STS 958/2016, 3 de Mayo de 2016

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2016:1879
Número de Recurso595/2015
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Número de Resolución958/2016
Fecha de Resolución 3 de Mayo de 2016
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Mayo de dos mil dieciséis.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, ha visto el recurso de casación 595/2015, interpuesto por DOÑA Aida , DOÑA Custodia , DOÑA Isidora , DON Jose Antonio , DON Juan Pablo y DON Avelino , representados por la procuradora doña Silvia Vázquez Senín, contra la sentencia dictada el 29 de diciembre de 2014 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 9ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 421/2012 , relativo a liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones. Han intervenido como partes recurridas la Administración General del Estado y la Comunidad de Madrid.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por doña Aida , doña Custodia , doña Isidora , don Jose Antonio , don Juan Pablo y don Avelino contra la resolución dictada el 23 de febrero de 2012 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmando en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Madrid el 30 de junio de 2010. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación instada por los seis hermanos Isidora Aida Jose Antonio Avelino Juan Pablo Custodia frente a sendos acuerdos aprobados el 26 de julio de 2006 por la Inspectora Jefe de la Subdirección General de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, en concepto de liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, como consecuencia de las donaciones realizadas en su favor por sus padres don Hermenegildo y doña María Milagros .

En la demanda suscitaron tres cuestiones: (A) la incongruencia omisiva de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central al rechazar las pruebas aportadas con el recurso de alzada, que resultaban esenciales a fin de acreditar la concurrencia de los requisitos para la obtención de la bonificación del 95%, contemplada en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre). (B) La infracción del artículo 4.Ocho.Dos.b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), al concurrir en la persona de don Millán , tío de los recurrentes, el vínculo de parentesco, la condición de socio y el ejercicio de funciones de dirección de Inversiones y Promociones Lasa, S.A. («INPROLASA», en lo sucesivo). (C) La necesidad de proceder a una interpretación finalista de la reducción de la base imponible contemplada en el citado artículo 20.6 de la Ley 29/1987 .

La Sala de instancia suministra las siguientes respuestas a las tres cuestiones suscitadas:

(A) «Respecto del primero de los motivos la Sala no llega a deducir, del contenido de la demanda, la pretensión que se concatena al mismo ya que, léase el último párrafo de la página 29, si bien se alega la existencia de indefensión por denegación indebida de aportación de pruebas en la alzada ni allí ni en el suplico se insta la nulidad de la resolución y la validez de la liquidación presentada por mor de tal decisión aunque, en todo caso, el motivo sería susceptible de revisión ante el TEAC por vía del artículo 239.6 de la LGT y, en último, caso, de análisis ante esta jurisdicción de las pruebas rechazadas como así se hará en el análisis de los siguientes motivos» (FJ 3º).

(B) «En relación con el siguiente de los motivos, resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una bonificación como la que ahora analizamos, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba contenidas en el art. 105 LGT .

En principio choca que don Millán viniera realizando funciones de dirección de la sociedad INPROLASA cuando en el motivo tercero de la demanda se viene a realizar un alegato a favor de doña Isidora y don Avelino , recurrentes junto con sus hermanos, como directivos de la empresa. Choca, igualmente, que no exista un nombramiento efectivo y que cotice en el régimen general sin que se haya aportado el contrato que le vincule con dicho régimen.

El desarrollo reglamentario del art. 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio se llevó a cabo por el Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre, por el que se determinaron los requisitos y condiciones de las Actividades Empresariales y Participaciones en entidades para la aplicación de la Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, y en la actualidad se regulan en el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, cuyo artículo 5.1 d ) determina las condiciones de la exención en los supuestos de ostentar participaciones en entidades y, en lo que aquí interesa, respecto de la necesidad de ejercer efectivamente funciones de dirección en la empresa:

[...]

Aunque la enumeración de cargos que debe ostentar el sujeto pasivo o sus familiares no es exhaustiva y puede ampliarse a otros supuestos, lo cierto es que por las reglas de la carga de la prueba que determina el art. 105 LGT es necesario que se acredite que se ejercían realmente funciones de dirección que implicaban una efectiva intervención en las decisiones de la empresa y la extensa prueba documental aportada no acredita tal esencial requisito pues desde el año 1999, y más concretamente en los años 2001 y 2003, a pesar de los poderes que le fueron conferidos, solo ha intervenido en la compra de un edificio, en la suscripción de dos contratos de alquiler y en la firma de las cuentas de tres filiales como representante de INPROLASA elementos insuficientes para sostener que la vida de la empresa giraba bajo las decisiones de don Millán . El motivo se desestima» (FJ 4º).

(C) «Respecto del último de los motivos en el apartado correspondiente de la demanda no se hace invocación alguna a documento que acredite que doña Isidora y don Avelino hayan realizado funciones de dirección de INPROLASA ni que en el año 2003 hayan percibido una retribución de carácter extraordinario satisfecha por una empresa del grupo familiar. No obstante si acudimos al expediente, folios 21 y 22, doña Isidora , en junio de 2003, era administradora general solidaria cargo que seguía ostentando en el año 2004, folio 26, en el que se le fijó una retribución anual de 40.357,15 euros por sus labores de dirección y gestión.

La reducción que nos ocupa fue introducida por el Real Decreto Ley 7/96, justificándose en su Exposición de Motivos que las medidas introducidas pretenden aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión «mortis causa» de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido. Se pretende, pues, proteger este tipo de empresas y evitar o paliar en parte, que la transmisión mortis causa de un patrimonio, de perfiles definidos en este tipo de empresas, por su afección a la misma, incida negativamente en su funcionamiento o aboque a su desaparición.

Dicho lo anterior, es cierto que esta Sección ha venido señalando, en supuestos como el de autos, que en caso de duda siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad (Sentencia de 30 de octubre de 2012, recurso 124/2010).

Ahora bien, para la aplicación de la exención en patrimonio el criterio determinante para valorar la concurrencia de los requisitos es el del devengo, y así quedó reflejado en la respuesta que la Dirección General de Tributos dio a la consulta V0045-07, de 10 de enero de 2007, en torno a la aplicación de la exención en el impuesto sobre el patrimonio del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 . Se dijo allí con meridiana claridad que «la circunstancia relevante en este punto para la procedencia de la exención es de orden fáctico y no es otra que, a la fecha de devengo del impuesto patrimonial, se cumplan las condiciones del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley y, en particular, los requisitos que establece la letra c) respecto de la persona que desempeñe efectivamente las funciones directivas de la entidad».

La finalidad del beneficio analizado debe ser tenida en cuenta, ex art. 3.1 CC , a la hora de interpretar su configuración legal, pero sin poder olvidar que, por tratarse de un beneficio fiscal, debe ser también objeto de una interpretación estricta ( art. 23.3 de la anterior LGT , vigente a la fecha del devengo del impuesto) y en la que no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del citado beneficio fiscal ( art. 14 de la LGT de 2003 ).

A ello se debe añadir que el criterio de la Sala se fundamenta en supuestos de duda que no acontece en autos en los que la sociedad cuenta con una dispersión del capital social en favor de diversos socios, tal y como se deriva de las liquidaciones impugnadas, con participaciones en otras sociedades del grupo y el abono del impuesto no presupone, per se, la pérdida de la finalidad de la reducción» (FJ 5º).

SEGUNDO .- Doña Aida , doña Custodia , doña Isidora , don Jose Antonio , don Juan Pablo y don Avelino prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 25 de marzo de 2015, en el que invocaron tres motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

  1. ) Con el motivo inicial denuncian la infracción del artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), de los artículos 237.1 , 239.2 y 236.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), del artículo 57.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo), y del artículo 24.1 de la Constitución Española .

    Consideran que la Sala de instancia debió anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central por padecer un palmario vicio de incongruencia respecto de la pretensión principal: la concurrencia en la persona de don Millán , durante el ejercicio 2003, de los requisitos previstos en las letras b ) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 , en relación con la aplicación del beneficio fiscal previsto en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 .

    Tal vicio de incongruencia traía causa, en su opinión, en la negativa del Tribunal Central de entrar a conocer sobre los relevantes documentos de prueba aportados en vía económico-administrativa por razón de su extemporánea presentación. Entiende que, de esta forma, dicho órgano administrativo de revisión incumplió la obligación legal contenida en los artículos 237.1 y 239.2 de la Ley General Tributaria de 2003 .

    Consideran que la indefensión que les ha causado la incongruencia que denuncian no ha resultado subsanada por la existencia de ulteriores vías impugnatorias o por la circunstancia de que la Sala de instancia haya entrado a conocer de las pruebas indebidamente ignoradas por la Administración recurrida, debiendo interrogarse si el Tribunal Superior de Justicia no se excedió en su jurisdicción revisora, incurriendo en una incongruencia mixta o por desviación al resolver en el recurso una cuestión [el cumplimiento por don Millán del requisito de dirección efectiva previsto en el artículo 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991 ] que no había sido objeto de controversia, pues el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en ningún momento cuestionó tal hecho, extremo tampoco tratado por el Tribunal Central, que rechazó los documentos de prueba que versaban sobre la condición de tal persona como accionista de INPROLASA por razón de su aportación intempestiva.

  2. ) El siguiente argumento del recurso tiene por objeto la vulneración del artículo 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991 , del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 , del artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre , por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre), de los artículos 3.2 y 12.1 de la Ley General Tributaria de 2003 y del artículo 3.1 del Código Civil .

    (a) Entienden los recurrentes que la sentencia que discuten infringe los mencionados preceptos en cuanto sólo exigen, para la concurrencia del requisito de dirección efectiva, que el miembro integrante de la unidad familiar realice, de manera efectiva, funciones de dirección "en el seno de la empresa", pero no la función de "dirección de la empresa", hasta el grado o extremo de que "la vida de la empresa tenga que girar bajo las decisiones" del referido miembro de la unidad familiar, como exige el Tribunal a quo en clara vulneración de los meritados artículos.

    (b) Añaden que la concurrencia en la persona de don Millán del requisito de dirección efectiva fue acreditada en el marco de la reclamación económico-administrativa a través de la aportación, en fecha 20 de abril de 2007, de un poder general de representación otorgado por INPROLASA a su favor, así como mediante su intervención como representante de la compañía en la gestión de su cuota de participación en varias sociedades participadas, sin que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid entendiera, en ningún momento, que dichos documentos resultaban insuficientes para acreditar la concurrencia del requisito de dirección efectiva previsto en el artículos 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991 .

    Consideran que, tanto las pruebas obrantes en expediente administrativo, como los documentos aportados en la vía contencioso-administrativa, acreditan sobradamente que don Millán ejercía de manera efectiva funciones de dirección en el seno de la compañía INPROLASA.

    Exponen que la infracción de los citados artículos 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991 y 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999 determinó que la Sala de instancia considerara insuficientes las pruebas aportadas a los efectos de acreditar que don Millán realizaba la función de dirección de INPROLASA.

    (c) Sostienen además que la interpretación dada por la Sala de instancia es palmariamente contraria a la literalidad de las mencionadas normas y a su finalidad y espíritu, vulnerando el principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario.

    Recuerdan para sustentar su tesis que la Administración desestima la aplicación del beneficio fiscal porque en un ejercicio concreto, el año 2003, las retribuciones obtenidas por doña Isidora y don Avelino derivadas de sus funciones de dirección de INPROLASA eran inferiores al 50 por 100 del total de los rendimientos totales del trabajo y de actividades económicas obtenidos por ellos en dicho ejercicio; el porcentaje se alcanzaba en los ejercicios 2001, 2002, 2004 y 2005. Señalan que el desajuste producido en el año 2003 se debió a la retribución extraordinaria satisfecha por otra sociedad del grupo familiar (Los Altos de la Vega, S.L.).

    Frente a los argumentos de la sentencia recurrida, oponen que INPROLASA constituye el más perfecto ejemplo de empresa familiar, cuya transmisión generacional se pretende proteger a través del beneficio fiscal de que se trata.

  3. ) La última queja, aducida a título subsidiario, consiste en la infracción de los artículos 281, apartados 1 y 3 , y 319.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), y de los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución , por llevarse a cabo por la Sala de instancia una apreciación arbitraria e irrazonable de la prueba.

    Denuncian que, al apreciar la prueba, el Tribunal a quo ha centrado su atención en determinados hechos que resultaban palmariamente inocuos respecto de su objeto, mientras que ha obviado la existencia de hechos relevantes y notorios que acreditaban que don Millán realizaba funciones de dirección en el seno de la empresa.

    El Tribunal a quo centra su atención, dicen, en la existencia de otros dos administradores con funciones directivas de la sociedad (doña Isidora y don Avelino ) y en que no exista un nombramiento efectivo de don Millán , sin que se aportase el contrato que lo vinculase a tales funciones, siendo relevante que cotizase en el régimen general del sistema de la Seguridad Social. Argumentan frente a este posicionamiento que resulta perfectamente posible que existan varios miembros del grupo familiar que ejerzan funciones directivas, ya que la normativa aplicable sólo exige que las funciones de dirección en el seno de la compañía sean realizadas por al menos un miembro del grupo de parentesco, no sólo por uno. Sobre la "inexistencia de un nombramiento efectivo" afirman que se trata de una apreciación "oblicua" de la Sala sentenciadora, pues existe un poder general de representación otorgado por INPROLASA a favor de don Millán . También reputan sin importancia la afiliación al régimen general de la Seguridad Social, al igual que la existencia de un contrato de trabajo, pues lo decisivo es el ejercicio efectivo de funciones directivas y ejecutivas en el seno de la empresa.

    Subrayan que en el trámite de la reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid no se discutió la suficiencia de las pruebas presentadas en relación con el ejercicio efectivo de las tareas de dirección por don Millán . De haber sabido que la Sala de instancia consideraría, como ha hecho, insuficientes tales pruebas, habrían añadido más a las aportadas en la propia sede jurisdiccional, acreditativas todas ellas de la concurrencia en el citado señor del requisito de la dirección efectiva previsto en el artículo 4.Ochos.Dos.c) de la Ley 19/1991 .

    Por lo demás, concluyen, la Sala de instancia, con independencia de minimizar el valor de ciertas pruebas (el poder general de representación, ya citado), obvia otra, como el testimonio notarial del libro de actas de INPROLASA, en el que se acredita la entrega a don Millán de tres acciones para que adquiriera la condición de socio y pudiera mediar en las posibles disputas que eventualmente pudieran surgir entre los demás socios, hijos de los creadores de la sociedad.

    Terminan solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime procedente la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 , con motivo de la donación a los recurrentes de las acciones de IMPROLASA por parte de sus padres.

    TERCERO .- En auto de 15 de octubre de 2015, la Sección Primera de esta Sala acordó: «Declarar: 1º) la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de doña Isidora contra la Sentencia de 29 de diciembre de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena ) y la inadmisión del recurso interpuesto contra la misma sentencia por doña Aida , doña Custodia , don Jose Antonio , don Juan Pablo y don Avelino . 2º) [E]n relación con el único recurso admitido, se declara la admisión de los motivos segundo, tercero y la inadmisión del motivo primero».

    CUARTO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 22 de diciembre 2015, en el que interesó su desestimación, si bien recordando que el interés material que se ventila en este recurso corresponde a la Comunidad Autónoma de Madrid.

    Considera, frente al primer motivo, que la cuestión de si don Millán reunía o no los requisitos de las letras b ) y c) del artículo 4.Ochos.Dos de la Ley 19/1991 resulta totalmente irrelevante, pues no se discute si las acciones donadas pertenecían a una sociedad familiar.

    Tratándose del segundo motivo, subraya que las liquidaciones giradas lo fueron por no mantenerse en los diez años siguientes al devengo del impuesto las condiciones para el reconocimiento del derecho a la bonificación fiscal del 95%, dado que en el año 2003 dos de los recurrentes (doña Isidora y don Avelino ) percibieron retribuciones de INPROLASA inferiores al 50% de los rendimientos totales del trabajo y de actividades económicas obtenidas durante dicho ejercicio. El hecho de que percibieran una retribución extraordinaria de otra sociedad del grupo empresarial no altera el incumplimiento del requisito legal.

    Opone al tercer motivo que los recurrentes pretenden desvirtuar la apreciación de la prueba hecha por el Tribunal de instancia, intento condenado al fracaso, por no ser el recurso de casación el medio procesal hábil a tal fin.

    QUINTO .- La Comunidad de Madrid también se opuso al recurso. Lo hizo mediante escrito registrado el 22 de enero de 2016.

    Entiende su letrado que los recurrentes, más que una cuestión de aplicación de la norma, traen a casación la apreciación de la prueba. Además, considera que han tratado de acreditar extemporáneamente que don Millán realizaba tareas de efectiva dirección de la empresa familiar y lo han hecho mediante pruebas que no acreditan tal realidad.

    Concluye afirmando que la valoración de la prueba llevada a cabo por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid no es ilógica o irracional.

    SEXTO .- El recurso quedó pendiente de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 25 de enero de 2016, fijándose al efecto el día 26 de abril siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- La resolución de este recurso de casación requiere tener presentes los siguientes hechos, según se obtiene del expediente administrativo y de las actuaciones realizadas en la instancia:

1) Mediante escrituras públicas otorgadas el 3 de julio de 2001, los cónyuges don Hermenegildo y doña María Milagros donaron a sus seis hijos acciones de INPROLASA. Todos los donatarios, como sujetos pasivos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, presentaron las correspondientes autoliquidaciones el 31 de julio siguiente, con una reducción del 95% de la base imponible, en aplicación del artículo 20.6 de la Ley 27/1987 .

2) Realizadas actuaciones de investigación y comprobación, el 28 de mayo de 2006 la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid levantó seis actas de disconformidad, basadas todas ellas en negar la aplicación de la reducción pretendida. Formuladas alegaciones, el 23 de junio de 2006 la Inspectora Jefe adoptó las correspondientes liquidaciones, con los siguientes importes, incluidos los intereses de demora: (a) don Jose Antonio , 577.676,29 euros; (b) doña Aida , 203.246,28 euros; (c) doña Custodia , 560.909,79 euros; (d) don Avelino , 536.140,29 euros; (e) doña Isidora , 977.512,83 euros; y (f) don Juan Pablo , 560.800,89 euros.

Las liquidaciones se sustentan en el hecho de que, siendo doña Isidora y don Avelino los administradores solidarios de INPROLASA, alguno de ellos debía cumplir durante los diez años previstos en la normativa aplicable los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal, siendo así que, en el ejercicio 2003, ninguno de los dos percibió por el desarrollo de efectivas funciones de dirección de la compañía rendimientos que superasen el 50% de la totalidad de los que obtuvieron en dicho periodo.

3) Los seis hermanos interpusieron una única reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid contra sus respectivos acuerdos de liquidación. Argumentaron que la finalidad del beneficio fiscal del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 debía conducir a la conclusión de que en el caso se cumplían los requisitos a los que la Ley condicionaba su operatividad y expresaban que doña Isidora no alcanzaba aquel porcentaje debido a la retribución extraordinaria percibida durante el ejercicio 2003 de otra compañía del grupo familiar (Los Altos de la Vega, S.L.). Aludieron también a la presencia de otras personas del grupo familiar en quienes se cumplían las condiciones para la aplicación de la reducción del 95% en la base imponible: don Millán y don Argimiro , hermanos de la donante y tíos de los donatarios, que en el ejercicio 2003 realizaban tareas efectivas de dirección en INPROLASA, siendo responsables del desarrollo y la gestión de la compañía en Bizkaia.

4) El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid desestimó la reclamación en resolución de 30 de junio de 2006. Confirmó la conclusión de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid relativa a que ninguna persona del círculo familiar cumplía durante el periodo requerido las exigencias de ejercer funciones de dirección efectiva de la entidad y de recibir por ello unas retribuciones superiores al 50% del total de los rendimientos obtenidos. En cuanto a los tíos de los donatarios, don Argimiro y don Millán , entendió que, como colaterales de segundo grado de los donantes (por consanguinidad y por afinidad, respectivamente) podrían formar parte del "grupo familiar" siempre que, en alguna medida, participaran en el capital de la entidad, hecho no acreditado, por lo que no resultaba necesario analizar si en ellos se cumplía la condición de ejercer funciones efectivas de dirección en INPROLASA y de percibir por ello una retribución que representase más del 50% de sus rendimientos totales.

5) Los interesados interpusieron recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que sostenían que don Millán cumplía todas esas condiciones, si bien reconocían no haber aportado documentación acreditativa de dicha circunstancia, por lo que presentaron un escrito acompañando documentación que, a su juicio, las probaba.

En resolución de 23 de febrero de 2012, el Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó el recurso de alzada, ratificando el criterio del Tribunal Regional sobre el incumplimiento de las condiciones legales por parte de los administradores solidarios de INPROLASA, doña Isidora y don Avelino , y subrayando que el carácter extraordinario de la retribución percibida por la primera durante el ejercicio 2003 procedente de Los Altos de la Vega, S.A., resulta intrascendente. En cuanto a la eventualidad de que los requisitos concurrieran en don Millán o en don Argimiro , el Tribunal se niega a considerar las pruebas aportadas por los recurrentes, pues las tareas de comprobación y de regularización de la situación tributaria exceden de las facultades revisoras de los órganos económico-administrativos, sin que los interesados hicieran mención en el curso del procedimiento inspector a la existencia de otras personas que pudieran cumplir los requisitos legales para la aplicación del beneficio fiscal en cuestión.

6) Interpuesto recurso contencioso-administrativo, los demandantes invocaron tres razones para estimarlo: (a) la incongruencia omisiva de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central al rechazar las pruebas aportadas con el recurso de alzada; (b) la concurrencia en la persona de don Millán , tío de los recurrentes, del vínculo de parentesco, la condición de socio y el ejercicio de funciones de dirección de INPROLASA; y (c) la necesidad de proceder a una interpretación finalista de la reducción de la base imponible contemplada en el citado artículo 20.6 de la Ley 29/1987 .

La sentencia contra la que se dirige este recurso desestima la demanda con las siguientes razones: (a) los demandantes no han sufrido indefensión, pues han podido presentar las pruebas en sede jurisdiccional; (b) dicha prueba no acredita la efectiva dirección de INPROLASA por don Millán ; y (c) tampoco que doña Isidora y don Avelino cumplieran los requisitos legales.

SEGUNDO .- Los Hermanos Custodia Isidora Aida Jose Antonio Avelino Juan Pablo se alzan en casación contra tal pronunciamiento, haciendo valer tres motivos de casación. En el primero sostienen que la Sala de instancia debió anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central por ser incongruente, al negarse a admitir la prueba que presentaron y decidir si don Millán cumplía los requisitos para poder aplicar el beneficio fiscal previsto en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 .

En el segundo denuncian que la Sala de instancia ha infringido dicho precepto legal, además del artículo 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991 y del artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999 , por realizar una interpretación de los mismos contraria a su espíritu y finalidad, desconociendo el principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario e infringiendo por ello el artículo 3 de la Ley General Tributaria de 2003 , así como los artículos 12.1 de dicha Ley y 3 del Código Civil . Añaden en este segundo motivo que la concurrencia en don Millán de la dirección efectiva de INPROLASA quedó acreditada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

Con el último argumento del recurso se lamentan de una, en su opinión, valoración arbitraria de la prueba por parte de la Sala de instancia, proponiendo una apreciación distinta de la misma.

La Sección Primera de esta Sala admitió el recurso de casación interpuesto únicamente en relación con doña Isidora , y no en su integridad, puesto que sólo lo hizo en relación con los motivos segundo y tercero.

TERCERO .- Para la decisión de este recurso de casación debemos alterar el orden de dichos dos motivos. La lógica impone que, en primer lugar, decidamos si, como se sostiene en el tercero, la Sala de instancia ha incurrido en una valoración arbitraria de la prueba. Esta decisión nos permitirá fijar el marco fáctico (ya sea el señalado en la sentencia, si el motivo es desestimado, ya el que resulte de una valoración correcta del material probatorio, si resulta acogido) sobre el que se ha de proyectar el análisis jurídico que propone el segundo.

El Tribunal Superior de Justicia razona (FJ 4º) que los demandantes no han acreditado que su tío don Millán ejerciera efectivas funciones de dirección y que interviniese, de una manera también efectiva, en las decisiones de la empresa. Precisa que de la extensa prueba documental practicada no se acredita el cumplimiento de tal requisito, ya que desde 1999, y durante los años 2001 y 2003, a pesar de los poderes que le fueron conferidos, sólo intervino en la compra de un edificio, en la suscripción de dos contratos de alquiler y en la firma de las cuentas de tres filiales como representante de INPROLASA, elementos que considera insuficientes para sostener que desarrollara tareas de dirección.

Los jueces a quo obtienen tales inferencias después de valorar las pruebas documentales aportadas al proceso, que son las siguientes:

1) Sobre la condición de don Juan Pablo como accionista de INPROLASA: testimonio notarial del Libro de Actas de la sociedad, que contiene el acta de la junta general ordinaria y universal celebrada en 27 de junio de 2003, acordando la entrega de 3 acciones de la misma a don Millán y ocho documentos más sobre la ejecución de tal acuerdo, incluidas las copias originales de las acciones.

2) Sobre las funciones de dirección ejercidas por don Millán :

  1. Informe de la Tesorería General de la Seguridad Social acreditativo de que don Millán estuvo empleado por INPROLASA desde el 1 de diciembre de 1999 hasta el 4 de mayo de 2009.

  2. Poder otorgado por INPROLASA a favor de don Millán para la representación, administración y dirección de la compañía en Bizkaia, poder que estuvo vigente durante el ejercicio 2003.

  3. Compraventa el 7 de marzo de 2003 de un inmueble destinado a oficinas, en Guecho, por una compañía del grupo familiar, en la que intervino don Juan Pablo actuando en representación de INPROLASA.

  4. Cinco contratos de arrendamiento (dos firmados el años 2002 y tres en el año 2003), suscritos por don Juan Pablo como representante de INPROLASA.

    3) Sobre el importe de la remuneración obtenida por don Juan Pablo , durante el ejercicio 2003, por el ejercicio de funciones directivas en INPROLASA:

  5. Modelo 190 acreditativo del importe de las retribuciones satisfechas por INPROLASA a don Millán durante el ejercicio 2003 (20.700,14 euros).

  6. Certificado de la Administración tributaria de Bizkaia que acredita las ganancias obtenidas por don Millán durante el ejercicio 2003 por rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal: 20.700,14 euros.

  7. Modelo 100 de autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas de don Millán correspondiente al ejercicio 2003, en el que consta que los rendimientos del trabajo personal y de actividades económicas ascendieron a 20.700,14 euros.

    Comparando la forma de razonar de la Sala de instancia con las pruebas que tuvo a su disposición se obtiene que:

    1) Para los jueces a quo, concurrían en la persona de don Millán los requisitos de tener participación en el capital de INPROLASA, que, como nadie discute, lo era, junto con sus parientes en una proporción superior al 20% [exigencia derivada del artículo 4.Ochos.Dos.b) de la Ley 19/1991 ] y de percibir remuneraciones de esa compañía que representaban más de la mitad de sus rendimientos totales.

    2) Sin embargo, consideran que las tareas que desarrollaba no eran de efectiva dirección de la empresa familiar, por su escasa participación en la gestión del negocio. A juicio de este Tribunal no cabe calificar esta conclusión de contraria a la lógica y a la razón y, por ello, resultado de una apreciación arbitraria de la prueba. Las razones que justifican esta afirmación son las siguientes: (a) la intervención durante el ejercicio 2003 del Sr. Argimiro se redujo a representar a la compañía en determinados contratos y operaciones aisladas; (b) sólo lo hizo en operaciones en Bizkaia, pues el poder que se le había otorgado se limitaba a dicho Territorio Histórico.

    En realidad, la prueba permite apreciar, como hizo la Sala de instancia, que don Millán actuaba como representante de INPROLASA en Bizkaia, pero no que llevara a cabo efectivas tareas de dirección de la compañía, que supone el desarrollo de actuaciones e intervenciones de mayor complejidad, alcance e intensidad. En realidad, aunque no lo diga la sentencia recurrida, la impresión que se obtiene es que los demandantes, fracasada la línea de defensa consistente en sostener que, durante los diez años requeridos por la norma, los donatarios Isidora y Avelino cumplían los requisitos legales para la aplicación del beneficio, ya que si bien realizaron efectivas funciones de dirección del negocio familiar, no satisficieron en el ejercicio 2003 la exigencia de que sus ingresos por las tareas de dirección superasen el 50% de sus rendimientos totales, intentaron, ya en sede económico-administrativa, "echar mano" (permítasenos la expresión) del tío Millán , a quien se había apoderado para representar a la compañía en el mencionado Territorio Histórico y a quien en dicho ejercicio se entregaron tres acciones representativas del capital social.

    Debemos concluir, pues, que no ha habido valoración arbitraria de la prueba y rechazar el tercer motivo de casación.

    CUARTO .- En consecuencia, para resolver el segundo motivo se ha de partir de la realidad fáctica decantada en la sentencia. Esto es, que durante el ejercicio 2003 ningún miembro del círculo familiar al que se refiere el artículo 4.Ocho.Dos.b) de la Ley 19/1991 daba cumplimiento al requisito de realizar efectivas labores de dirección, recibiendo por ello una remuneración que representase más del 50% de sus rendimientos totales durante dicho ejercicio.

    Siendo así, difícilmente puede haber incurrido la Sala de instancia en las infracciones que se denuncian en el segundo motivo. Esto es, de los artículos 20.6 de la Ley 29/1987 , 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991 y 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999 , por realizar una interpretación de los mismos contraria a su espíritu y finalidad, desconociendo el principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario e infringiendo por ello el artículo 3 de la Ley General Tributaria de 2003 , así como los artículos 12.1 de dicha Ley y 3 del Código Civil . A lo que añaden los recurrentes que la concurrencia en don Millán de la dirección efectiva de INPROLASA quedó acreditada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

    De entrada, debemos rechazar este segundo aspecto de la queja, en cuanto suscita una cuestión de prueba en la vía administrativa de revisión que nada tiene que ver con los preceptos que se dicen infringidos en el enunciado del motivo. En cualquier caso, se ha de reparar en que el Tribunal Regional se limitó a admitir, en abstracto, que don Millán (al igual que su hermano Argimiro ), como colaterales de segundo grado, formaban parte del "grupo familiar" a los efectos que nos ocupan, para, a renglón seguido, dejar constancia de que no se había acreditado que tuvieran la condición de socios de INPROLASA, circunstancia que hacía innecesario el examen de si ejercían funciones efectivas de dirección.

    Para resolver el primer aspecto de la queja, el estrictamente jurídico, se ha de recordar que, entre otros supuestos, en los casos de transmisión inter vivos en favor de descendientes de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada para el impuesto sobre el patrimonio en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 , se aplicará en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones una reducción del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que, en lo que ahora interesa, el donatario mantenga lo adquirido y tenga derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo ( artículo 20.6 de la Ley 29/1987 ). La mencionada exención del impuesto sobre el patrimonio exime de tributación la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones de entidades siempre que, por lo que atañe a este recurso de casación, (a) la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea de al menos el 5%, computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendiente, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción, y que (b) dicho sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. En los casos de participación conjunta de parientes del mencionado círculo, bastará con que las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de las mismas se cumplan en uno de ellos [ artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 , en relación con el artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999 ].

    El beneficio fiscal que nos ocupa responde, según nuestra jurisprudencia [véanse, por todas, las sentencias de 23 de septiembre de 2010 (casación 6794/2005 , FJ 3º; ECLI:ES:TS:2010:5256), 16 de diciembre de 2013 (casación 28/2010, FJ 4º; ECLI:ES:TS:2013:6122 ) y 18 de enero de 2016 (casación 2319/2015, FJ 5º; ECLI:ES:TS :2016:16)] a la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, evitando que el tratamiento fiscal de las sucesiones y donaciones que afecten a las mismas redunden, cuando siguen en funcionamiento, en una disminución de su valor. Preocupación manifestada por la propia Unión Europea, que en la recomendación 94/1069/CE de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 385, p. 14), puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adoptaran una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión. Se trata, en suma, de favorecer a patrimonios empresariales que reúnan ciertos requisitos a través de los que se exterioriza su carácter "familiar".

    El análisis de los hechos presentes en el caso debe abordarse con el espíritu que proporciona la interpretación realizada por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas.

    Siendo así, hemos de concluir en la corrección de la decisión discutida, porque el artículo 20.6.c) de la Ley 29/1987 requiere que se mantenga el derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante diez años (contados en el caso litigioso desde el 3 de julio de 2001, en que se firmaron las escrituras de donación), condición incumplida, ya que durante el ejercicio 2003 no fue satisfecha. Y esta conclusión no se opone al principio de proporcionalidad que, con arreglo al artículo 3 de la Ley General Tributaria , debe presidir la aplicación del sistema tributario, pues tal principio, que reclama la adecuación entre medios y fines, así como entre circunstancias fácticas y consecuencias jurídicas, requiere el cumplimiento de los presupuestos de la Ley. Si estos no se satisfacen, no cabe apelar a la proporcionalidad para obtener un resultado que el legislador no quiere que se produzca debido al incumplimiento de los requisitos que exige para la aplicación del beneficio fiscal analizado. Y desde luego, los artículos 3 del Código Civil y 12 de la Ley General Tributaria no autorizan a forzar los términos de la ley para concluir que procede reconocer el beneficio fiscal aun cuando no se cumplan los requisitos previstos en la misma. La interpretación teleológica que los recurrentes propugnan impide reconocer la ventaja allí donde no concurren los presupuestos a los que la norma condiciona su operatividad.

    Por consiguiente, el segundo motivo de casación también debe ser desestimado y, con él, el recurso en su integridad.

    QUINTO .- La desestimación del recurso comporta la imposición de las costas a la recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

FALLAMOS

  1. ) Desestimar el recurso de casación 595/2015, interpuesto por DOÑA Isidora , única de los recurrentes para la que resultó admitido a trámite, contra la sentencia dictada el 29 de diciembre de 2014 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 9ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 421/2012 .

  2. ) Imponer las costas a la mencionada recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.

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