STS, 14 de Octubre de 2015

La mejor comprensión de la sentencia dictada por la Sala de instancia exige poner de relieve que la entidad LOJUEL, S.A. -que tenía como socios ELKARKIDETZA. E.P.S.V y MONTEPIO LORETO MUTUALIDAD DE PREVISIÓN SOCIAL- incorporó como tal a D. Marcial , desde el 31 de diciembre de 1996, primer ejercicio al que se aplicaba la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, en cuyo artículo 75 se disponía la no consideración a ningún efecto como transparentes de aquellas sociedades cuyos socios fueran en su totalidad personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. El Sr. Marcial era titular de 1 acción de las 353.000 en que se dividía el capital de la sociedad.

En este contexto, en el Acta formalizada por la Inspección a LOJUEL, S.A., en 11 de mayo de 2007, en relación con la autoliquidación con cuota "0", presentada por Impuesto de Sociedades del ejercicio 2004, con ocasión de la disolución y posterior liquidación de la sociedad, se hacía constar que ésta "no puede acogerse al régimen de transparencia fiscal ya que la participación del Sr. Marcial en el capital de LOJUEL,S,A es irrelevante; en este sentido, el artículo 75.2 de la Ley 43/1995 , establecía que "no procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal, no teniendo en este supuesto la sociedad afectada la consideración de sociedad transparente a ningún efecto..."

Y en el informe de disconformidad se afirma que frente al criterio la entidad LOJUEL, S.A., que estima que por el hecho de que una de la acciones del capital social esté en poder de una persona física, la mercantil puede acogerse al régimen de transparencia fiscal, la Inspección considera que la interpretación debe ser la contraria por dos razones fundamentales:

"Primero. Sería fácilmente inaplicable el meritado artículo 75.2 de la Ley 43/1995 si por el mero hecho de que una persona física tuviese una participación absolutamente irrelevante en el capital social, considerásemos a dicha sociedad como sociedad transparente.

Segundo.- El artículo 3.1 del Código Civil establece que las normas deben interpretarse atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de las mismas".

El acuerdo de liquidación confirma el criterio del actuario.

Pues bien, la sentencia impugnada indica (Fundamento de Derecho Primero) que es objeto del recurso contencioso-administrativo 121/2010 , que decide, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de noviembre de 2009, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la del Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco de 30 de septiembre de 2008, desestimatoria a su vez de la reclamación nº NUM000 formulada por las entidades hoy también recurrentes, contra la liquidación practicada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, por importe total de 3.206.984,33€, de los que 2.803.962,71€ corresponden a cuota y 403.021,62€ a intereses.

Y tras ello, explica detalladamente el conflicto que ha de resolver, al señalar en el Fundamento de Derecho Segundo:

"La única cuestión que se plantea en el presente recurso jurisdiccional es la de la aplicación a las entidades recurrentes, en tanto que sucesoras universales de la sociedad disuelta y liquidada LOJUEL, S.A., de la que aquéllas traen causa, del régimen jurídico contenido en la disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002 , de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, que tiene como rúbrica la de "disolución y liquidación de sociedades transparentes". Dicho precepto, que es la norma jurídica de cuya aplicación se trata en el presente recurso, establece los siguientes requisitos para acceder a los beneficios transitorios que en ella se prevén:

"Segunda. Disolución y liquidación de sociedades transparentes

1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:

   1. Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución.

   2. Que durante el año 2003 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho plazo, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación".

      "2.. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:

   3. A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.

3. Durante los periodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación en los plazos indicados en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades transparentes como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2002.

   En los periodos impositivos que concluyan una vez acabado el citado plazo, será de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales o el régimen general, según corresponda".

   Cabe entender que el expresado precepto se remite, para la integración de sus previsiones, a lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, relativo al "Régimen de transparencia" , al que se dirige aquél precepto para el disfrute del mencionado régimen transitorio, en que se dispone lo siguiente:

   "1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

   1. Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

   a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

   b') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

   A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

2. Las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto.

   No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto.

   La imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de noventa días del ejercicio social".

   Pues bien, en el caso que nos ocupa, la cuestión interpretativa sometida a la consideración de la Sala se centra en la determinación del sentido que ha de darse al requisito contenido en la letra a) del apartado 1 de la reflejada disposición transitoria 2ª, esto es, que "... a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en el último período impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución", precepto que en la resolución denegatoria del régimen transitorio se anuda al incumplimiento, por parte de la disuelta entidad LOJUEL, S.L., de uno de los requisitos contenidos en el citado artículo 75, concretamente en el párrafo segundo de su apartado 2, a cuyo tenor: "...No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto..."

La sentencia, de fecha 18 de abril de 2013 resuelve la cuestión planteada en sentido estimatorio y, por tal razón, el Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la misma y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 17 de julio de 2013, en el que solicita su anulación y que, en la que se dicte en sustitución, se desestime el recurso contencioso-administrativo.

La representación procesal de ELKARKIDETZA, E.P.S.V. y de MONTEPÍO LORETO MUTUALIDAD DE PREVISION SOCIAL, se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 5 de diciembre de 2013, en el que solicita la declaración de no haber lugar al mismo y la imposición de costas a la Administración recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del 13 de octubre de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia contiene la razón de decidir en sus Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, en los que se dice:

"TERCERO.-En la Exposición de Motivos de la Ley 46/2002, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, cuando se alude a la regulación contenida en sus disposiciones transitorias, se indica lo siguiente, literalmente reproducido:

"Asimismo, se dedican dos disposiciones transitorias a la desaparición del régimen de transparencia fiscal. La primera de ellas contempla, tanto para la sociedad como para sus socios, la supervivencia de las reglas propias del régimen ya derogado con respecto a las bases imponibles obtenidas por dichas entidades en los períodos impositivos en que todavía estaba vigente. La segunda se refiere a las entidades que, ante el cambio normativo expuesto, completen su disolución y liquidación en el plazo establecido al efecto". Con la promulgación de esta Ley se suprime el "régimen de transparencia fiscal", que en la Exposición de Motivos se justifica por razones de neutralidad, y para ello, garantiza la aplicación de determinadas reglas de la transparencia fiscal con el fin de evitar un exceso de tributación a las entidades que tuvieran dicha calificación; mientras que para las sociedades transparentes que no desearan la aplicación de dichas normas, pueden optar por la disolución y liquidación".

En el presente asunto, puede afirmarse que la Ley condiciona claramente la aplicación del régimen transitorio, para las sociedades sometidas hasta 2002 al régimen de transparencia fiscal o que reunieran las condiciones legales necesarias para su disfrute, a la observancia de los requisitos establecidos en la mencionada disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002 , uno de los cuales es precisamente el relativo a la exclusión del régimen previsto para las sociedades transparentes por razones atinentes a la composición de su accionariado, esto es, para aquéllas que, siendo susceptibles de ser consideradas como tales, por razón de la limitación objetiva de su actividad, estén sin embargo íntegramente constituidas por sociedades activas u operativas, esto es, no sometidas al régimen de transparencia fiscal.

Pese a que el expresado precepto no admite una fácil interpretación correctora de su puro sentido gramatical, ya que exige de modo inconcuso que "...la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal...", la Inspección, con el posterior beneplácito del TEAC, interpreta pro domo sua que la adecuada inteligencia del precepto legal impone que se le haga decir aquello que no dice, de suerte que por vía no tanto meramente interpretativa como analógica in malampartem , ese límite objetivo previsto por la Ley, que tiene un enunciado verbal bien preciso, es ampliado por la Administración para dar cobijo excluyente a un caso distinto al tipificado en la norma: esto es, que aunque la totalidad de las acciones no está aquí en manos de personas jurídicas, toda vez que una de ellas -de las 353.000 acciones que integran el capital social, la cual representa además el 0,000283 del capital-, pertenece a una persona natural, D. Marcial , en todo caso sería aplicable la citada norma, que se refiere explícitamente a la hipótesis no concurrente de que la totalidad de las acciones pertenezca a personas jurídicas.

CUARTO.- "La Sala está en desacuerdo con la interpretación no ya extensiva, sino analógica, que la Inspección y el TEAC han realizado del artículo 75.2 de la LIS , por un conjunto de razones jurídicas que seguidamente se exponen:

1. Las normas que, en la economía de un precepto legal, excepcionan la regla general, deben ser objeto de interpretación restrictiva o, al menos, estricta. En este caso, el artículo 75 de la LIS regula el régimen de las sociedades transparentes, al que podrán acogerse todas aquéllas entidades que cumplan los requisitos objetivos y subjetivos que en el precepto se formulan. La norma aquí interpretada constituye, técnicamente, una excepción a dicha norma, en tanto se excluye del régimen de la transparencia a sociedades a las que, en principio, les sería de aplicación, por cumplir con los demás requisitos, no obstante lo cual estarían constituidas exclusivamente por sociedades activas, de suerte que, de seguirse ese régimen, tributarían en el fondo como transparentes, con imputación de las bases imponibles a sus socios, lo que constituiría una especie de abuso o fraude del régimen.

2. Si esa norma es excepcional, la exégesis que se haga del precepto, máxime por parte de la Administración, debe ser estricta y no extensiva y, menos aún, correctora o analógica, en perjuicio del administrado, pues con ese proceder se llegaría a convertir una excepción en regla general.

3. Si la Ley se limita a excluir únicamente el supuesto en que "...la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal...", una recta, objetiva y adecuada interpretación del precepto impide saltar sobre el sentido propio de las palabras y entender comprendidos casos y situaciones distintas de las tipificadas, como es el supuesto aquí contemplado de que la práctica totalidad de las acciones -pero no la totalidad, no el 100 por 100- esté en manos de personas jurídicas.

4. La interpretación judicial de la norma tampoco permitiría prescindir del sentido propio de las palabras empleadas, en cuanto en ellas se manifiesta con claridad y evidencia la menslegis. Como se ha dicho repetidamente, la interpretación gramatical es el punto de partida de toda tarea hermenéutica de las normas, sobre la base de lo que establece el artículo 3.1 del Código Civil , que es además el artículo en que se apoya la regularización, conforme al cual "...1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras...". En otras palabras, cuando la proposición normativa es clara y el sentido gramatical de las palabras es unívoco, tal como nítidamente resulta del controvertido artículo 75 LIS , no cabe ni es lícito ni admisible pasar por alto dicho sentido gramatical -que es el querido por la norma, como expresión de la voluntad popular- para sustituirlo por otro, máxime cuanto esa tarea correctora se hace interesadamente por la Administración en su propio beneficio recaudatorio. Como señala al respecto el aforismo latino, en que se condensa un principio jurídico interpretativo elemental: "...in claris non fitinterpretatio...", esto es, no cabe interpretar lo que es claro.

5. Necesario corolario de lo expuesto, que rige para la interpretación judicial pero, con una limitación exponencialmente cualificada cuando se trata de la Administración, la interpretación analógica, como la emprendida en este caso por la Inspección, supone corregir al legislador y, por ende, sustituirlo en la ordenación de las relaciones jurídicas y, en lo que respecta al presente caso, prohibir un efecto jurídico que la ley permite.

6. En consonancia con lo anteriormente expuesto, la interpretación teleológica o finalista de las normas, que permite extraer lo que quieren decir, en caso de que esto no aparezca manifiesto y obvio en la letra de la ley, está autorizada por el propio artículo 3.1 del Código Civil : "1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativo y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas", pero cabe entender que sólo para el caso de que el texto normativo admita posibles interpretaciones divergentes, en cuyo caso habrá que indagar en el sentido y finalidad propuesta por la norma para orientarse a esa intención o propósito no agotadoramente explicitado, tarea que por el contrario será ocioso e incluso perturbador emprender, como es evidente, cuando la letra de la ley sea clara y apodíctica y no admita interpretaciones alternativas o correctoras.

   En tal supuesto se encuentra el precepto interpretado, cuyo sentido no admite otra opción semántica que la determinada por el sentido de las palabras con que se enuncia, puesto que cuando la norma declara que: "...no procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal...", en modo alguno es legítimo suponer que el legislador ha querido extender la aplicación del precepto a casos sólo virtualmente comprendidos en ella y, sin embargo, no incluidos en el enunciado o proposición normativa de forma expresa. Esto es, no cabe, por vía exegética, suponer que donde la ley alude con toda evidencia al caso de que "la totalidad de los socios sean personas jurídicas...", previsión clara, rotunda y apodíctica, ha querido decir "la práctica totalidad" o "casi todos los socios".

   Siendo ello admisible, se abriría un peligroso portillo para que la Administración pudiera, por esta extraña vía a que la ley no le faculta, extender la exclusión de la transparencia fiscal a otros casos en que en lugar de una sola acción se poseyeran varias, siempre que no se superase un determinado porcentaje del capital social, que estaría obviamente en manos de la Administración determinar a la postre, porcentaje cuya fijación sería eventualmente fuente de una gran inseguridad jurídica.

7. El acuerdo de liquidación, en el fundamento de derecho quinto (páginas 24 a 26 del expediente, folios 8 a 10 del acuerdo), viene a apelar, obviamente sin decirlo, a la eventual existencia de un fraude de ley, pues lo que se aduce para rectificar, por vía interpretativa, el sentido propio de la Ley, es que con la adquisición y venta de una sola acción, en 1996, a una persona que no es persona jurídica, que la resolución sitúa cronológicamente en el año de entrada en vigor de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 -ocho años antes del ejercicio aquí comprobado-, se consiguió la aplicación del régimen de transparencia fiscal, lógicamente más favorable, puesto que así se lograba que las rentas provenientes de la actividad inmobiliaria tributasen al tipo del 25 %, obtenido a partir de las operaciones y efectos que la resolución describe.

8. Partiendo como hipótesis de trabajo de esa intención de la sociedad LOJUEL como base inspiradora de la enajenación al Sr. Marcial de una única acción en 1996, entonces no se comprende cómo la Inspección, ante ese eventual fraude manifiesto -según resulta de su propia argumentación- no reaccionó jurídicamente en ejercicios anteriores, acudiendo al procedimiento de fraude de ley establecido en el artículo 24 LGT , que es una vía procedimental atribuida a la Inspección, precisamente, para obtener la tributación efectiva de los contribuyentes cuando han tratado de soslayarla acogiéndose indebidamente a una norma de cobertura -que aquí habría sido la ley mercantil que autoriza las operaciones sobre acciones y participaciones- para eludir el cumplimiento de una norma fiscal de iuscogens, la de la transparencia fiscal.

   A tal efecto, no es ocioso recordar que el mencionado artículo 24 de la LGT de 1963 , en su configuración legal, parte del reconocimiento de que la apreciación del fraude de ley que la Administración, bajo el ulterior control judicial, puede declarar, no supone una extensión del hecho imponible, lo que fuera de ese riguroso cauce quedaría estrictamente vedado. Esto es, que esa traslación o extensión del hecho imponible para acomodarlo a las exigencias de la norma defraudada sólo puede hacerse dentro del cauce formal del artículo 24 LGT , y con observancia estricta de las garantías establecidas en dicho precepto, pero no cabe efectuarla por la simple vía de la interpretación de las normas a conveniencia, que es lo que aquí se ha hecho.

9. Precisamente, la Abogado del Estado, en su escrito de contestación, con cuya tesis hemos de discrepar, sitúa también el problema procesal en el fraude presuntivo derivado del proceder de la entidad, puesto que frente a la opinión de la demanda de que "...la mera existencia de un solo accionista es suficiente para considerar que no se debe excluir el régimen de transparencia sobre la base del tenor literal del artículo 75.2 de la LIS que se refiere a la "totalidad de los socios"", señala la defensa de la Administración lo siguiente: "...Interpretación que no puede ser admitida porque conduce necesariamente a una posibilidad de fraude y a unos resultados contrarios a la finalidad de la norma...". Es comprensible que la contestación a la demanda defienda a la Administración, pero la alusión a la "posibilidad de fraude", aun enunciada de forma hipotética, sólo puede venir referida al fraude de ley como instituto jurídico.

10. Siendo ello así, el supuesto fraude que entrañaría la enajenación de una sola acción a una persona natural, para precaverse con ello de los efectos adversos del tenor literal del artículo 75.2, segundo párrafo, de la LIS , se habría consumado en 1996, año en que tal transmisión se produjo y, de hecho, habría podido impedir la tributación de LOJUEL como sociedad transparente, de aceptarse esta opinión, en todo el periodo intermedio entre 1996 y 2004 -esto es, quedaría excluida del régimen de transparencia fiscal como consecuencia de la aplicación del citado artículo, integrado en la LIS de 1995, siempre que se hubiera declarada fraudulenta dicha operación, en el momento oportuno- Por ello, al margen de toda otra consideración, no podría quedar afectado por una pretendida declaración de fraude de ley completamente extemporánea, que aquí ni siquiera se ha intentado (tal es el criterio establecido en nuestra sentencia de 24 de enero de 2013, dictada en el recurso nº 440/2009 , que se remite, a este efecto, a la previamente dictada el 24 de julio de 2012 en el recurso nº 284/09 ).

11. Puede añadirse a lo anterior que tampoco es aceptable que se verifique el cumplimiento de las reglas sobre transparencia fiscal, no tanto para denegar de forma directa su aplicación, sino para excluir a la sociedad de los beneficios establecidos en una norma de derecho transitorio, la controvertida aquí de la Ley 46/2002, cuando no hay precedentes de la Administración encaminados a la corrección de las liquidaciones de LOJUEL desde la entrada en vigor de la LIS de 1995, esto es, desde 1996, hasta la aplicación de la norma transitoria debatida, pues no consta comprobación alguna respecto a tales ejercicios para negar la transparencia fiscal, siendo así que, por lo demás, hay un claro contraindicio en contra de la Administración al respecto, cual es que la sentencia de esta Sala y Sección de 15 de noviembre de 2012 ha estimado el recurso promovido por las mismas entidades aquí recurrentes, en la misma condición de sucesoras universales de LOJUEL que en este proceso esgrimen como fuente derivativa de legitimación procesal, en el recurso contencioso-administrativo nº 20/2010, en que se analizaba la misma cuestión aquí suscitada, pero en relación con el ejercicio 2001.

    En dicha sentencia se declara la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, con fundamento en que las actuaciones inspectoras excedieron la duración máxima legalmente prevista, toda vez que el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se había adoptado tardíamente, esto es, cuando ya se había superado el plazo de 12 meses inicialmente previsto en el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria vigente, aplicable a dicho caso, sin que a tales efectos quepa sumar a ese lapso temporal máximo el tiempo afectado por pretendidas dilaciones.

    Obviamente, es cierto que la declaración judicial relativa a la prescripción impidió examinar la condición de LOJUEL como sociedad transparente, por razones relativas a la composición de su accionariado, pero no lo es menos que una sentencia favorable a las entidades aquí interesadas no puede provocar en este proceso un efecto desfavorable a aquellas, como consecuencia de su éxito procesal, máxime cuando esa comprobación de la condición de transparente supuestamente atribuible a LOJUEL no pudo ser examinada por esta Sala debido a la prescripción extintiva de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, esto es, por causa directamente imputable a las torpezas de la Inspección -considerando como tal la insumisión a los plazos legales-, siendo de añadir que, como efecto natural de esa prescripción, recobra plenamente su presunción de validez y legalidad propia, no destruida ya por la Administración, la autoliquidación, como sociedad transparente, de LOJUEL, en lo relativo al ejercicio 2001, sobre la base de una presunción favorable al recurrente que la Administración se ve obligada a desvirtuar y, en los términos establecidos por la eficacia de dicha sentencia firme, debe cabalmente comprender la existencia de hechos, circunstancias y razones propias que justifiquen que el régimen de tributación para 2004 debe ser distinto al ya firmemente establecido para 2001.

10. La Sala considera racionalmente que el TEAC es consciente de la propia endeblez de la tesis que mantiene la Inspección respecto a la posibilidad de articular, por la vía del artículo 3.1 del Código Civil , una interpretación analógica del artículo 75.2 LIS de 1995 , toda vez que dicho órgano colegiado se ve obligado a complementarla con un argumento de refuerzo, pero atribuyendo para ello un contenido a la resolución de la Inspectora-Jefe, en la liquidación practicada, que realmente no posee, pues se dice en el fundamento jurídico sexto de la resolución del TEAC (folio 23) que hay una causa añadida para descartar en todo caso la aplicación del régimen de transparencia fiscal, aun cuando no fuera aceptable el de la íntegra posesión de las acciones por personas jurídicas, cual es el de que la entidad comprobada, además, realizaba efectivamente una actividad económica, por aplicación de lo establecido en el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , para el caso de realización de una actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles, como es el caso de LOJUEL, según la versión del TEAC.

11. A tal efecto, es evidente que el acuerdo de liquidación no dice en absoluto lo que el TEAC imagina que dice, pues el párrafo controvertido, que se contiene en el folio 26 del expediente (pág. 10 de 14 del acuerdo) en modo alguno declara, tras el análisis de la prueba pertinente, que LOJUEL llevase a cabo una actividad económica o empresarial en sentido propio, pues se limita a indicar que "...Lojuel declara no realizar actividad económica y por tanto ser transparente, pero realmente si analizamos la entidad se puede concluir que la misma realiza una actividad económica y no gestiona un patrimonio particular. Es decir los socios de Lojuel SA son entidades jurídicas que realizan una actividad empresarial y aportan fondos a Lojuel SA para que esta también realice una actividad empresarial. Sin embargo, declara no tener personal empleado para acogerse al régimen de transparencia fiscal (no previsto para esto)... ", afirmación que no profundiza en modo alguno en la concurrencia de los requisitos precisos para reputar la actividad de LOJUEL como empresarial o económica y no como mera actividad de gestión patrimonial y, en especial nada dice sobre la concurrencia de los necesarios requisitos de local y empleado.

    A tal efecto, ni el acta había sugerido la posibilidad de negar el régimen transitorio de la Ley 46/2002 a las recurrentes, por una razón distinta de la relativa a la naturaleza de sus socios, ni el informe ampliatorio de disconformidad dice lo contrario, antes bien, se afirma en él con toda claridad que "...si bien cumple todos los requisitos para ser considerada como sociedad transparente, entre las causas de exclusión del citado régimen, consta la establecida en el artículo 75.2 de la citada Ley 43/1995 ...".

    Quiere ello decir que si el actuario reconoce que se cumplen todos los requisitos de la transparencia fiscal, a excepción del relativo a la titularidad de las acciones por otras sociedades o personas jurídicas, no cabe empeorar la condición del comprobado añadiendo en la resolución final otras causas nuevas de exclusión de las que no ha podido defenderse el comprobado al efectuar sus alegaciones al acta. Pero al margen de ello, en modo alguno cabe compartir la recusable tesis del TEAC sobre que la liquidación incorpora un nuevo motivo que justifique la exclusión del beneficio otorgado en el régimen transitorio de la Ley 46/2002, pues la liquidación no dice lo que el TEAC supone, con escaso rigor jurídico, que dice.

    En cualquier caso, aun admitiendo que ese párrafo transcrito pudiera sustentar la existencia de una objeción diferente a la primera para descartar la aplicación de la disposición transitoria segunda Ley 46/2002 , habría sido necesario que la resolución final liquidatoria hubiera precisado, con el nivel de detalle mínimamente exigible, porqué cabría considerar que la sociedad llevaba a cabo una actividad ciertamente empresarial y, tratándose de la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles, dónde radicaba el cumplimiento a tal efecto de los requisitos exigidos en el artículo 25 de la LIRPF de 1998 y, en particular, los de local y empleado exclusivos, que no son identificados ni en uno ni en otro caso, como elementos indeclinables para reputar la actividad como empresarial y determinante de la afección de los activos de que es titular la empresa, en proporción suficiente, a su ejercicio.

    A tal efecto, es de lamentar el muy diferente trato que reciben los contribuyentes, en lo relativo al cumplimiento de los requisitos de local y empleado para calificar una actividad de compraventa o arrendamiento de inmuebles como empresarial, en función de sus diferentes consecuencias jurídicas, pues esta Sala ha tenido la ocasión de verificar el extremo rigor acerca de la concurrencia de tales requisitos cuando de su cumplimiento resulta un efecto favorable al contribuyente (como, por ejemplo, sucede con los casos de diferimiento o deducción por reinversión en activos fijos) y la suma laxitud y relajación con que esas mismas condiciones iuris son examinadas cuando incumbe a la Administración la carga de probarlas como presupuesto para la aplicación de un efecto desfavorable al obligado tributario, como aquí sucede. "

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con un solo motivo, en el que, con amparo en el artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , alega la infracción de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre , de reforma parcial de las Leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre la Renta de no Residentes y el artículo 75 de la Ley 43/1995 , de 23 de diciembre, del Impuesto de Sociedades.

Parte el Abogado del Estado de la exposición de los siguientes hechos:

"La sociedad LOJUEL, S.A. venía tributando en régimen de transparencia fiscal.

Su capital estaba dividido en 353.000 acciones que pertenecían a dos mutualidades de previsión social (las cuales ostentaban el 99,99% del capital), salvo 1 acción, que pertenecía a 1 persona física.

La citada persona física adquirió la acción detentada durante el año 1996. En dicho año entró en vigor la nueva LIS (Ley 43/1995), que, entre otras novedades, modificó sustancialmente el régimen de transparencia fiscal."

Aduce el Abogado del Estado que " la transmisión de 1 sola acción a favor de persona física tenía un motivo fiscal: que LOJUEL, S.A. pudiera seguir aplicando el régimen de transparencia, constituyendo un claro abuso de régimen", a cuyo efecto se pone de manifiesto que "la finalidad del régimen de transparencia fiscal siempre ha sido que los contribuyentes del IRPF con rentas elevadas eludan la progresividad de su impuesto personal, canalizando dichas rentas (todas o parte) a través de una sociedad, que tributaría por IS a un tipo de gravamen inferior al del IRPF, y que no distribuye beneficios", lo que supone que el régimen de transparencia "era un sistema de integración de dos impuestos personales: el IRPF y el IS", por lo que, siempre según el Defensor de la Administración, "no tiene mucho sentido (por no decir que atenta contra la propia esencia del régimen) que el mismo se aplique a sociedades cuyo capital pertenezca íntegramente a otras sociedades, pues no se produce el problema que trata de evitar el régimen especial (salvo que las sociedades-socios sean a su vez transparentes y al final de la cadena existan personas físicas a las que imputar las rentas de la primera sociedad)".

Con referencia ya al caso concreto, señala el Defensor de la Administración que antes de la entrada en vigor de la Ley 43/1995 no existía ninguna norma de cautela respecto de las sociedades de cartera o de mera tenencia de bienes, participadas exclusivamente por sociedades no transparentes, pues la norma solo exigía que el número de socios fuera igual o inferior a 10.

En tal situación, los socios de LOJUEL, hoy recurrentes, estaban interesados en la aplicación del régimen de transparencia fiscal, por dos razones:

-Al tratarse de mutualidades de previsión social, tenían derecho a un tipo de gravamen reducido en el Impuesto de Sociedades: el 25%.

-Gracias al régimen de transparencia, LOJUEL, S.A. no tributaba por Impuesto de Sociedades, sino que la base imponible se gravaba en sede de los socios al indicado tipo reducido del 25%.

Sin embargo, al entrar en vigor la Ley 43/1995, que excluía del régimen de transparencia todas aquellas sociedades de cartera o mera tenencia de bienes en las que el 100% de sus socios fuera personas jurídicas no transparentes (como era el caso de LOJUEL, S.A.) y "para evitar esta norma, en el año 1996, uno de los socios, persona jurídica de LOJUEL, S.A., transmitió 1 sola acción a una persona física, con lo que formalmente se eludía la cláusula de exclusión del régimen de transparencia, consiguiendo que las rentas de LOJUEL, S.A, tributara al tipo de gravamen del 25%".

Finalmente expone el relato histórico el Abogado del Estado, señalando que la Ley 46/2002, suprimió, con efectos de 1 de enero de 2003, el régimen de transparencia, pero permitiendo que las sociedades que así lo desearan, se disolvieran y liquidaran con un régimen de diferimiento en la tributación, siendo uno de los requisitos que la sociedad viniera tributando como transparente.

Así las cosas, alega el Abogado del Estado que la regularización de la Inspección consistió en denegar la aplicación del régimen especial de diferimiento, por considerar que LOJUEL, S.A. no tenía la condición de sociedad transparente por dos razones:

-Porque la transmisión de una sola acción, hecha en el año 1996, para forzar la aplicación del régimen, no se consideraba válida.

-Porque, en cualquier caso, LOJUEL, S.A. desarrollaba una actividad económica.

Finalmente, el Abogado del Estado expone lo que considera son argumentos erróneos de la sentencia.

1. - Que para afirmar que LOJUEL, S.A. no era transparente, la Administración debía haber declarado la operación controvertida (transmisión de una acción en el año 1996) como fraude de ley, pero sin embargo, "según reciente sentencia del TS, este vicio formal no permite anular sin más los actos administrativos, sino que deben retrotraerse las actuaciones para que la Administración tramite el oportuno procedimiento especial".

2. - Que no es posible declarar el referido fraude de ley porque el período en que efectuó la operación de transmisión de la acción está prescrito, cuestión que "actualmente está siendo discutida en sede del TS".

En el peor de los casos, concluye el Abogado del Estado, "la sentencia de la Audiencia Nacional debería haber anulado la Resolución del TEAC, pero ordenando la retroacción de las actuaciones para tramitar que la Administración tramitara el oportuno expediente de fraude de ley (aunque los hechos fraudulentos se ejecutaran en un período prescrito)".

La representación procesal de la parte recurrida opone ante todo la inadmisibilidad del recurso de casación, por entender que "en la preparación, el Abogado del Estado no ha argumentado la articulación de los motivos de casación, tal como posteriormente se exponen en el escrito de interposición" y porque ni en uno ni en otro escrito clarifica el Abogado del Estado la jurisprudencia que considera infringida.

Respecto de lo primero, alega no ajustarse a la doctrina de esta Sala que con ocasión del escrito de interposición se denuncien nuevas infracciones que antes no habían sido anunciadas, lo que se entiende se produce cuando se alega por el Abogado del Estado que lo que debió hacer la Sala sentenciadora en última instancia es proceder a la retroacción de actuaciones, permitiendo con ello la declaración de fraude de ley "al amparo no de una jurisprudencia recaída en sede del TS, sino de una expectativa de jurisprudencia (afirma que "es una cuestión que actualmente está siendo discutida en sede del TS)".

En cuanto a lo segundo, se opone que si bien en los escritos de preparación e interposición se invoca como motivo la infracción de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 , "la revisión detallada del escrito de interposición concreta que en realidad las vulneraciones denunciadas por la representación procesal del Estado afectarían más bien a la que se reputa por doctrina jurisprudencia del Tribunal Supremo", la cual no se clarifica.

Igualmente sostiene la parte recurrida la inadmisibilidad del recurso interpuesto por el Abogado del Estado, por "lo que realmente pretende es revisar un argumento aclaratorio o ex abundantia de la sentencia que no constituyó la cuestión esencial del fallo".

En efecto, según la recurrente, la sentencia expone como razón fundamental para estimar el recurso contencioso-administrativo la de la imposibilidad de admitir la interpretación que realiza la Administración del artículo 75.2 de la LIS , pues considera "la AN que la AEAT pasa por alto el sentido gramatical de dicho precepto, que establece literalmente como causa de exclusión del régimen de transparencia fiscal de una sociedad de tenencia la titularidad del 100 % de sus acciones por personas jurídicas no transparentes, lo que evidentemente no se da cuando existe al menos un socio persona física- con independencia de la entidad de su participación-". Y tras ello, siempre según la recurrente, la sentencia formula una "hipótesis de trabajo" (y que califica de "obiter dicta"), según la cual, para el caso de que se considere la enajenación de la acción examinada pudiera constituir fraude de ley, entiende que la Administración debió acudir al procedimiento de declaración de fraude de ley, afirmando que al haberse producido los hechos en períodos prescritos (1996), en todo caso, resultaba imposible declarar dicho fraude con ocasión de la revisión del ejercicio 2006.

Finalmente, se opone que la alternativa de retroacción de actuaciones patrocinada por el Abogado del Estado, carece de amparo legal o jurisprudencial y es materialmente imposible y que la interpretación de las normas por la sentencia impugnada es correcta, por lo que no procede su casación.

Comenzamos nuestra respuesta al presente recurso de casación poniendo de relieve que la sentencia impugnada parte de que la resolución administrativa denegatoria de la aplicación del régimen privilegiado de disolución de sociedades transparentes previsto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre no era de aplicación a LOJUEL, S.L, al no cumplirse uno de los requisitos del artículo 75 de la Ley 43/1995 , según el cual "No procederá la imputación cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto, la sociedad afectada no tendrá la consideración de sociedad transparente a ningún efecto..." (Fundamento de Derecho Segundo, in fine).

Sobre esta base, la sentencia entiende que la resolución administrativa inicial, con el beneplácito del TEAC, extiende la exclusión del régimen de transparencia fiscal a un supuesto no previsto en la Ley, como es de que una acción -de las 353.000 en que se divide el capital de la sociedad- pertenezca a una persona física (Fundamento de Derecho Tercero).

Finalmente, en el Fundamento de Derecho Cuarto, antes transcrito, tras calificar la interpretación recurrida de analógica, expone la sentencia las razones de discrepancia con la postura de la Administración, que resumidamente son las siguientes:

-Las normas que excepcionan la regla general- como es la que sin duda contiene el apartado 2 del artículo 75 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, deben ser objeto de una interpretación restrictiva o, al menos, estricta, de tal forma que si en él se excluye del régimen de transparencia el supuesto en el que la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal, no se pueden incorporar al supuesto casos y situaciones distintas de las tipificadas, como es el caso aquí contemplado, en el que una de las acciones de la sociedad pertenece a una persona física.

-En el supuesto de que se entendiera que la adquisición de la acción por parte de la persona física se hubiera hecho con ánimo defraudatorio de la Ley en el año 1996- en lo que es una deficiente calificación del actuario, solamente "el acuerdo de liquidación, en el fundamento de derecho quinto (páginas 24 a 26 del expediente, folios 8 a 10 del acuerdo), viene a apelar, obviamente sin decirlo, a la eventual existencia de un fraude de ley", de tal forma que la referencia expresa al "fraude presuntivo" solamente se contiene en el escrito de contestación a la demanda del Abogado del Estado-, la Administración debió acudir al procedimiento de su declaración, previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , sin que la sentencia admita la interpretación que extiende lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 75 al caso enjuiciado ante la existencia de un solo accionista persona física y ante la posibilidad de fraude.

-Desde la entrada en vigor de la LIS de 1995, esto es, desde 1996, hasta la aplicación de la norma transitoria debatida, no consta actuación inspectora alguna cerca de la entidad LOJUEL, para negar la transparencia fiscal.

Finalmente, debemos poner de relieve que la sentencia niega, en contra de lo expuesto por el TEAC, que el acuerdo de liquidación expusiera como razón para ello que la entidad realizaba una actividad económica, por aplicación de lo establecido en el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , para el caso de realización de una actividad de arrendamiento, pues no profundizó en absoluto en la concurrencia de los requisitos necesarios para reputar la misma como económica y no de gestión patrimonial, añadiendo que en todo caso, tanto en el acta como en el informe del actuario no se hizo referencia al ejercicio de actividad económica, basando exclusivamente la exclusión del régimen de transparencia fiscal en el dato relativo a la titularidad de las acciones, por lo que la referencia del TEAC al ejercicio de actividad económica suponía una "reformatio in peius".

Sentadas estas premisas previas, damos primeramente respuesta al recurso de casación, comenzando, por obvias razones sistemáticas, a las alegaciones de inadmisibilidad formuladas por la parte recurrida.

En efecto, en el escrito de preparación se anunció como motivo de casación el de incongruencia y falta de motivación, con amparo en el artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción , que luego no queda reflejado en el escrito de interposición, lo que no tiene otra consecuencia que la ineficacia de dicho anuncio.

En cambio, ante la circunstancia de alegación de "fraude presunto", realizada en el escrito de contestación a la demanda y de la respuesta de la Sala, en el sentido de no haberse seguido el procedimiento previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria , el Abogado del Estado, sin alegación de motivo alguno en el escrito de preparación del recurso y sin que en el escrito de interposición se alegue tampoco precepto legal alguno infringido y aludiendo solo a "reciente sentencia", opone que en tal caso debió declararse la nulidad de actuaciones, por lo que resulta más que justificada la alegación de inadmisibilidad que propugna la parte recurrida.

Pero es que, a mayor abundamiento, debe ponerse de relieve que la retroacción de actuaciones es un remedio procedimental aplicable en los casos de defectos formales de procedimiento que hayan podido producirse indefensión al interesado. En este sentido, entre otras muchas, Sentencias de esta Sala de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92 , FJ. 2º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º); y 29 de diciembre de 1998 (RJ 1999, 559) (casación 4678/93 , FJ 3º); 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º).

Pues bien, en el caso que nos ocupa, no concurren las circunstancias expresadas, pues de lo que se trata es de que según la sentencia falta un presupuesto de validez de la liquidación girada, cual es el de la tramitación del correspondiente expediente previsto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria .

Y no habiendo existido declaración de fraude de ley previa y no combatida la afirmación de su necesariedad por parte de la sentencia, huelga toda consideración acerca de si está sometida o no a plazo de prescripción.

Finalmente, no olvidamos que tanto en el escrito de preparación como en el de interposición, se expone como único motivo de casación, por el cauce, del artículo 88.1. d) de la L.J.C.A , la infracción por la sentencia de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 y artículo 75 de la Ley 43/1995 .

Ahora bien, el Defensor de la Administración se limita a llevar a cabo una mera afirmación acerca de que la transmisión de la acción a favor del Sr. Marcial no era válida y que LOJUEL, S.A. ejercía una actividad económica, pero no combate adecuadamente ninguna de las razones expuestas por la sentencia frente a las resoluciones administrativas impugnadas; particularmente, la referencia a una interpretación analógica para extender lo dispuesto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 , a un caso no previsto en la misma y que no puede ser admitida con invocación del artículo 3.1 del Código Civil y a la no justificación de que el acuerdo de liquidación afirmara la existencia de actividad económica por parte de LOJUEL, S.A, que, en todo caso, hubiera supuesto "reformatio in peius".

El motivo de casación, pues, no puede prosperar de manera alguna.

Al no prosperar el motivo formulado, procede la desestimación del recurso de casación, lo que debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la L.J.C.A , y teniendo en cuenta la complejidad del asunto y el trabajo profesional realizado limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución