STS, 13 de Abril de 2016

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Santa Lucía, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 4 de mayo de 2011. Esta resolución administrativa de revisión había desestimado la reclamación 2927/09, confirmando la liquidación practicada a la mencionada compañía por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005, y acogió en parte las reclamaciones 3577/09 y 1096/10, anulando las sanciones impuestas por dicho tributo y periodo y ordenando la imposición de otras calculadas conforme a lo dispuesto en los dos últimos fundamento jurídicos de la resolución.

La sentencia objeto de este recurso de casación ratificó la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central en lo que se refiere a la liquidación, pero la revoca en cuanto atañe a las sanciones, que anula en su integridad, salvo en lo referente a la infracción derivada de la indebida deducción de las provisiones por insolvencias de tráfico y para primas no consumidas regularizada -póliza 217, ramo 20-, derivadas del acta de conformidad 76058343.

SEGUNDO .- Santa Lucía, S.A.,y la Administración General del Estado prepararon sendos recurso de casación.

Previo emplazamiento, la mencionada compañía mercantil lo interpuso mediante escrito presentado el 8 de julio de 2014, en el que invocó cinco motivos de casación, los cuatro primeros al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el último con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

1. ) Con el primero denuncia la infracción de los artículos 29 , 46 , 79 y 32 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , aprobado. por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre (BOE de 25 de noviembre), así como del artículo 6.1 del texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados , aprobado por Real Decreto legislativo 6/2004, de 29 de octubre (BOE de 5 de noviembre), y del artículo 13 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), así como de la jurisprudencia que los interpreta.

2. ) El segundo motivo tiene por objeto la infracción de los artículos 77 y 29 del Reglamento ya citado y del artículo 25 del también referido texto refundido, en conexión con el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y los artículos 217 y concordantes de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), sobre la carga de la prueba, así como de la jurisprudencia que los interpreta.

3. ) El siguiente argumento del recurso consiste en la vulneración de los artículos 218.2 , 326 , 317 , 319.1 , 348 y concordantes de la Ley de Enjuiciamiento civil , así como del artículo 24 de la Constitución Española , en cuanto a la aplicación y valoración de la prueba, y de la jurisprudencia que interpreta dichos preceptos.

4. ) A continuación, se lamenta Santa Lucía, S.A., de la vulneración del artículo 24.1 de la Constitución , en su vertiente de derecho a la tutela judicial efectiva, y de la jurisprudencia que lo interpreta, por contener la sentencia impugnada una motivación ilógica e incoherente.

5. ) La última queja se refiere a la infracción del mencionado precepto constitucional, así como de los artículos 120.3 de la propia Constitución y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por carecer la sentencia de motivación y ser arbitraria.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime la pretensión contenida en la demanda, consistente en la íntegra anulación de los actos recurridos.

TERCERO .- La Administración General del Estado formalizó su recurso el 17 de octubre de 2014, invocando un único motivo, al abrigo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , en el que denuncia la infracción del artículo 179.1.d) de la Ley General Tributaria de 2003 , pues procede imponer las sanciones que la sentencia impugnada anula porque el obligado tributario no actuó con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, no concurriendo en el caso ninguno de los supuestos en que dicho precepto permite excluir la responsabilidad por infracción tributaria.

Solicita el pronunciamiento de sentencia que case la recurrida y que desestime en su integridad el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

CUARTO .- La Administración del Estado se opuso al recurso de Santa Lucía, S.A., en escrito registrado el 25 de marzo de 2015, pidiendo su desestimación.

Por su parte, Santa Lucía, S.A., hizo lo propio con el recurso de la contraparte mediante escrito presentado el 8 de julio de 2014, en el que pidió su inadmisíón, por inobservancia de los requisitos exigidos por el artículo 89 de la Ley de esta jurisdicción .

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 27 de marzo de 2015, fijándose al efecto el día 8 de marzo de 2016, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Santa Lucía, S.A., y la Administración General del Estado combaten mediante sendos recursos de casación la sentencia dictada el 12 de mayo de 2014 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que, desestimando el recurso 241/2011 , instado por la mencionada compañía, confirmó la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 4 de mayo de 2011. Esta resolución administrativa de revisión declaró no haber lugar a la reclamación 2927/09, ratificando la liquidación practicada a Santa Lucía, S.A., por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005, y acogió en parte las reclamaciones 3577/09 y 1096/10, anulando las sanciones impuestas por dicho tributo y periodo y ordenando la imposición de otras calculadas conforme a lo dispuesto en sus dos últimos fundamento jurídicos.

La sentencia objeto de los recursos de casación declara ajustada a Derecho la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central en lo que se refiere a la liquidación, pero la revoca en cuanto atañe a las sanciones, que anula en su integridad, salvo en lo referente a la infracción derivada de la indebida deducción de las provisiones por insolvencias de tráfico y para primas no consumidas regularizada -póliza 217, ramo 20-, consecuencia del acta de conformidad 76058343.

Con igual fecha que esta sentencia, esta Sala ha dictado otras dos resolviendo los recursos de casación interpuestos por los mismos recurrentes (Santa Lucía, S.A, y la Administración del Estado) frente a sentencias pronunciadas por la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con los ejercicios 2003 y 2004 del impuesto sobre sociedades debido por la repetida entidad aseguradora. Se trata de los recursos de casación 1644/2014 y 1127/2014, en los que ambos recurrentes plantean idénticas cuestiones que las suscitadas en éste que ahora resolvemos. Bastará, por tanto, con reproducir los fundamentos jurídicos de la dictada en el segundo de dichos recursos, que, a su vez, contiene una versión abreviada de los razonamientos plasmados en la pronunciada para zanjar el primero de ellos:

TERCERO .- Esta Sala ha resuelto un recurso similar en relación al ejercicio 2003, casación 1644/2014, por lo que procede remitirnos a lo que dijimos en la sentencia que lleva la misma fecha que la del presente recurso .

Los Fundamentos Cuarto y Quinto se refieren al primer motivo.

El Fundamento Cuarto contiene un análisis de las provisiones matemáticas y las primas no consumidas, partiendo de la innecesariedad de la distinción conceptual entre el seguro de vida y el de decesos a efectos del cálculo de las provisiones, para detenerse en las singularidades del seguro de decesos sobre el de vida, y estudiar a continuación la prima matemática y las primas no consumidas y su cálculo actuarial en las bases técnicas.

A su vez, el Fundamento Quinto, tras referirse a las diferencias de funciones y fines de la provisión del seguro de decesos y de la provisión por primas no consumidas (punto 1); a la prima de tarifa o comercial y su descomposición. La prima pura. Planteamiento actuarial. Dotaciones (punto 2); a la aplicación del artículo 32 del ROSSP realizado por la Inspección (punto3), analiza la periodificación en el cálculo y dotación de la provisión matemática (punto4) señalando:

En definitiva, la cuestión queda circunscrita, al menos parcialmente, aunque de manera determinante, en verificar si se ha producido la periodificación en los términos que se contemplan en la resolución y que, en definitiva, fue la conclusión a la que se llegó en la regularización tributaria que nos ocupa.

Claro está, si se ha producido la referida periodificación, resulta evidente que, al hacer coincidir devengo con imputación en cada ejercicio, esto es suponiendo que todas las primas se devenguen e imputen de 1 de enero a 31 de diciembre, no existe desfase alguno que requiera la provisión por primas no consumidas, en tanto que no existen primas que no se consuman en el citado ejercicio. O dicho de otra forma, si la entidad incorpora en los flujos de cobro las primas anuales cobradas en el ejercicio sin periodificar según vencimiento y cierre contable, no estará teniendo en cuenta para calcularla la provisión de primas no consumidas, debiendo calcular la misma de forma separada. Por ello, si esa dotación, la provisión del seguro de decesos, no incluyera la periodificación de las primas devengadas (las correspondientes a contratos perfeccionados o prorrogados en el ejercicio, en relación con las cuales el derecho del asegurador al cobro surge durante el mencionado período), no incluirá la provisión por primas no consumidas, que habrá de ser dotada.

Ha de atenderse, pues, a las singularidades propias del ramo de decesos y distintas del seguro de vida conforme al planteamiento actuarial para comprobar si se ha producido o no la citada periodificación al hacer la provisión del seguro de decesos.

Pues bien, como a continuación se pondrá de manifiesto, cabe sostener que, como la provisión matemática generada en el sistema de capitalización colectiva con base en el método recurrente utilizado por Santa Lucía, S.A., no se ha obtenido periodificando para el ejercicio las primas devengadas netas de anulaciones, pues incluye todas las cobradas en el ejercicio, aunque no puedan considerarse consumidas, porque deben cubrir una parte del riesgo de siniestralidad de algunos de los asegurados (no de todos) en el ejercicio siguiente, la provisión por primas no consumidas no se reputa incluida en la provisión por seguro de decesos y debe ser dotada.

Al efecto resulta determinante la contabilidad para descubrir si se produjo o no la periodificación de las primas devengadas, pues, como se ha dicho, de no haberse producido esta, no se podrá afirmar sin más, por la simple aplicación del citado artº 32 en la forma que se pretende por la Inspección, la improcedencia de la dotación a la provisión por primas no consumidas; lo que a la postre conllevará que estemos o no ante el incumplimiento del principio contable de correlación entre ingresos y gastos, al que se anuda en la regularización de la Inspección de los Tributos la no deducibilidad fiscal de esa dotación a la provisión por primas no consumidas, en aplicación del artículo 10.3 LIS /TRLIS.

Si se comparan las cifras que aparecen en las páginas 6 y 7 de la Diligencia de Inspección número 16, con las que se hallan en la página 5 de la Diligencia de Inspección número 17, se confirma que las primas de decesos correspondientes al Seguro de Asistencia Familiar (Ramo 25), según la contabilidad de Santa Lucía, S.A., coinciden con las primas comerciales a las que se aplica el coeficiente del 0,5 -siguiendo las Bases Técnicas- para determinar la prima pura, de la que restada la prima de riesgo del ejercicio se obtiene la prima de ahorro del ejercicio.

EJERCICIOS Primas devengadas netas de anulaciones contabilizadas Primas comerciales a las que se aplica el coeficiente 0,5 para obtener la prima pura: "Base Técnica".

2003 41.380.246,91 41.380.246,91

2004 51.236.398,15 51.236.398,15

2005 58.060.082,47 58.060.082,47

Es indudable, por tanto, que a la prima de ahorro del ejercicio se llega partiendo de las primas devengadas netas de anulaciones contabilizadas en ese mismo ejercicio, pero también lo es que no se ha producido la periodificación de la totalidad de las primas devengadas netas de anulaciones contabilizadas en el ejercicio; esto es, de las cobradas en el ejercicio, para calcular la provisión por decesos.

5. La distintas bases para el cálculo de la provisión de seguro de decesos y provisión por primas no consumidas.

Pues bien, a más abundamiento, la Inspección Tributaria considera, desde un punto de vista estrictamente contable, que "la entidad obtiene un ingreso contable con las primas devengadas en el ejercicio. Parte de ese ingreso será reservado para atender compromisos futuros de acuerdo con la técnica actuarial, dotándose la provisión correspondiente. Otra parte de ese ingreso se destinará a atender el gasto por prestaciones que se produzcan durante el ejercicio. Dotar la provisión para primas no consumidas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 30 del ROSSP supone que las primas de ahorro que han sido reservadas mediante la dotación a la provisión del seguro de decesos [...] vuelvan a ser provisionadas total o parcialmente mediante la dotación a la provisión para primas no consumidas, contraviniendo el principio de correlación de ingresos y gastos, de cumplimiento obligatorio para las entidades aseguradoras, de conformidad con lo dispuesto en el número 2.f) relativo a los Principios Contables de la Primera Parte del PCEA".

Razonando así, no ciñe su regularización al importe de las primas de ahorro reservadas mediante la dotación a la provisión del seguro de decesos, en tanto que procede a eliminar la totalidad de la dotación a la provisión por primas no consumidas relativas a decesos, ramo 25, obviando que esta última no se calcula sobre la prima pura, como incorrectamente afirma, sino sobre la prima comercial, tal y como se ha puesto de manifiesto anteriormente y así aparece reflejado en las Bases Técnicas, y que además no puede ser calculada de forma colectiva, sino póliza a póliza, lo que hace que una y otra no tengan ámbitos de aplicación coextensos.

Conviene insistir, por un lado, en que no es cierto, como afirma la Inspección de los Tributos en su informe de disconformidad, que la provisión de primas no consumidas se dote "tomando como base la prima pura, que incluye la prima de ahorro y que ya está reservada" , porque se dota tomando como base las primas comerciales devengadas en el ejercicio, deducido, en su caso, el recargo de seguridad (inexistente en el riesgo de deceso, conforme a las "Bases Técnicas"), y, por otro lado, en que la Inspección de los Tributos no extrae las oportunas consecuencias del hecho indiscutible de que la provisión por primas no consumidas no puede ser calculada de forma colectiva, como la provisión por seguro de decesos, sino póliza a póliza, como la provisión por seguro de vida, lo que determina que el ámbito de aplicación de la provisión de decesos no tenga por qué ser igual al ámbito de aplicación de la provisión por primas no consumidas, entendiendo por tal el ámbito de los asegurados afectados.

Todo lo cual ha de llevarnos a estimar este primer motivo de casación

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CUARTO .- Los Fundamentos siguientes de la referida sentencia aluden a la segunda cuestión en debate referente a la deducibilidad o no del exceso de dotación a la provisión de seguros de decesos, al incluir las pólizas que han causado baja, y al resto de motivos hechos valer por la entidad Santa Lucía, S.A.

El Fundamento Sexto, señala la insuficiencia argumental de los motivos de casación opuestos, porque:

Estimado el recurso de casación en el anterior extremo, la siguiente cuestión a dilucidar se refiere al impugnado exceso de dotación a la provisión de seguros de decesos por incluir las pólizas que han causado baja voluntaria; pero ha de hacerse notar que mientras la primera de las cuestiones, la referente a la duplicidad en la provisión por primas no consumidas en los términos que se han tratados en el anterior Fundamento, ha sido objeto de una atención específica y de fondo, motivo primero del recurso de casación, la cuestión que queda por resolver no ha sido igualmente objeto del mismo tratamiento impugnatorio, en tanto que los siguientes cuatro motivos de casación, en los que fundamenta su recurso de casación la entidad Santa Lucía, S.A., giran en torno a un mismo eje vertebrador, a saber, la vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba y la incorrecta y arbitraria valoración de la prueba concretada en no haber tenido en cuenta la sentencia las Bases Técnicas, ni el Informe acompañado en el recurso. Motivos que como a continuación se razonará se muestran de todo punto insuficientes para el éxito de la pretensión en el punto que nos ocupa; debiendo circunscribir el análisis de los mismos, por razones obvias, a la única cuestión que queda por dilucidar

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A continuación, recuerda los términos en los que se suscitó el debate, su tratamiento actuarial y cómo se resolvió.

Por su parte, en el Fundamento Séptimo niega que exista vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba, porque:

Resulta evidente que a la vista de lo resuelto en la sentencia de instancia, siguiendo como se ha dicho a la Inspección de los Tributos, no existe conflicto alguno sobre en qué parte recaía la carga de la prueba, puesto que en modo alguno se cuestiona la corrección de las "Bases Técnicas", sino que cohonestada con lo dispuesto en el ROSSP, se extraen de ese análisis consecuencias contables y fiscales, no sólo respecto de las dotaciones a la provisión por primas no consumidas, sino también, en lo que ahora interesa, por seguro de decesos correspondientes a la garantía de decesos del Seguro de Asistencia Familiar de Santa Lucía, S.A.

El que sea o no correcto dicho análisis resulta de todo punto extraño a una posible vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba

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A su vez, el Fundamento Octavo se centra en el motivo tercero, manteniendo su incorrecto planteamiento y la desestimación del motivo:

Como se ha puesto de manifiesto, la entidad recurrente incurre en una contradicción, en lo que respecta al "Informe Técnico", porque achaca a la sentencia recurrida al mismo tiempo vulneración de las reglas de la sana crítica en su valoración, y no haberlo valorado.

Pues bien ambos motivos son incompatibles. Si la queja es por la falta de valoración el cauce procesal para articularla no era el del apartado d) sino el del apartado c) del artículo 88.1 LRJCA , mientras que si la queja es por su valoración sin respetar las reglas de la sana crítica el cauce procesal para articular sí era el del apartado d) del artículo 88.1 LRJCA , pero querer simultanear en un mismo motivo ambas quejas es causa de inadmisión, como ha puesto de manifiesto una constante jurisprudencia al pronunciarse en el sentido de que " "En definitiva, está mezclando en el mismo motivo el quebrantamiento de las formas esenciales de la sentencia y la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, cauces que se han considerado incompatibles por la jurisprudencia de este Tribunal para fundar un recurso de casación y cuya concurrencia determina la improcedencia del motivo, pues resulta inapropiado fundar una misma infracción, simultáneamente, en dos de los apartados del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , que tipifican motivos de casación de diferente naturaleza y significación".

Pero siendo lo anterior suficiente para rechazar este motivo de casación, ha de convenirse que "las bases técnicas de los seguros de decesos deberán reflejar las modificaciones en la cobertura del asegurador ante evoluciones del coste del servicio

(artículo 79 ROSSP), y las "Bases Técnicas" del Seguro de Asistencia Familiar, nada dicen al respecto, simplemente contiene la fórmula general que es sobre lo que se centra el análisis contenido en el apartado IV del "Informe Técnico" reproducido ut supra.

Lo cual lo admite abiertamente la parte recurrente, al poner de manifiesto que las Bases Técnicas recoge la fórmula retrospectiva (ya hemos dicho que no es correcto, pues utiliza la fórmula de recurrencia), cuya aplicación es suficiente para recoger la dotación, afirmando que "En efecto, la utilización de un sistema de Capitalización Colectiva se caracteriza por la existencia de compensación internas entre las distintas variables en el cálculo de la provisión sin que sea necesaria la especificación de las mismas".

La cuestión, pues, que ha de despejarse, atendiendo al planteamiento que hace la parte recurrente en este motivo de casación, es si ante la omisión en las Bases Técnicas, bastaba la aplicación de la normativa reglamentaria y la utilización de un sistema de Capitalización Colectiva, permitida en el seguro de decesos (artículo 79 ROSSP), para que necesariamente (en todo caso) no pueda excluirse del cálculo de la provisión por seguro de decesos las primas correspondientes a las pólizas dadas de baja sin concurrir el siniestro, para que la provisión técnica mantenga, como exige con alcance general para todas las provisiones técnicas el artículo 29.1 ROSSP, "un importe suficiente para garantizar, atendiendo a criterios prudentes y razonables, todas las obligaciones derivadas de los referidos contratos, así como para mantener la necesaria estabilidad de la entidad aseguradora frente a oscilaciones aleatorias o cíclicas de la siniestralidad o frente a posibles riesgos especiales" ; por lo que no al no haberlo hecho así la sentencia incurre en una valoración ilógica y arbitraria.

Pues bien, si atendemos al propio Informe Técnico aportado por la entidad, antes transcrito en lo que ahora interesa, el fundamento para tener en cuenta en el cálculo de la provisión las pólizas dadas de baja voluntariamente, se concreta en la de la evolución del coste del servicio y su necesaria compensación, de suerte que "Las incidencias del Incremento del COSTE DE LOS SERVICIOS Y DE LA CAÍDA DE LA CARTERA POR MOTIVOS COMERCIALES, en situaciones en los que la inflacción se encuentre controlada, se compensan", y así lo corrobora la propia parte recurrente cuando en su recurso de casación afirma que "En el cálculo de la provisión de Seguro de Decesos, cartera nueva, reflejado en las Bases Técnicas se contemplan las compensaciones (...) para los que se suele producir un incremento en el coste de los servicios garantizados como consecuencia de la inflacción".

Las situaciones de baja voluntaria y sus consecuencias vienen previstas artº 8.3 del modelo de condiciones generales de la póliza del "Seguro de Asistencia Familiar", como ya señaló el Sr. Abogado del Estado y anteriormente se ha dejado constancia. También debe considerarse que las "Bases Técnicas" utilizan un coeficiente corrector Ht, cuyo cálculo parte de un determinado coste del servicio (100.000 pesetas), sin que resulte indiferente, por tanto, cuál sea ese coste, pero también es cierto que las propias "Bases Técnicas" fijan los coeficientes H para el primer quinquenio y establecen la oportunidad de recalcular sus valores después del primer quinquenio de aplicación, lo que aconteció el 25 de octubre de 2005, manteniéndose como coste del servicio 601,01 euros, esto es no ha sufrido sobrecostes el servicio en el citado quinquenio.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, esto es, que el mantenimiento en la dotación de las reservas constituidas con las bajas voluntaria de pólizas tiene como finalidad la compensación de las variaciones del coste de los servicios, costes que en el quinquenio visto se ha mantenido el mismo, y aún la fuerza de convicción que acompaña a los razonamientos de la parte recurrente, no puede tacharse de ilógica y arbitraria el considerar innecesario la citada dotación cuando falta la finalidad que la justifique o dicho de otra manera, no resulta insoslayable que a la utilización de un sistema de capitalización colectiva sólo quepa seguir dotando las reservas dotadas procedentes de aquellas pólizas de baja voluntaria, pues como se ha visto es razonable considerar que si nada había que compensar la dotación resultaba innecesaria, tal y como ha considerado la Sala de instancia; debiéndose añadir que el artículo 13.2.e) LIS /TRLIS, al que alude expresamente la Inspección, sólo considera fiscalmente deducibles "las dotaciones obligatorias a efectuar [...], de acuerdo con lo previsto en el presente Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en el mismo", (disposición adicional tercera, apartado 1, ROSSP).

Ya se dejó dicho que no es posible por resultar incompatible, mezclar la ausencia de valoración de la prueba, lo que daría lugar a un error in procedendo por falta de motivación, con la valoración irracional, ilógica o arbitraria, en la que lo que se estaría vulnerando, sería las normas de valoración de la prueba, lo que ya se adelantó resulta suficiente para inadmitir este motivo. Pero además, como se ha pretendido resaltar, una cosa son las discrepancias con los razonamientos de la sentencia, y otra que estos sean arbitrarios, erróneos, o, manifiestamente improcedentes; lo que no es el caso. Cabe añadir que no es posible obviar, que conforme a la técnica procesal que exige la naturaleza, carácter y finalidad del recurso de casación, siendo el objeto del recurso la sentencia recurrida y el debate si esta infringe el ordenamiento jurídico, debiéndose al efecto someter a crítica su forma o contenido, los límites del enjuiciamiento casacional viene limitado al examen de las infracciones denunciadas en el marco que establece el artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , que recordemos en este se han ceñido a las señaladas

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QUINTO .- Finalmente los Fundamentos Noveno y Décimo se refieren a los dos últimos motivos que son igualmente rechazados, principalmente por su pérdida de objeto, al haberse estimado el primer motivo.

SEXTO .- Queda por resolver el recurso del Sr. Abogado del Estado sobre la sanción impuesta, que mereció una respuesta desestimatoria en dicha sentencia, cuya fundamentación asimismo reproducimos:

Undécimo... 2. Acotación del objeto del recurso de casación.

La estimación del motivo primero del recurso de casación interpuesto por la entidad Santa Lucía, S.A., que declara la corrección de la deducción por provisión por primas no consumidas, conlleva dejar sin efecto la sanción derivada de dichos hechos, y con ello se produce la pérdida de virtualidad del recurso de casación del Sr. Abogado del Estado atinente a este extremo. Con todo, dado que el tratamiento sancionador que merecieron ambas conductas por parte de la Administración fue el mismo y se emplean los mimos argumentos de impugnación y defensa respecto de ambos, no resulta necesaria más distinción que la referida a cada uno de los hechos concretos imputados.

Duodécimo.- Sobre la inadmisibilidad opuesta contra el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado.

1. Base en que se funda el Sr. Abogado del Estado.

El Sr. Abogado del Estado invoca un único motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción del artº 179.1.d) de la LGT , en relación con los arts. 191.1 y 2 y 210 de la misma Ley, y 54 de la Ley 30/1992 y jurisprudencia sobre la culpabilidad, así como arts 24 y 25 de la CE , e infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de los datos acreditados en autos.

2. Oposición de Santa Lucía, S.A. a la admisión del motivo hecho valer por el Sr. Abogado del Estado.

Se opone la parte entidad Santa Lucía, S.A., a la admisibilidad del este motivo único en tanto que no guarda relación con ninguno de los motivos preparados, a saber:

- 1. Al amparo del artº 88.1.c) por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, por incongruencia y falta de motivación de la sentencia.

- 2. Al amparo del artº 88.1.d) por infracción del artº 179.1.d) de la LGT , en cuanto a la anulación de las sanciones por falta de culpabilidad.

- 3. Al amparo del artº 88.1.d) por infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba.

Habiéndose procedido a una refundición de los tres motivos preparados en uno sólo, lo que conlleva que este motivo no ha sido objeto de preparación como tal.

-3. Sobre la admisión del motivo casacional.

El escrito de interposición del recurso de casación, ya se ha dicho, se funda y desarrolla un único motivo, en el que se abandona el motivo primero hecho valer en el escrito de preparación, falta de motivación e incongruencia de la sentencia, y refunde los otros dos motivos recogidos en el escrito de preparación en un único motivo, en los términos vistos, que a su vez es desarrollado en una serie de apartados, que en lo que ahora interesa se centran en combatir la complejidad o falta de claridad de las normas aplicables, considerando que las normas aplicadas son suficientemente claras para una entidad como Santa Lucía, S.A., que opera habitualmente en el sector asegurador con un volumen de negocio significativo, sin que deba tener dificultad para hacer cálculos financieros actuariales; sobre la declaración veraz y completa de la interpretación dada por el obligado tributario y la presunción de buena fe, lo que no puede compartirse, pues siendo cierto que el obligado tributario no sustrajo dato alguno, nunca aportó razonamiento admisible para realizar la doble provisión de un mismo concepto, ni resulta razonable que provisionara pólizas que ya no estaban vigentes; sobre la justificación de la culpabilidad, dado que no existe una interpretación razonable de la norma supone que ha existido al menos negligencia, siendo correcto la remisión al acto administrativo de liquidación.

Del contenido del escrito de interposición, resulta claro que a pesar de anunciar el Sr. Abogado del Estado un único motivo de casación, en el que se añade que existe una infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, coincidiendo con el tercero de los motivos del escrito de preparación, lo cierto es que este submotivo se queda en el puro anuncio, no existe un solo argumento de desarrollo sobre el que se justifique esta infracción denunciada. Es evidente que la parte recurrente en su escrito de interposición ha abandonado los motivos primero y tercero de su escrito de preparación.

A pesar del rigor formal que debe exigirse en este escrito de preparación, fundado en el carácter extraordinario y excepcional del recurso de casación, si la correlación entre los motivos hechos valer en el escrito de preparación y los alegados en el escrito de interposición, tiene como base el garantizar que la parte recurrida tenga ocasión de conocer en qué motivos del art. 88.1 de la LRJCA la parte recurrente pretende fundamentar el escrito de interposición del recurso, a fin de adoptar en consecuencia la posición procesal que estime pertinente, resulta evidente que no existe inconveniente alguno en que en el escrito de interposición se abandone total o parcialmente alguno de los motivos esgrimidos, siempre que los que resten, guarden la pertinente correlación, proporcionando a la parte recurrida información acerca de los motivos en que se fundamentará el recurso de casación, para evitar situaciones sorpresivas que pudieran debilitar la defensa de la parte recurrida.

Por lo que en principio, y sin perjuicio de lo que luego se dirá, la parte recurrente ha cumplido el requisito de procedibilidad necesario para la admisión del motivo de casación desarrollado, pues aún abandonando algunos de los motivos esgrimidos en el escrito de preparación, el único motivo que mantiene en el escrito de interposición si guarda la necesaria correlación con el similar puesto de manifiesto en el escrito de preparación.

Decimotercero.- Sobre los motivos de anulación de la sanción y su corrección jurídica.

1. Fundamento de la sentencia de instancia para dejar sin efecto las sanciones.

Conviene comenzar recordando que la Sala de instancia resume las razones por las que deja sin efecto la sanción impuesta en la falta de claridad de la normativa aplicable, la ausencia de ocultación de dato alguno por la entidad obligada y por la insuficiente motivación de la culpabilidad.

2. Falta de justificación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

Atendiendo al acuerdo sancionador es de observar que en ambas conductas sancionadas, la indebida deducibilidad por la provisión de primas no consumidas y por exceso de cartera nueva al tenerse en cuenta no sólo las pólizas vigentes, sino también las dadas de bajas con anterioridad sin haberse producido siniestro, la justificación de la culpabilidad se hace en sentido negativo.

Así es, después de recoger el acuerdo sancionador la doctrina general sobre la necesaria concurrencia del elemento culpabilidad para poder sancionar, el esquema que se sigue en ambas infracciones imputadas es exactamente el mismo, en concreto y en síntesis se recoge que:

- No cabe aceptar que las normas sean complejas para una entidad como Santa Lucía, S.A.

- Que para descubrir las indebidas provisiones deducidas ha debido de seguirse un procedimiento inspector en el que se descubriera tales irregularidades.

- Que no cabe aceptar que exista un exceso en la aplicación del principio de prudencia.

- Y que una sociedad que se dedica a la actividad aseguradora debe conocer la normativa aplicable.

Añadiendo que no se aprecia en ninguna de las dos conductas la concurrencia de agravante, por lo que ante la inexistencia de complejidad, la necesidad de descubrir las irregularidades mediante la actuación de la Administración, no poder acogerse el exceso en el principio de prudencia y el deber de la entidad de conocer la normativa asegurados, concurre el elemento de culpabilidad.

3. Doctrina pacífica, consolidada y constante de este Tribunal Supremo sobre la cuestión que nos ocupa proyectada al caso concreto.

Es doctrina pacífica que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario, y como bien dice la sentencia recurrida "esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la falta de culpabilidad".

Frente a tan contundente argumentación, el Sr. Abogado del Estado se limita en el único motivo articulado a insistir en que las normas eran muy claras y que la complejidad de la técnica actuarial lo es para un profano pero no para una entidad como Santa Lucía, S.A. que opera en este sector asegurador; afirma que la declaración sea veraz y completa no enerva la culpabilidad, y sobre la justificación de la culpabilidad de la Administración simplemente dice que en el presente caso "No hay una interpretación razonable de la norma, lo cual en función de las circunstancias concurrentes y de la elusión del impuesto supone que existe al menos negligencia, y se ha actuado voluntariamente, es decir, concurre la culpabilidad y hay suficiente motivación"; esto es, la negligencia se deriva ante la inexistencia de una posible interpretación razonable de la norma que posibilitara la conducta infractora, haciendo descansar su argumentación en generalidades sin reparar en el caso concreto, así trae a colación la doctrina jurisprudencial sobre la culpabilidad, que si ha existido motivación suficiente sin descender a ofrecer las razones concretas sobre lo dicho en el acuerdo sancionador que sustenten la justificación de la concurrencia de culpabilidad, y realiza una pura petición de principio, "En el presente caso la motivación está clara", cuando, siendo negado expresamente por la sentencia, le correspondía convencer de que efectivamente si existía motivación clara descendiendo al caso concreto y no afirmándolo apriorísticamente, siendo de observar que cuando afirma que la culpabilidad ha sido probada por la Administración, se remite no al acuerdo sancionador sino a lo resuelto por el TEAC, y respecto a la concreta sanción que nos ocupa, ni tan siquiera nombra a la provisión por exceso de cartera al incluir las pólizas de baja con anterioridad en los términos antes referidos.

Vista la justificación ofrecida en el acuerdo sancionador para sancionar y los términos en los que se desenvuelve el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, la resolución de este pasa, una vez más, por recordar lo dicho por este Tribunal en una jurisprudencia constante y consolidada. Recordar que el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial; no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 5812003, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto. Tampoco tiene soporte jurídico alguno pretender fundar la culpabilidad en el dato negativo de que el principio de prudencia no exigía realizar la provisión, pues esta circunstancias en todo caso serviría para excluirla, pero evidentemente no para justificarla.

Por lo demás, ya se ha dejado constancia de las dudas que suscita una normativa insuficiente y compleja, y las especialidades del seguro de decesos para la práctica de las provisiones técnicas, y la remisión necesaria al planteamiento actuarial, no siempre fácil de interpretar, tal y como sucede en este caso, como para que, al menos, no se justifique a priori, sin acreditación alguna y en base a los argumentos rechazados por la Sala de instancias, la concurrencia de culpabilidad en la conducta de Santa Lucía, S.A.

SEGUNDO .- Sobre las costas.

1. Criterio del vencimiento.

   Disponen los apartados 2 y 3 del artículo 139 de la Ley de esta jurisdicción que: «2. En las demás instancias o grados se impondrán al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. 3 . La imposición de las costas podrá ser a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima».

2. Costas a la entidad Santa Lucía, S.A.

   Al estimarse parcialmente su recurso, no ha lugar a la imposición de costas en casación.

3. Costas a la Administración.

   Al ser desestimado el recurso de casación en su totalidad, procede condenar en costas a la Administración, si bien con un máximo de 8.000 euros haciendo uso de la facultad que nos otorga el reproducido apartado 3 y a la vista del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, por la autoridad conferida por la Constitución, esta Sala ha decidido,

1. - Acoger en parte el recurso de casación presentado por SANTA LUCÍA, S.A., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 12 de mayo de 2014, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo 241/2011 instado por la mencionada compañía, que casamos y anulamos en cuanto a la deducción de la provisión por primas no consumidas, confirmándola en los demás extremos referentes a la liquidación, así como anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y los acuerdos de los que trae causa en cuanto se opongan a la presente sentencia. En su lugar, se declara procedente la citada deducción en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005.

2. - Desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la citada sentencia, confirmándola en cuanto a los pronunciamientos referidos a las sanciones.

3. - Imponer las costas a la Administración recurrente en la cuantía señalada en el último de los fundamentos jurídicos, sin que haya lugar a condenar en costas a la entidad SANTA LUCÍA, S.A.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.