sociedades, al entender que un importe de 223.366,924 ptas debía ser considerado como mayor valor de los activos adquiridos por la actualización de balances.

Pues bien, al declararse la prescripción en relación a ese ejercicio, la consecuencia fue la vuelta a la autoliquidación inicial presentada que debe producir efectos no sólo en el ejercicio de 1996 sino también en los sucesivos.

En el presente caso el ejercicio liquidado es el de 2006, por tanto, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, por lo que podría aducirse la aplicación al caso del art. 106.4 que extendió a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensar; sin embargo este cambio normativo no puede modificar el alcance de un fallo firme, que implicó el reconocimiento del fondo de comercio declarado, como consecuencia de las operaciones realizadas en 1996.

Como con acierto resalta la sentencia impugnada, en el presente caso no estamos ante un supuesto de comprobación referida a operaciones concretas de ejercicios posteriores al prescrito, sino que nos encontramos ante un ejercicio inspeccionado y declarado prescrito por una sentencia, que despliega efectos jurídicos para los ejercicios posteriores por considerarlo así la normativa vigente en el año 1996, por lo que no resulta aplicable la doctrina jurisprudencial en que se apoya el Abogado del Estado, que se inicia por la sentencia de 5 de febrero de 2015., cas. 9075/13 , y que es seguida por las posteriores de 26 de febrero de 2015, cas. 4072/2013 y 23 de marzo de 2015, cas. 682/2014 .

En definitiva, hay que entender que si existió comprobación, al resultado final ha de estarse, sin que la Administración pueda reabrir el debate, respecto a las consecuencias declaradas en un ejercicio no prescrito. Por tanto, la declaración de prescripción del ejercicio fiscal de 1996 supone la validez de la autoliquidación correspondiente a ese ejercicio y la veracidad de todas las magnitudes consignadas en la misma, también las que servían de base al fondo de comercio de fusión, que debe producir efectos en los ejercicios futuros.

Por lo expuesto, procede rechazar también el segundo motivo artículado.

Desestimado el recurso procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe máximo a la cantidad de 8000 euros.