STS, 4 de Noviembre de 2015

En el recurso contencioso-administrativo nº 84/2012, seguido en la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de diciembre de 2013, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 84/2012 interpuesto ante esta Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la Procuradora Dña. Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de BANKINTER, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de enero de 2012, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho.- Se hace expresa condena al pago de las costas causadas en esta instancia a la parte actora".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Rocio Sampere Meneses, en nombre y representación de BANKINTER, S.A., el día 19 de diciembre de 2013.

La Procuradora Dña. Rocio Sampere Meneses, en nombre y representación de BANKINTER, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 9 de enero de 2014, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 14 de enero de 2014, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Rocio Sampere Meneses, en nombre y representación de BANKINTER, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 27 de febrero de 2014, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.b)) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 115.3 , 217.1.f ) y 218 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con lo dispuesto en los artículos 66.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , y artículos 136 y 137 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, siendo la consecuencia de la infracción que el Acuerdo de Liquidación se habría dictado al margen del procedimiento legalmente establecido. Y ello por cuanto, al existir acuerdo previo de reconocimiento de la exención, su denegación hubiera debido declararse por medio de los procedimientos especiales de revisión previstos en los artículos 216 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con el artículo 184.2º b) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y artículos 150.1.primer párrafo y 104 de la Ley General Tributaria , por cuanto, de haberse aplicado correctamente estas reglas, se habría superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, con los consiguientes efectos previstos ante tal incumplimiento, por un lado en el artículo 150.2.a), en relación con los artículos 66.1 , 67.1 y 68.1.a) de la Ley General Tributaria , al no haberse producido la interrupción de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones, y, por otro lado, en el artículo 150.3 de la Ley General Tributaria relativo a la no exigencia de intereses de demora desde que se produzca tal incumplimiento.

3. ) El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , de impuestos Especiales, por cuanto se habría denegado el derecho a la exención en el Impuesto a pesar de concurrir los presupuestos exigidos legalmente. Lo que afirmamos por considerar que del conjunto de elementos incorporados al expediente sólo cabe concluir que ha quedado suficientemente acreditado que el destino de la Aeronave es su cesión en arrendamiento a una empresa de navegación aérea, quien asume plenamente el resultado de la explotación, y que tal cesión se realiza exclusivamente a la empresa de navegación aérea para su explotación económica.

4. ) El cuarto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 65 y 67.a) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y, en su caso , 66.1.j) del mismo texto legal , puestos en relación con lo dispuesto en los artículos 13 , 15 y 16 de la Ley General Tributaria , de forma que, en su caso, y de aceptarse la recalificación del contrato realizada por la Administración, habría de admitirse, por un lado, que BANKINTER no ostentaría la condición de sujeto pasivo del IEDMT en relación con la Aeronave por no haber realizado el hecho imponible, y, por otro lado, que al considerarse como verdadero propietario de la cosa a GESTAIR, éste se constituiría en sujeto pasivo del Impuesto y habría tenido pleno derecho a la exención en aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.1.j) de la Ley de Impuestos Especiales , no apreciándose por tanto la existencia de ventaja fiscal de ninguna clase que justificara una posible irregularidad en la forma en la que, a juicio de la Inspección, las partes habrían configurado el contrato.

5. ) El quinto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 139 del mismo texto legal , al no haber impuesto la sentencia las costas a esta parte, sin que a modo de ver de la parte recurrente, concurra causa suficiente para ello; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "case la sentencia recurrida dejándola sin efecto y, en su lugar, dicte sentencia en la que se estime el recurso contencioso-administrativo y anule los actos administrativos de los que trae causa; subsidiariamente, y para el supuesto de que resuelva no estimar el recurso contencioso-administrativo, anule la imposición de costas a esta parte". Y por otrosí primero, suplicó a la Sala que "imponga las costas del procedimiento a la Administración recurrida, y, en su caso, a las demás partes que formularan oposición a aquél. O bien, para el supuesto de estimación total o parcial del recurso, aprecie la existencia de serias dudas de hecho o de derecho en relación con la cuestión objeto de controversia, y considere en todo caso que BANKINTER ha interpuesto el recurso, y sostiene su acción, con buena fe, circunstancias todas ellas que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional , justifican la no imposición de costas a esta parte".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 22 de abril de 2014, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 17 de junio de 2014, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) El primer motivo, debe inadmitirse sencillamente porque se articula al amparo del artículo 88.1. b) de la Ley Jurisdiccional , que se refiere a la fundamentación de la casación en "incompetencia o inadecuación del procedimiento". Pero ello, se refiere a incompetencia o inadecuación del proceso judicial que se siguió ante la Audiencia Nacional, no del procedimiento administrativo. En consecuencia, el motivo no puede ampararse en el apartado b), sino que, en su caso, debió articularse al amparo del artículo 88.1.d), por infracción de normas del Ordenamiento Jurídico. En cualquier caso, señalar, que en el punto relativo a la revisión efectuada por la Administración, la sentencia es ajustada a Derecho, toda vez que nos encontramos ante reconocimiento de un beneficio fiscal condicionado al cumplimiento de ciertas condiciones. Además se trata de condiciones futuras, como dice el artículo 115.3 de la Ley General Tributaria , ya que el artículo 66.1.k) se refiere, no solamente al arrendamiento a empresa de navegación aérea, sino también a los usuarios finales de la aeronave en determinado porcentaje. Por todo ello, lo que se dice en el Fundamento Noveno de la sentencia recurrida es ajustado a Derecho, con independencia, de que como se ha señalado, este motivo no pueda admitirse tal y como ha sido articulado.

2. ) En el segundo motivo, se vuelve alegar la infracción del artículo 150 de la Ley General Tributaria respecto a la duración de las actuaciones inspectoras. En realidad, se reitera lo ya alegado ante la Audiencia Nacional, por lo que el motivo no debe admitirse. En cualquier caso, la Audiencia Nacional razona adecuadamente en su sentencia acerca de la corrección de la ampliación del plazo de doce meses previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria , por la especial complejidad del caso, pues era necesario determinar qué intervención habían tenido otras dos entidades en la explotación del aeronave, por lo que el acuerdo de ampliación a doce meses estaba justificado. Por tanto, la efectiva complejidad del procedimiento, como es un hecho que se declarada probado por la Audiencia Nacional, no es revisable ahora en vía casacional.

3. ) El tercer motivo, se refiere al fondo de la cuestión, es decir, a la denegación de la exención del Impuesto, alegando la recurrente que, a su juicio, de la prueba practicada se acredita que el destino del aeronave consistía en su cesión en arrendamiento a una empresa de navegación aérea, que asumía plenamente el resultado de la explotación, y que tal cesión se realizaba exclusivamente a dicha empresa de navegación aérea para explotación económica. De conformidad con el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales , para que una aeronave esté exenta del Impuesto de la primera matriculación se requieren dos requisitos: la cesión en arrendamiento y, que tal cesión se haga exclusivamente a favor de una empresa de navegación aérea. Y, en este sentido la Audiencia Nacional concluye que no se cumple el segundo de los requisitos, ya que el arrendamiento de cosa que exige el precepto a efectos fiscales no tiene tal naturaleza, sino que se asemeja más bien a un contrato de préstamo con garantías sobre el bien adquirido por el importe del préstamo o bien a otro tipo de financiación. Para llegar a esta conclusión, la Audiencia Nacional acude a las normas del Código Civil reguladora de los contratos, y concretamente a las estipulaciones contractuales de la compraventa de la aeronave. Además, hay que tener en cuenta que, una vez más, en realidad lo que se está pidiendo es una revisión de la valoración de la prueba, y la valoración de la prueba es una cuestión que está reservada al Tribunal de instancia, dada la naturaleza del recurso de casación, sin que en este excepcional procedimiento se hayan aportado sustancialmente nuevos elementos que determinen que la prueba ha sido valorada de forma ilógica o contraria a derecho. En concreto, la revisión de la calificación de los contratos llevada a cabo por el Tribunal de instancia está excluida del recurso de casación, salvo que en ella pueda apreciarse arbitrariedad (Sentencia del Tribunal Supremo de 2011), y está claro que en el presente caso no nos encontramos ante una valoración de la prueba de tal carácter irrazonable o arbitrario, sino plenamente ajustada a la normativa reguladora de la interpretación de los contratos. Por último, añadir que la característica de la exención de las aeronaves en el Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte con relación a la exención de los restantes medios de transporte afectos a actividades de alquiler, radica en que a las aeronaves se les impone una limitación que no se exige a los automóviles ni a las embarcaciones de recreo, que consiste en que el arrendamiento debe ser propiamente de la aeronave, de cosa, y que ha de realizarse a una empresa de navegación aérea, de forma que una empresa dedicada a alquilar aeronaves a sociedades que no sean empresas de navegación aérea no tienen derecho a la exención. Y, esta limitación impuesta por el legislador, fácilmente se puede eludir mediante contratos como los que son objeto de este recurso, si se mantiene para ellos la calificación que pretende la recurrente en este recurso. En definitiva, no hay arbitrariedad en la calificación del contrato como se hace por parte de la Audiencia Nacional.

4. ) El cuarto motivo, la recurrente alega que de aceptarse la calificación del contrato asumida por la Audiencia Nacional, BANKINTER no ostentaría la calificación de sujeto pasivo del Impuesto Especial de Medios de Transportes. Frente a ello hay que decir que, según la interpretación dada a efectos fiscales, no se considera verdadero propietario de la cosa a GESTAIR, lo que le constituiría en sujeto pasivo del Impuesto. Por el contrario, la Audiencia Nacional asume que el propietario, con independencia de la naturaleza del arrendamiento, es BANKINTER, a cuyo nombre se hizo la primera matriculación definitiva del medio de transporte en cuestión y con arreglo al artículo 67.a) de la Ley de Impuestos Especiales , es sujeto pasivo del impuesto la persona o entidad a cuyo nombre se efectúa la primera matriculación definitiva del medio de transporte. Por tanto, este motivo, debe igualmente desestimarse.

5. ) El quinto motivo, se articula contra la imposición de costas en la instancia. El artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa señala que, en primera o única instancia el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie o así lo razone que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Este es precisamente el supuesto: se ha desestimado íntegramente el recurso contencioso-administrativo. En consecuencia en aplicación del referido precepto procedía la imposición de las costas procesales, siendo igualmente la apreciación de la existencia de serias dudas de hecho o de derecho algo propio de la Sala de instancia, no de la resolución del recurso de casación; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 3 de Noviembre de 2015, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de diciembre de 2013 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de enero de 2012, desestimatoria, a su vez, de la reclamación económico administrativa número NUM000 , promovida contra acuerdo de liquidación de fecha 11 de junio de 2010, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, importe de 2.224.009,29 €.

Recoge la sentencia impugnada los hechos relevantes. En lo que ahora interesa y siguiendo el relato fáctico contenido en aquella, son los siguientes:

El inicio de las actuaciones inspectoras fue notificado en 2 de diciembre de 2008 a Bankinter, por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en relación con la aeronave marca DASSAULT, tipo-modelo FALCON 900, número de serie 106 con matrícula ....-.... equipada con tres motores marca HONEYWELL, tipo-modelo TFE731-5BR-1C, en relación con la procedencia de la concesión de la exención que fue solicitada en su día en base a lo dispuesto en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 , levantando se acta de conformidad.

La Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero, acordó dejar sin efecto el acta de conformidad de fecha y ordenó completar el expediente mediante la realización de las actuaciones complementarias.

En 28 de octubre de 2009 se acordó ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras en otros seis meses más, en 12 de mayo de 2010, se formalizó acta de disconformidad referida al ejercicio 2006.

Se hace constar en el citado acta que en 22 de junio de 2008 la sociedad estadounidense Aeromanagement Inc celebra un contrato de compraventa con Jet Plan Consulting Aeronáutico, S.L, por el que la primera vende a la segunda la aeronave marca DASSAULT, tipo-modelo FALCON 900B, número de serie 106 equipada con tres motores marca HONEYWELL, tipo-modelo TFE731-5BR-1C con núm. de serie P101153C, P101150C y P101157C.

Bankinter se subrogó en los derechos del comprador en virtud del contrato concluido al efecto en 4 de julio de 2006 entre las tres sociedades indicadas. Por último, en el contrato internacional garantizado de compraventa que consta en el expediente, la citada sociedad Aeromanagement Inc declara que la aeronave en cuestión ha sido vendida, entregada y transferida a Bankinter por un precio de 19.175.000 dólares, que el vendedor declara recibido.

La aeronave es importada el 25 de julio de 2006 con DUA 2801/6/002422.

El 4 de julio de 2006, Bankinter suscribe un contrato de arrendamiento con la entidad Gestair, empresa de navegación aérea inscrita y autorizada por la Dirección General de Aviación Civil, para su utilización en el transporte privado nacional e internacional y no regular de pasajeros, con entrada en vigor al día siguiente y por un período de cinco años. En la misma fecha, con validez desde el 5 de julio de 2006, al 20 de octubre de 2011, la arrendataria, Gestair, firma un contrato de fletamento con la sociedad Sol Meliá.

El 1 de noviembre de 2008 ambas sociedades acuerdan resolver anticipadamente dicho contrato y suscriben un nuevo contrato de fletamento con un período de vigencia desde el 1 de noviembre de 2008 a 5 de julio de 2011. Según este contrato la aeronave estará a disposición de Sol Meliá, garantizando ésta un mínimo de 300 horas de vuelo anuales siendo el precio por hora de vuelo de 5.355 €. Adicionalmente, Sol Meliá pagará un canon anual por el uso preferente, pagadero mensualmente. Se establece el uso preferente por Sol Meliá de la aeronave, por tanto Gestair, no podrá ceder o utilizar la nave sin el consentimiento previo de Sol Meliá S.A.

Bankinter, propietaria y arrendadora de la aeronave, solicitó a la Administración de la Agencia Tributaria de Guzmán el Bueno de Madrid la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte prevista en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales , para las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea, la cual le fue concedida el 13 de octubre de 2006.

En 18 de octubre de 2006 se practicó asiento de inscripción y matriculación en el Registro de Matrícula de Aronaves de la aeronave en cuestión con matrícula ....-.... a favor de Bankinter, S.A., como propietario y Gestair S.A, como arrendatario.

En el punto Tercero del contrato de arrendamiento que figura unido a la Diligencia de 16 de diciembre de 2008 se hace constar que la aeronave ha sido adquirida por Bankinter siguiendo las condiciones previamente acordadas por Gestair -tanto directamente como a través de la participación de la empresa de su grupo, Jet Consulting Aeronáutico S.L.- que ha negociado y acordado en exclusiva tanto las condiciones de adquisición, como su precio y forma de pago, razón ésta, según se pacta en la estipulación Primera, por la que Gestair libera a Bankinter de toda responsabilidad por el estado, funcionamiento, vicios ocultos o cualquier otra circunstancia derivadas de la adquisición y uso de la misma y asume como propias todas las obligaciones inherentes a la parte compradora establecidas en el documento de compraventa. Por otro lado, según la estipulación segunda, el contrato con una duración de cinco años entra el vigor del 5 de julio de 2006, haciéndose constar expresamente que ha sido causa fundamental para el otorgamiento del contrato la firma del contrato de fletamento celebrado en la misma fecha entre Gestair y Sol Meliá, habiéndose pignorado la totalidad de los derechos de crédito derivados de dicho contrato a favor de Bankinter.

La Inspección llega a la conclusión que a su juicio, el contrato de arrendamiento suscrito entre la sociedad Bankinter y Gestair, ni es un contrato de arrendamiento a una empresa de navegación aérea ni existe un alquiler exclusivo a empresas de navegación aérea, negocio jurídico y circunstancia determinantes de la exención del art. 66.1.k) de la citada Ley de Impuestos Especiales , por lo que procede liquidar el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte devengado por la primera matriculación definitiva de la aeronave matrícula ....-.... , formulando al efecto la siguiente propuesta de liquidación provisional: Cuota Impuesto Especial: 1.823.030,08 euros, Intereses de demora: 397.233,26 euros, Total Deuda Tributaria 2.220.263,34 euros.

El acuerdo de liquidación fue debidamente notificado al interesado en 11 de junio de 2010.

Recuerda la Sala de instancia la legislación aplicable al caso:

El artículo 65 de la Ley 38/92, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales , que, establece en el párrafo 1, que estarán sujetas al impuesto especial sobre determinados medios de transportes: c) "La primera matriculación definitiva de aeronaves , avionetas y demás aeronaves nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves , con excepción de: 1) Las aeronaves que, por sus características técnicas, solo puedan destinarse a trabajos agrícolas o forestales o al traslado de enfermos y heridos. 2) Las aeronaves cuyo peso máximo al despegue no exceda de 1.550 kilogramos según certificado expedido por la Dirección General de Aviación Civil.

Por lo que respecta a las exenciones del impuesto, el artículo 66.1 dispone que: "Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte: k) Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea".

De la legislación aplicable concluye que para que se produzca la exención es necesaria la concurrencia de dos requisitos: 1º.- Que el destino ultimo de las aeronaves matriculadas sean cedidas en arrendamiento, expresión esta que determina necesariamente que el negocio jurídico a través del que se articule la utilización de aquella debe ser, por definición, un arrendamiento de cosa, nunca de servicio, ya que este no implica cesión del goce o disfrute de una cosa.

2. - Que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en el sentido de que la cesión de la aeronave, lo sea para su explotación económica, es decir, para el desarrollo de una actividad empresarial directamente relacionada con la navegación aérea, empleándose la nave cedida para dicha actividad.

La cuestión objeto del debate se centra en determinar si el contrato suscrito entre Bankinter y Gestair, tiene la naturaleza de contrato de arrendamiento de cosa. Pues respecto del segundo de los requisitos exigidos, que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en modo alguno se ha cuestionado, habiendo quedado acreditado y así expresamente se recoge en la sentencia de instancia que Gestair es una empresa de navegación aérea.

La Sala de instancia entra a analizar la verdadera voluntad de las partes intervinientes en el llamado contrato de arrendamiento de cosas, para una vez fijada la misma, concluir cual es la naturaleza del contrato, y si por ello, concurren los requisitos para entender bien denegada la exención que nos ocupa. En tanto que se discute, si el contrato celebrado entre estas dos entidades referenciadas, constituye un arrendamiento de cosa o un contrato de préstamo en cualquiera de sus manifestaciones, de forma que Bankinter, ha contratado con Gestair, no la cesión del avión para que sea explotado por esta y pague una renta mensual, anual o diaria, sino para que ésta preste un servicio a un tercero Sol Melía, constituyendo el citado contrato de arrendamiento de cosa, realmente un contrato de financiación de la compra del avión con garantía sobre el bien comprado.

Después de realizar un estudio del contrato de cosa y, en concreto del contrato de aeronave, y un exhaustivo examen de las cláusulas contractuales, llega a la conclusión de que no se cumple el requisito exigido por la exención recogida en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 que para su reconocimiento es necesario que la aeronave sea cedida en arrendamiento a empresas de navegación aérea, pues el contrato de arrendamiento de cosa que exige este precepto y que fue celebrado entre las partes Bankinter y Gestair, no tiene esta naturaleza, sino que se asemeja a un contrato de préstamo con garantía sobre el bien adquirido por el importe del préstamo, o de otro tipo de contrato de financiación.

En definitiva, la exención se deniega porque no estamos ante un contrato de cosa sino ante un contrato que la Sala de instancia no llega a identificar claramente, esto es, un contrato de préstamo con garantía sobre el bien adquirido por el importe del préstamo u otro tipo de contrato de financiación.

En apretada síntesis, y con la intención de aportar la mayor claridad, puede señalarse que los problemas que plantea la parte recurrente se concretan en:

- Al habérsele otorgado la exención, para dejarla sin efecto era preciso seguirse algunos de los procedimientos especiales de revisión.

- Al excederse el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, incumpliéndose el artº 150.2.a), en relación con los arts. 66.1 ., 67.1 y 68.1.a) de la LGT , no se ha interrumpido la prescripción, aparte de que no cabe la exigencia de intereses de demora.

- Se cumplen los requisitos para tener derecho a la exención, pues realmente hubo una cesión de la aeronave a una empresa de navegación aérea.

- De aceptarse la tesis de la Administración, ha de convenirse que Bankinter no ostenta la condición de sujeto pasivo por no haber realizado el hecho imponible.

- Por último, discute la procedencia o no de la condena en costas.

Identificadas las cuestiones litigiosas, las mismas o se han planteado incorrectamente o resultan de todo punto artificiales o son cuestiones que una doctrina jurisprudencial ha pacificado absolutamente, de suerte que como se verá la única cuestión conflictiva susceptible de conformar un motivo válido de casación es la de si concurre o no los requisitos legalmente exigidos para tener derecho a la exención.

Sobre el carácter condicionado de la exención y la improcedencia de seguirse un procedimiento de revisión para dejarla sin efecto se ha pronunciado en numerosas ocasiones esta Sala, valga por todas las sentencias de 21 de febrero de 2014, rec. cas. 4185/2011 , y 16 de abril de 2015, rec. cas. 267/2012 . Con todo, lo que procede, como defiende el Sr. Abogado del Estado, es declarar la inadmisibilidad del motivo.

Con carácter previo anunció la parte recurrente este motivo de casación "al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.b) de la LJCA ", esto es, por incompetencia o inadecuación del procedimiento, al haberse dictado el acuerdo de liquidación al margen del procedimiento legalmente establecido; reiterando en el desarrollo argumental del motivo que se interpone al amparo del citado artº 88.1.b), y como bien dice el Sr. Abogado del Estado, el citado artículo "lógicamente se refiere a incompetencia o inadecuación del proceso judicial". Baste recordar el carácter extraordinario del recurso de casación, sólo viable por motivos tasados, y cuya correcta determinación tiene como fundamento el fijar el marco de la controversia, especificando el tipo de infracción del ordenamiento en que supuestamente ha incurrido la sentencia impugnada, para conocimiento tanto de las demás partes del proceso como de la Sala que ha de enjuiciarlo, carga legal que le corresponde al recurrente señalando correctamente cuál de los motivos legales configura el recurso de casación instado.

El siguiente motivo resulta a todas luces artificial e inútil. Se formula por superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y señala la parte recurrente como infringidos los arts. 150 y 104 de la LGT , en relación con los arts. 66, que prevé el plazo de prescripción de cuatro años, 67, momento a partir del que corre el plazo de prescripción, y 68, actuaciones que interrumpen la prescripción, también de dicho texto.

Pues bien, ya se han puesto de manifiesto las distintas fechas de la compra -julio de 2006- y matriculación e inscripción de la aeronave -octubre de 2006-, y en lo que ahora nos interesa, inicio de la prescripción, la fecha en que se notifica al obligado tributario la exención del Impuesto especial sobre determinados medios de transporte, 13 de octubre de 2006. El inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar en 2 de diciembre de 2008, la fecha de terminación mediante la notificación de la liquidación fue en 11 de junio de 2010. Resulta evidente que desde el 13 de octubre de 2006 a 11 de junio de 2010, no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.

Respecto del motivo titulado "incorrecta calificación", en el que se mantiene que Bankinter no ostenta la condición de sujeto pasivo, es una cuestión resuelta en numerosas ocasiones por este Tribunal Supremo, valgan de ejemplo las sentencias de 20 de abril de 2015, rec. cas 1683/2012 , FD Quinto, de 16 de abril de 2015, recs. Cas.279/2013 , 2855/2012 , 2378/2012 y 1685/2012 , FFDD Primero, Segundo 2 y Quinto, o la más reciente de 27 de abril de 2015,rec. cas. 1698/2012, en la que dijimos que:

"Todos los argumentos relativos a la "verdadera" propiedad de la aeronave matriculada y a su explotación carecen de relevancia alguna, a los efectos de la determinación del hecho imponible que se grava en el presente impuesto. La capacidad económica que sirve de fundamento a la imposición, no es la titularidad dominical o la explotación que se pueda obtener en el futuro del avión que se matricula. Ello no significa, como ocurre en el presente caso, que quien matricula a su nombre, como hizo Pedro Enrique , al margen del título contractual que para ello le habilitaba, no pusiera de manifiesto una capacidad económica que justificara y sirviera de soporte constitucional al fundamento de la imposición, en los términos del artículo 31.1 del texto constitucional.

El que la normativa del impuesto contemple un supuesto de exención, en su artículo 66.k) en aquellas "aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea", y que para ello deba acreditar el solicitante de la exención, en los términos exigidos por el artículo 137.1.b) del Real Decreto 1165/1995 , el desempeño de la actividad a la que va a afectar la aeronave, en nada desvirtúa lo dicho. Puede darse que sea la entidad cesionaria la que presente la solicitud y deba acreditar que en ella concurren los requisitos legales para que le sea aplicada la exención a quien realiza la primera matriculación " (FD Tercero).

La cuestión de fondo radica en analizar si concurre los requisitos previstos en el citado artº 66.1.K) de la Ley 38/1992 , en su redacción vigente al tiempo en que ocurren los hechos. Motivo que se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por considerar la parte recurrente que se ha infringido el citado artículo, pues entiende que ha quedado acreditado que el destino de la aeronave es su cesión en arrendamiento a una empresa de navegación aérea, quien asume plenamente el resultado de la explotación, realizándose en exclusividad a la empresa de navegación aérea para su explotación, pues Bankinter habría cedido el uso de la aeronave exclusivamente a Gestair, empresa de navegación aérea, por razón de un contrato de arrendamiento de cosa, más concretamente por un contrato de renting.

Esta Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre casos similares al que nos ocupa, en los cuales se ha considerado improcedente la exención o bien porque el contrato que unía a arrendadora con arrendataria era un contrato no de arrendamiento de cosas, sino de servicios; o bien porque el arrendatario no era una entidad de navegación aérea.

Sobre este segundo extremo no se hace cuestión, pues consta expresamente en la sentencia de instancia que la entidad Gestair, S.A., empresa arrendataria, es "una empresa de navegación aérea inscrita y autorizada por la Dirección General de Aviación Civil". Sin embargo la Administración Tributaria consideró que no se cumplía el requisito de la cesión exclusivamente a empresa de navegación aérea; al efecto analizó el contrato de fletamento entre Gestair y Sol Meliá de 4 de julio de 2006, "en el que ésta se compromete a comprar un mínimo de 225 horas de vuelo a un precio por hora de vuelo 6.289,46 euros/hora, pudiendo disponer de la aeronave un máximo de 100 días por año de contrato. En 1 de noviembre de 2008 ambas sociedades acuerdan resolver el contrato e indemnizar a Gestair S.A. con 874.510,08 euros, por entender que las condiciones pactadas habían penalizado considerablemente la comercialización de la aeronave a otros clientes terceros distintos del fletador. En la misma fecha celebran un nuevo contrato de fletamento, comprometiéndose Sol Meliá a comprar un mínimo de 300 horas a un precio de 5.355 euros/horas . Dado que la forma de utilización prevista por Sol Meliá de la aeronave penaliza la posibilidad de comercialización de la aeronave por parte de Gestair a otros clientes, en la estipulación 3.2 del contrata se fija un canon neto anual de uso preferente de 1.925.400 euros más el IVA correspondiente pagadero mensualmente de forma anticipada en cuotas de 160.450 euros.(cuantía: 1.925400 + 308064 IVA = 2.233.464 euros al año). Junto con el establecimiento del canon, y en lo que constituye una importante diferencia en relación con lo pactado en el contrato de fletamento concluido el 4 de julio de 2006, debe destacarse por su trascendencia en la cuestión examinada, lo establecido en la estipulación Cuarta bajo el título disponibilidad de la aeronave que dice como sigue: "Teniendo en cuenta los condicionantes establecidos en el párrafo anterior, Sol Meliá podrá usar de modo preferente la aeronave. Por tanto, la compañía fletante, no podrá ceder o utilizar la aeronave sin consentimiento previo de Sol Meliá. A los efectos de solicitar el consentimiento la compañía fletante informará del trayecto que se pretende realizar, la identidad de la persona(s) física(s) o jurídica(s) para las que se solicita el servicio y las fechas previstas de utilización". Por tanto, de lo pactado en el referido contrato se puede concluir que quien realmente tiene la disponibilidad y exclusividad y quién en última instancia decide sobre el uso de la aeronave es Sol Meliá ya que, al margen de las horas que esta última se compromete a comprar, el fletador y arrendatario de la aeronave, Gestair, no puede utilizar ni ceder la aeronave sin autorización de Sol Meliá. En consecuencia, debe compartirse el criterio del actuario, concluyendo que no se cumplen las condiciones previstas en el artículo 66 1.k) de la Ley 38/92 de impuestos especiales, ya no sólo porque el contrato celebrado entre Bankinter y Gestair carece de las características de un contrato de arrendamiento, sino también porque ésta última que es quién obstenta la condición de empresa de navegación aérea no obtiene una cesión plena del uso de la aeronave, siendo Sol Meliá quien tiene el derecho exclusivo a disponer de la misma, bien mediante su uso directo con un mínimo de 45,53 % de las horas voladas en el 2007 y porcentajes superiores al 66% en el 2008 y 2009, o bien mediante la preceptiva autorización que debe otorgar cuando la aeronave es utilizada por otros clientes" ; conclusión que no cabe compartir en los términos en los que se presenta, en tanto que no era suficiente al efecto analizar el contrato de fletamento entre Gestair y Sol Meliá sin establecer la necesaria conexión del contrato celebrado entre Bankinter y Gestair, que es el determinante para comprobar si la cesión realizada a Gestair se hizo en exclusividad o no, puesto que el requisito que se dice incumplido ha de entenderse en el seno de la relación negocial en su conjunto y no respecto de la explotación que realiza Gestair, aún cuando conste que esta relación contractual era conocida y sirvió de garantía en el contrato entre Bankinter y Gestair, cláusula segunda del contrato. Lo cierto es que el núcleo del debate se ha centrado, como único punto discutido en la calificación del contrato, no en este segundo requisito, de suerte que en la resolución del TEAC, en cuanto al cumplimiento de los requisitos, sólo se entra en "El análisis de la procedencia de la exención concedida en la matriculación de la aeronave exige determinar si realmente se ha producido el negocio jurídico determinante de la exención del impuesto, que no es otro que el de arrendamiento de cosa a favor de la entidad de navegación aérea", con cita del artº 13 de la LGT , y en la sentencia de instancia en absoluto se discute y resuelve sobre un tema que no es objeto de atención, el de la cesión en exclusividad a Gestair, sino sobre la calificación del contrato, al punto que se entra a analizar la cláusula segunda del contrato, no para analizar este requisito, sino la calificación que merece el contrato, así se recoge en la sentencia de instancia que "Se hace constar en esta estipulación que la causa fundamental para el otorgamiento de dicho contrato lo ha sido la firma del contrato de fletamento otorgado entre Gestair y SOL MELIÁ, añadiendo que la totalidad de los derechos de crédito derivados de esa relación contractual se pignoran a favor del arrendador. Se crea así una relación entre la entidad supuesta arrendadora y un tercero que consiente que los alquileres se pague por el uso de la aeronave se pignoren a favor de aquella. De forma que las ganancias que obtenga la arrendataria por la explotación de la aeronave, queden en garantía de las rentas del arrendamiento".

Sobre el primer punto, la calificación del contrato, no se discute en este de si nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de cosas o de servicios (se excluyen indirectamente ambos), pues la Sala de instancia se ha mostrado en este punto categórica, en el sentido de que no estamos ante un contrato de arrendamiento de cosas, pues considera que el arrendamiento de aeronave se caracteriza porque "se cede el uso de la misma, cuyo uso consiste en su utilización para la práctica de vuelos y el transporte de personas y o cosas, a cambio de un precio, y siendo de cuenta del arrendatario los gastos derivados del uso normal, más los gastos generados por su uso, en los aeropuertos y como consecuencia de la navegación, compensando estos gastos y el importe de la renta que debe pagar al arrendador, con los beneficios obtenidos con la explotación del mismo", sino que "se asemeja a un contrato de préstamo con garantía sobre el bien adquirido por el importe del préstamo, o de otro tipo de contrato de financiación". Siguiendo claramente la postura inicial de la Administración tributaria, que, cabe ya avanzar, fue la siguiente: "En esta línea, el apartado 2 del artículo 115.3 de la LGT establece: "En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos". En este sentido, conviene traer a colación que es criterio del Tribunal Supremo ( STS de 18-12-2001 y de 28-11-1997 ) que la calificación jurídica de un contrato viene determinada por la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo, los efectos que buscaron al suscribirlo y la total conducta de aquellos. A estos efectos, deben tenerse en cuenta las normas de interpretación de los contratos recogidas en el Código Civil, en base a la remisión que hace el artículo 50 del Código de Comercio . Se debe partir de la idea inicial que los contratos obligan a lo realmente querido por las partes, y que desde el perfeccionamiento de los mismos, no obligan solamente al cumplimiento de los expresamente pactado, sino también a todas las consecuencias que según su naturaleza, sean conforme a la buena fe, al uso y a la Ley, y, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 1281 del Código Civil , si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes, se estará al sentido literal de sus cláusulas. La noción de arrendamiento viene recogida en el artículo 1.543 del Código Civil en los siguientes términos: "En el arrendamiento de cosas, una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y por un precio cierto", de lo que cabe deducir que el derecho nacido del arrendamiento es un derecho personal, de obligación donde el arrendatario no tiene sobre la cosa un derecho real. A las obligaciones del arrendador y arrendatario están dedicados los artículos 1.554 y 1.555 del Código Civil , respectivamente. Así dispone el primero de ellos, que el arrendador está obligado: "1º A entregar al arrendatario la cosa objeto del contrato.2º A hacer en ella durante el arrendamiento todas las reparaciones necesarias a fin de conservarla en estado de servir para el uso a que ha sido destinada. 3º A mantener al arrendatario en el goce pacífico del arrendamiento por todo el tiempo del contrato". Por su parte el arrendatario está obligado: "1º A pagar el precio del arrendamiento en los términos convenidos. 2º A usar de la cosa arrendada como un diligente padre de familia, destinándola al uso pactado; y, en defecto de pacto, al que se infiera de la naturaleza de la cosa arrendada según la costumbre de la tierra. 3º A pagar los gastos que ocasione la escritura del contrato".

En el presente caso, se trata de determinar si realmente ha existido un arrendamiento de la aeronave por parte de Bankinter a Gestair, o lo que es lo mismo, si el negocio jurídico a través del que se ha articulado la utilización de la aeronave es un arrendamiento de cosa. Para ello se hace necesario conocer cual ha sido la verdadera intención de las partes a la vista del clausulado contenido en el contrato del arrendamiento.

En el punto Tercero del contrato de arrendamiento que figura unido a la Diligencia de 16 de Diciembre de 2008 se hace constar que la aeronave ha sido adquirida por Bankinter siguiendo las condiciones previamente acordadas por Gestair -tanto directamente como a través de la participación de la empresa de su grupo, Jet Consulting Aeronáutico S.L. - que ha negociado y acordado en exclusiva tanto las condiciones de adquisición, como su precio y forma de pago, razón ésta, según se pacta en la estipulación Primera, por la que Gestair libera a Bankinter de toda responsabilidad por el estado, funcionamiento, vicios ocultos o cualquier otra circunstancia derivadas de la adquisición y uso de la misma y asume como propias todas las obligaciones inherentes a la parte compradora establecidas en el documento de compraventa. Por otro lado, según la estipulación segunda, el contrato con una duración de cinco años entra el vigor del 5 de julio de 2006, haciéndose constar expresamente que ha sido causa fundamental para el otorgamiento del contrato la firma del contrato de fletamento celebrado en la misma fecha entre Gestair y Sol Meliá, habiéndose pignorado la totalidad de los derechos de crédito derivados de dicho contrato a favor de Bankinter. En principio, y de estas dos primeras estipulaciones, se puede deducir que las relaciones contractuales establecidas entre Bankinter y Gestair, no son las propias del arrendador y arrendatario, sino que se encuentran más cercanas a la del financiador y comprador. Así Gestair es la que pacta con el vendedor de la cosa que posteriormente arrendará, las condiciones de adquisición, manda pagar el precio, soporta los riesgos de la operación, los vicios ocultos, los retrasos, los riesgos del trasporte etc., etc., adquiriendo de hecho aunque no de derecho la condición de propietario-comprador y quedando la entidad bancaria como mero mandatario/financiador de la sociedad arrendataria. Asimismo, ésta última, al liberar a la empresa arrendadora, de toda responsabilidad, por el estado, funcionamiento, vicios ocultos o cualquier otra circunstancia derivada de la adquisición y uso de la aeronave y en particular, del incumplimiento de las condiciones de la fabricación, mantenimiento, transporte y entrega de la aeronave, objeto del arrendamiento, esta asumiendo las obligaciones propias del arrendador eximiéndole de la responsabilidad de permitir al arrendatario el uso y disfrute pacífico de la cosa arrendada. Y esta es la conclusión a la que se llega no solamente por lo ya dicho sino también por lo pactado en las estipulaciones Tercera y Quinta del contrato suscrito entre Bankinter y Gestair relativas a precio y seguro explicitadas por el actuario en el acta en cuestión e informe complementario, argumentos a los que nos remitimos en aras a las brevedad de este acuerdo, y de las propias manifestaciones realizadas por la arrendataria, Gestair quién, en sus contestaciones de 24 de septiembre de 2009 y 6 de noviembre de 2.009 a los requerimientos hechos por la Inspección de fecha 07 de septiembre de 2009 y 19 de octubre de 2009, respectivamente, declara que Bankinter ha actuado como mero financiador.

Por tanto, de las estipulaciones del contrato y de la conducta de las partes se desprende que la verdadera intención de las partes al celebrar el contrato, con independencia de las formas jurídicas utilizadas, es la de realizar un contrato de financiación con la garantía de cosa (aeronave) y la pignoración de la totalidad de los derechos de crédito derivados del contrato de fletamento suscrito con Sol Meliá, en lugar de un verdadero contrato de arrendamiento, dado que los derechos y obligaciones de las partes responden a la naturaleza del primero y no del segundo".

Dado los términos en los que la parte recurrente desarrolla el tercer motivo de casación es conveniente advertir que no cabe la revisión de la apreciación probatoria realizada por la Sala de instancia, cuando por demás no se han alegado la infracción de preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una apreciación ilógica, irracional o arbitraria de las practicadas en el proceso. Por tanto a los hechos tenidos por probado en la sentencia de instancia ha de estarse.

También ha de señalarse que sobre la interpretación de los contratos y negocios jurídicos celebrados entre las partes es una labor que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal. Así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º), y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01 , FJ 2º)], seguido por la nuestra, entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04 , FJ 4º ), 29 de marzo de 2010 (casación 11318/04, FJ 22 º) y 23 de julio de 2012 (casación 599/10 , FJ 2º). En otras palabras, sólo podemos adentrarnos en ese terreno cuando la valoración del contenido de los contratos contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido o pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas, sea irracional o incluso adolezca de desproporción, no encajando en un normal raciocinio.

Ahora bien, como se ha indicado, la Sala de instancia dice lo que no es el negocio suscrito entre Bankinter y Gestair, un contrato de arrendamiento de cosas en relación al arrendamiento de una aeronave, pero no califica en positivo el citado contrato "se asemeja a un contrato de préstamo con garantía sobre el bien adquirido por el importe del préstamo, o de otro tipo de contrato de financiación". El problema que se suscita, por tanto, es si la exención contemplada en la letra K) del artº 66 de la Ley 38/1992 , en su versión vigente al tiempo en producirse los hechos, "Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea", sólo se refiere al contrato de arrendamiento de aeronave en los términos recogidos en la sentencia y que anteriormente se han transcrito, siguiendo la línea apuntada por la Administración tributaria con directa y estricta referencia al contrato civil de arrendamiento de cosas, lo que no es el caso como recoge la sentencia de instancia pues expresamente excluye que estemos ante tal tipo de contrato, o por el contrario cabe entender que la ley se está refiriendo también a otros tipos de arrendamientos para la cesión de la aeronave exclusivamente a empresa de navegación aérea, en concreto si cabe entender que comprende también a los arrendamientos financieros. De considerar que incluye estos arrendamientos quedaría por descubrir si estamos en el presente caso ante uno de los contratos previstos en la citada ley, esto es, si estamos ante un arrendamiento (financiero) de los contemplados en el referido precepto, como defiende la parte recurrente.

La parte recurrente nos ilustra que la redacción original del artº 66.1.K) se refería expresamente a "arrendamiento financiero", se preveía la exención para el caso de "las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento financiero exclusivamente a empresas de navegación aérea" ; fue con la Ley 13/1996 , cuando se modifica el precepto que pasa a tener la siguiente redacción, "K) Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamientos exclusivamente a empresas de navegación aérea".

Como se observa del acotamiento de "arrendamiento financiero" original, se pasa, en la modificación sufrida con la citada Ley, a comprender en general a "arrendamientos" , lo que venía a suponer la adaptación de la referida exención a la realidad existente que se expresa en la Exposición de Motivos del Real Decreto 1709/1996, de 12 de julio, por el que se modifica el Decreto 416/1969, de 13 de marzo, Reglamento del Registro de Matrícula de Aeronaves, con los siguientes términos: "Por otra parte, la rápida evolución que la aviación civil ha experimentado en los últimos años, al pasar de ser un medio minoritario a uno de los más utilizados para el transporte de mercancías y viajeros, ha motivado una transformación de la propia aeronave, tanto en lo que se refiere a sus condiciones de seguridad como a su capacidad para el transporte de viajeros y de carga.

Esta transformación ha supuesto un incremento sustancial en el coste de las aeronaves, por lo que la adquisición en propiedad de aquéllas ha dejado de ser la única forma de disponer de la flota necesaria por los operadores aéreos. Actualmente, es más usual que las grandes compañías adquieran las aeronaves en arrendamiento, con o sin opción de compra, venta a plazos o por medio de otros contratos que lleven aparejada la adquisición de su posesión". Reflejándose la modificación en el artº 17 de dicho cuerpo legal con el siguiente contenido: " La primera inscripción de una aeronave en el Registro, llamada de matrícula, será la de su dominio o propiedad. Realizada ésta, el propietario deberá proceder a su inscripción en el Registro Mercantil en el que se irán inscribiendo, sucesivamente, todos los actos y contratos en que así se establezca por disposición legal o reglamentaria. No obstante lo anterior, podrá practicarse la primera inscripción de las aeronaves adquiridas en régimen de arrendamiento, arrendamiento con opción de compra, compra a plazos con o sin reserva de dominio, o cualquier otra forma de posesión que las leyes autoricen, asignándole a la matrícula validez temporal durante el plazo de vigencia del contrato que dio origen a la inscripción".

Es de tener en cuenta que las exenciones contempladas en el artº 66 de la Ley 38/1992 , tienen como denominador común, como elemento determinante, que se establecen en consideración a concretas personas o en función de la actividad a la que se destina el bien. Esto es, en lo que ahora nos interesa, el legislador establece la exención del impuesto de matriculación de aeronaves cedidas a empresas de navegación aérea, para su explotación económica.

El tenor del precepto aplicable y a la vista de la razón de su modificación, con la evolución hacia un tratamiento más general, lo que parece indicar es que no sólo comprende el supuesto de arrendamiento financiero, sino que se está dando entrada a cualquier instrumento de financiación siempre que se articule el mismo a través de un contrato de arrendamiento de cosas; pues, como la realidad impuso, a través de estos instrumentos se va a facilitar el acceso a unos bienes, como son las aeronaves, que por su características resultan muy costosos, destinados y utilizados en la actividad económica propia de estos empresarios, haciendo posible su aprovechamiento económico, pagándolo como alquiler a medida que va siendo utilizado en la actividad.

Por todo ello, ha de convenirse que primero la Administración tributaria, confirmada por el TEAC, y posteriormente la Sala de instancia no agotan el debate cuando consideran no aplicable la exención por no estar ante un contrato de arrendamiento de cosas, de aeronave, en la configuración civil del mismo, en tanto que como se ha advertido con la referencia en el precepto aplicable a "arrendamiento(s)", se comprende otras figuras de arrendamiento de cosas, como el arrendamiento financiero, o, como señala la propia parte recurrente, el operativo, dentro de los arrendamientos mercantiles o empresariales, pues ya se ha visto que el ámbito y alcance de la exención no se restringe con la modificación, sólo a arrendamientos de cosas en su consideración civil estricta, sino que se amplía como se desprende que del marco de arrendamiento financiero se pase a otro más general, de arrendamientos, que comprende claro está no sólo los arrendamientos financieros, menos aún sólo los arrendamientos de cosas civiles, como parece acoger la Sala de instancia siguiendo el parecer de la Administración Tributaria; cierto que en todo caso, ha de identificarse un arrendamiento de cosas, pero lo relevante el de estar ante un contrato en el que la causa del mismo sea la cesión del bien por tiempo determinado y a cambio de una renta cierta, que son las características que delimitan su naturaleza de arrendamiento de cosas, por más que dichos arrendamientos, más en el tráfico mercantil moderno, presenten especialidades, como las referidas, entre las que desde luego cabe señalar los arrendamientos financieros, en tanto representan una alternativa de financiación, que matizan el régimen jurídico contemplado en el Código Civil.

El problema pues es el de la calificación del contrato que nos ocupa, en tanto que acogiendo que no estamos ante un contrato de cosas en la configuración otorgada a esta figura en el Código Civil, sino ante un negocio que a decir de la Sala de instancia guarda semejanza con un contrato de préstamo con garantía sobre el bien adquirido o de otro tipo de financiación, resulta ciertamente dificultoso descubrir su naturaleza ante la gran variedad de relaciones contractuales que se comprenden en el ámbito de la actividad financiera y el penetrar en las intenciones de las partes contratantes para encontrar la verdadera voluntad de las mismas. Al efecto, sin desmerecer el valor de la literalidad de las cláusulas de los contratos, si resulta determinante la concurrencia de elementos que caracterizan y singularizan las diversas figuras y que posibilitan deducir de los mismos lo realmente querido y pactado por las partes; en concreto, y en lo que ahora nos interesa si estamos o no ante un de arrendamiento financiero, como aboga la parte recurrente.

Tanto la Administración Tributaria como la Sala de instancia centran su atención en las Estipulaciones Primera a Quinta. Resulta diáfano que el contrato que nos ocupa se articula para financiar la inversión en una aeronave, en un contrato típico al efecto, Bankinter ha comprado una aeronave previamente seleccionada por Gestair para posteriormente arrendársela, sin que el interés de aquella sea promocionar la compra sino obtener un beneficio fruto del servicio financiero que presta, en cuanto intermedia entre el futuro usuario y el proveedor o fabricante y facilita a aquel los medios económicos necesarios para la financiación de la aeronave. A la fecha en la que ocurrieron los hechos era de aplicación el Real Decreto Legislativo 4/2004 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con anterioridad ya venía definido estas operaciones en la Ley 26/1988, de 29 de julio sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, que la definió, número primero de su disposición adicional séptima , en los siguientes términos: "Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consisten te en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario. Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario." Caracteriza al contrato de arrendamiento financiero la elección del bien y del proveedor por el arrendatario, debiéndose hacer la compra por el arrendador siguiendo las instrucciones del futuro arrendatario, recogiéndose en la estipulación primera que "la aeronave ha sido adquirida en cumplimiento de concretas instrucciones de Gestair" . El objeto exclusivo del contrato de arrendamiento financiero es la cesión del uso del bien por parte del arrendador (acreedor) a favor del arrendatario (deudor) por una cuota periódica pagadera durante un determinado plazo, consignándose en el contrato, que se califica de renting por los contratantes, que Bankinter cede en arrendamiento a Gestair la aeronave para destinarla a su explotación durante un plazo de cinco años, de 5 de julio de 2006 a 5 de julio de 2011, a cambio de 8.099.986,14 euros, pagaderos en 19 cuotas trimestrales a razón de 426.315,06 euros por trimestre. Necesariamente los bienes han de quedar afectos por el arrendatario exclusivamente a su explotación empresarial, recogiéndose en la Estipulación Segunda que durante el período de vigencia del contrato Gestair se compromete a afectar la Aeronave, objeto del contrato, exclusivamente a fines comerciales de servicios o profesionales. Cierto que nada se pacta en cuanto al destino de la aeronave una vez finalizado el contrato, pero la devolución del bien a la arrendadora no desvirtúa la naturaleza del contrato de arrendamiento financiero. Otras de las notas que caracterizan y determinan la naturaleza del contrato de arrendamiento financiero es el de que al arrendatario corresponde el mantenimiento, conservación y productividad de los bienes, tal y como sucede en el contrato que nos ocupa como se recoge en su Estipulación Primera y Cuarta sobre Mantenimiento. Es obligatorio, además, asegurar los bienes, figurando como beneficiario el arrendador hasta la finalización del contrato; y así se estipula en la cláusula Quinta sobre Seguros del contrato que examinamos. En cuanto a la Estipulación Tercera, sobre el precio y forma de pago, no existe ninguna anomalía que haga desmerecer la calificación de arrendamiento financiero, en el que son usuales la fijación de cuotas constantes como es el caso, las revisiones de rentas y los intereses pactados, normales en los contratos de financiación. Como es el caso que nos ocupa en el arrendamiento financiero la garantía son los propios bienes, como se recoge en la Estipulación Quinta y Sexta, y es posible establecer garantías adicionales, como también se recoge en las citadas cláusulas y en la Segunda. En la Estipulación Primera, se prevé que dado que la aeronave se adquiere conforme a las especificaciones del Gestair, el arrendador financiero, Bankinter queda exonerado de responsabilidad por saneamiento por evicción y vicios ocultos, propio de los contratos de arrendamiento financiero.

Prestando atención al análisis que del contrato hace la Sala de instancia, ha de convenirse que las conclusiones son las que antes hemos apuntado para calificar el contrato que nos ocupa de arrendamiento financiero, son las que llevan a la Sala de instancia a negar la naturaleza de arrendamiento de cosas, más a dicha conclusión llega al tomar como medida el régimen jurídico propio de los contratos de arrendamientos de cosas civiles, sin matización alguna, cuando son precisamente las especialidades presentes en el contrato analizado el que configura y determina acabadamente el contrato de arrendamiento financiero, que como se ha dicho se contempla sin duda en el expresado artº 66.1.K) a los efectos de beneficarse de la exención.

Acogido este motivo, decae el último sobre la condena en costas en la instancia, y dado que por las razones referidas procede en la instancia acoger la demanda y estimar la pretensión actuada, ha de considerarse que la cuestión en debate era lo suficientemente dudosa jurídicamente como para derivar en una sentencia desestimatoria en la instancia, lo que debe excluir un pronunciamiento condenatorio sobre las costas, artº 139.1 de la LJCA .

Estimado el recurso de casación tampoco procede condenar en costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución