STS, 22 de Mayo de 2015

1. Con fechas 11 de agosto y 2 de diciembre de 2008 se dictaron por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero dos acuerdos por los que respectivamente se liquidaba a la entidad IKEA IBÉRICA S.A. el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 (periodo 1 de septiembre de 2001 a 31 de agosto de 2002) con deuda tributaria de 4.637.765,78 euros y se imponía una sanción conexa por importe de 107.015,48 euros.

2. La liquidación de 11-8-08 es consecuencia del acta A-02 nº 71447960, incoada el 12-6-08 por el Impuesto señalado con motivo de una actuación inspectora de carácter general.

Dos son los puntos en que se concreta la regularización inspectora: 1- Se elimina la deducción por actividades de exportación acreditada y en parte aplicada en el ejercicio al amparo del artículo 34.1 a) de la Ley 43/95 . 2- Se incrementa la base imponible declarada en 611.517 €, importe éste que alcanzan los gastos contabilizados y tenidos en cuenta como tales a efectos del impuesto que la Inspección considera debieron refacturarse a IKEA ESPAÑA DISTRIBUCIÓN Y ALMACENAJE S.A.

IKEA IBÉRICA SA había presentado autoliquidación con resultado de 4.024.754,43 € a ingresar en la que había declarado una deducción por actividades de exportación del art. 34 de la Ley 43/95 de 5.988.000 €, de la que aplicó en el ejercicio 3.367.653,19 €, quedando el resto (2.620.346,81 €) pendiente de aplicación para ejercicios futuros.

Dicha deducción por actividades de exportación trae causa de la constitución de IKEA LISBOA MOVEIS E DECORAÇAO LTDA. (más tarde denominada IKEA PORTUGAL MOVEIS E DECORAÇAO LTDA., IKEA PORTUGAL en adelante), que fue constituida en 2001 con un capital inicial de 50.000 € por IKEA IBÉRICA SA con participación del 99,8% en el mismo e IKEA HOLDING EUROPE BV (Holanda) con participación del restante 0,2%. En Junta General de Accionistas de 29-8-02 IKEA PORTUGAL acordó su ampliación de capital en 23.950.000 €, cuyo 99,8% suscribió IKEA IBÉRICA SA. Durante el ejercicio social cerrado el 31-8- 04 IKEA PORTUGAL realizó una segunda ampliación de capital en 26.000.000 €, también suscrita en su 99,8% por IKEA IBÉRICA SA. Así, tras esta segunda ampliación de capital, la inversión de IKEA IBÉRICA S.A. en IKEA PORTUGAL asciende a 49.898.000 €, habiéndose acogido a la deducción por actividades de exportación en los ejercicios concluidos en 2002 y 2004 por un importe total de 12.488.000 €, de los que, como se ha dicho, 5.988.000 € corresponden al ejercicio 1 de septiembre de 2001 a 31 de agosto de 2002 que nos ocupa: 25% [(23.950.000 + 50.000) x 99,8%].

Consta en la documentación inspectora que el grupo multinacional IKEA tiene 231 tiendas IKEA en 24 países en las que se venden al por menor aproximadamente 10.000 artículos de mobiliario, decoración y menaje del hogar. La sociedad dominante del grupo es INGKA EUROPE HOLDING BV (Holanda), siendo ésta el socio único de IKEA IBÉRICA SA cuyas filiales son:

--IKEA ESPAÑA DISTRIBUCIÓN Y ALMACENAJE S.A., con sede en España (en adelante IEDYA). IEDYA fue constituida por su socio único, IKEA IBÉRICA S.A., y tributa con su matriz en régimen de consolidación fiscal.

--IKEA PORTUGAL, con sede en Portugal.

El grupo multinacional IKEA produce o subcontrata con los denominados "proveedores Ikea" la fabricación de los "productos Ikea". En grandes números, existen 1.350 "proveedores Ikea" en 50 países. Determinadas entidades del grupo, denominadas "oficinas de trading", actúan como agentes de compras de los "productos Ikea".

El suministro de los "productos Ikea" a las diversas entidades minoristas se organiza en 8 Áreas de Distribución a nivel mundial en las que se agrupan los 27 almacenes existentes. El Área de Distribución del Sudoeste de Europa, con tres centros (ubicados en Francia: Metz y Lyon, y España: Valls) es la responsable del suministro de los productos que se venden en la Península Ibérica y Francia. Las mercancías se dirigen directamente desde cualquiera de estos tres centros de distribución a las tiendas Ikea en España, Portugal y Francia sin ser objeto de transformación alguna en tales almacenes, que se limitan a recibir los productos ya embalados y etiquetados, descargarlos, almacenarlos y reenviarlos a las tiendas en idéntico estado, que es el mismo en el que se venden a los consumidores (extremo éste que fue comprobado por la inspección actuaria en su visita a Valls).

En España IKEA IBÉRICA S.A. es quien lleva a cabo la venta al por menor de los "productos Ikea" en las correspondientes tiendas. Idéntica función desarrolla IKEA PORTUGAL respecto de tal país, con tienda ubicada cerca de Lisboa. IEDYA, por su parte, es un mayorista de los "productos Ikea" con centro de distribución cuya construcción se realizó sobre un terreno adquirido por IKEA IBÉRICA ubicado en Valls (Tarragona). El centro de distribución es propiedad de IKEA IBÉRICA, quien lo alquila a IEDYA. IEDYA realiza la práctica totalidad de las compras a IKEA HANDELS AG (entidad no residente en España).

Tanto IKEA IBÉRICA S.A., como IEDYA e IKEA PORTUGAL, tienen el mismo ejercicio social y fiscal, que corre del 1 de septiembre al 31 de agosto siguiente.

La Inspección reconoce la realidad y suficiencia de la inversión en IKEA PORTUGAL (que asciende al 99,8% del capital de ésta) a efectos de la deducción por actividades exportadoras y no pone objeción alguna al hecho de que las actividades de exportación se realicen por IKEA IBÉRICA y su filial IEDYA pues ambas entidades forman parte del mismo Grupo Fiscal tributando en régimen de consolidación.

Tres son las actividades exportadoras que basan la deducción declarada y en parte aplicada por el sujeto pasivo en el ejercicio inspeccionado:

1 - Exportación de bienes por IEDYA a IKEA PORTUGAL.

2 - Prestación de servicios por IEDYA a IKEA PORTUGAL, y

3 - Prestación de servicios por IKEA IBÉRICA a IKEA PORTUGAL.

A efectos de comprobar la efectiva realización de las actividades exportadoras, así como la existencia de una relación directa entre la inversión hecha y dichas actividades como exige el artículo 34.1 a) de la Ley 43/95, la Inspección toma un periodo de 5 años a partir del momento de la primera inversión, contemplando los ejercicios que concluyen en 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006, si bien es cierto que ninguna actividad exportadora se realiza hasta la entrada en funcionamiento de IKEA PORTUGAL, que tiene lugar en junio de 2004.

Sobre la base de las cifras que constan tanto en el acta como en el informe ampliatorio y en el acuerdo de liquidación, este último deniega el derecho a la deducción por la actividad de exportación de bienes porque: "Del total de bienes exportados por IKEA ESPAÑA DISTRIBUCIÓN Y ALMACENAJE SA a IKEA PORTUGAL, sólo un 2,625 % (1.211.790,78 €) corresponde a productos fabricados en España, por lo que, al tratarse de un porcentaje tan bajo se incumple claramente la finalidad esencial de la deducción que nos ocupa de fomentar las exportaciones de bienes y servicios producidos en España." El resto de las exportaciones de IEDYA corresponden a productos previamente importados por la misma. La Inspección, en visita al almacén de Valls referida en la diligencia de 13-3-08, comprobó que la mercancía no experimentaba transformación alguna en tal almacén.

En cuanto a la prestación de servicios a IKEA PORTUGAL por IEDYA, que se cuantifican, por el margen bruto de ésta en sus ventas, en 3.003.124,2 € por los ejercicios cerrados en 2004, 2005 y 2006 según la documentación inspectora, el acuerdo liquidatorio, que los denomina "intangibles", tampoco los considera aptos para basar la deducción, lo que fundamenta en que:

--La actividad principal de IEDYA es el comercio al por mayor de los "productos Ikea" y no la prestación de servicios.

--Que frente a la descripción de servicios realizada por el sujeto pasivo (transporte, transitorio, almacenaje, estabilidad de precios, gestión de devoluciones .............) "la Inspección tributaria ha constatado que la mayor parte del valor añadido bruto de IKEA ESPAÑA DISTRIBUCIÓN Y ALMACENAJE SA corresponde a operaciones de carga, descarga y almacenaje, y que los "denominados servicios intangibles" que figuran en la mencionada prestación aportada por el obligado tributario, en realidad, dentro del grupo multinacional IKEA, dichos servicios se deciden a nivel multinacional y son genéricos para todos los productos que son objeto de distribución".

--No existe, según la propia Inspección, ningún contrato de asistencia técnica o similar entre IEDYA e IKEA PORTUGAL.

Constan en el expediente tanto el contrato por el que IKEA IBÉRICA se compromete a prestar determinados servicios a IKEA PORTUGAL como las facturas basadas en el mismo, que comienzan a emitirse (conforme establece el contrato) desde la apertura de la tienda de Lisboa, que tiene lugar en junio de 2004. Según dicho contrato, la retribución por dichos servicios estará formada por la suma de los costes directos e indirectos en que incurrió IKEA IBÉRICA para su prestación más un 5% de dichos costes. Consta en el acta que por tal prestación de servicios se facturaron a IKEA PORTUGAL 414.464 € en el ejercicio 2003/04 y 1.457.044,87 € en el ejercicio 2004/2005, lo que totaliza en estos dos ejercicios 1.871.508,87 €.

El acuerdo de liquidación concluye que tales servicios no pueden tenerse en cuenta a efectos de la deducción por las siguientes razones:

--"Dichos servicios no son el objeto social de IKEA IBÉRICA ni su actividad empresarial habitual, que básicamente es el comercio al por menor de los productos Ikea en las diversas tiendas Ikea abiertas en España".

--Las facturas emitidas fijan su importe en forma de "allocation costs" (asignación de costes)".

--"La Inspección actuaria considera que los servicios citados se derivan de la realización de la inversión efectuada en IKEA PORTUGAL, pero que no es admisible que la inversión realizada se justifique para la prestación de esta heterogeneidad de servicios por unas cuantías realmente mínimas".

Señala además el acuerdo de liquidación que no concurre la relación directa entre inversión y actividad exportadora exigida por el artículo 34 de la LIS , y ello porque:

--Partiendo de la base de que la inversión total de IKEA IBÉRICA en IKEA PORTUGAL (hecha en 2001, 2002 y 2004) asciende a 49.898.000 €, según las cifras antes relacionadas: 1) Las exportaciones de bienes producidos en España a IKEA PORTUGAL ascienden a 1.211.790,78 €, lo que supone un 2,42% de la inversión. 2) Aun en el supuesto de que se hubieren aceptado como exportaciones de servicios los prestados a IKEA PORTUGAL por IEDYA e IKEA IBÉRICA (que totalizan 4.874.633,07 €), dicha cifra junto a la de exportaciones de bienes producidos en España supondría un 12% de la inversión realizada, "lo que no dejaría de representar una cuantía irrelevante con relación a la inversión efectuada".

--La finalidad única de la inversión realizada en IKEA PORTUGAL no ha sido la exportación de bienes y servicios, sino la implantación del grupo en Portugal mediante la apertura de una tienda en tal país.

--"... con la documentación aportada por el obligado tributario no se ha acreditado suficientemente el cumplimiento del requisito de la existencia de una relación directa entre la inversión realizada ............ y su actividad exportadora".

De otra parte, en cuanto al segundo motivo de la regularización inspectora, el incremento de la base imponible declarada en 611.517 €, se trata del importe de gastos soportados por IKEA IBÉRICA claramente vinculados al centro de distribución de Valls, según la contabilidad de ésta, y que no se refacturaron a IEDYA. Señala el acuerdo liquidatorio que IEDYA no realizó asiento contable al respecto en el ejercicio en cuestión y que contabilizó parcialmente los anteriores gastos en el ejercicio siguiente.

Tratándose de gastos de IEDYA, entiende la Inspección que por aplicación del artículo 10.3 de la Ley 43/95 y los principios contables de registro y correlación de ingresos y gastos, no cabe admitir la deducibilidad de los indicados gastos en IKEA IBÉRICA.

Notificada La liquidación el 12-08-08, con fecha 11-9-08 se interpone en plazo contra la misma ante el TEAC reclamación económico-administrativa con R.G. 6775/08.

Por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica del 2-12-08 se impone, como se dijo, una sanción exclusivamente referida a los gastos por importe de 611.517 € no refacturados a IEDYA, por la infracción tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/63 . Previa comprobación de que el régimen sancionador de la Ley 58/03 no resulta más beneficioso, se impone una sanción conforme a la Ley 230/63 de 107.015,48 € cuantificada en el 50% del importe dejado de ingresar por esta causa (214.030,95 €).

Notificado dicho acuerdo sancionador el 5-12-08, con fecha 30-12-08 se interpone contra el mismo reclamación económico-administrativa con R.G. 356/09.

Puestos de manifiesto los expedientes de liquidación y sanción, se presentan oportunamente los respectivos escritos de alegaciones .

En resolución de 22 de octubre de 2009 (R.G. 6775/08 y 356/09) acuerda estimar en parte la reclamación 6775/08 anulando la liquidación impugnada y ordenar la retroacción de las actuaciones inspectoras conforme a los pronunciamientos del Fundamento de Derecho Quinto de la resolución al objeto de que se practique una nueva, y desestimar la reclamación 356/09 confirmando la sanción impuesta.

Contra la resolución del TEAC de 22 de octubre de 2009 IKEA IBÉRICA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 11 de diciembre de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Eduardo de la Torre Lastres, en nombre y representación de la entidad mercantil IKEA IBÉRICA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de octubre de 2009, estimatoria en parte de la reclamación formulada frente a los acuerdos de liquidación y sancionador dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1 de septiembre de 2001 a 31 de agosto de 2002, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no haber méritos para su imposición".

1. Contra la referida sentencia la representación procesal de IKEA IBÉRICA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Planteada la posible causa de inadmisión del recurso por falta de correlación entre la infracción de incongruencia denunciada y el cauce procesal utilizado, la Sección Primera de esta Sala dictó auto de fecha 18 de julio de 2013 en el que, por unanimidad, acordó "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por IKEA IBÉRICA, S.A., contra la Sentencia de 11 de diciembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 464/2009 , en lo concerniente a los motivos segundo, tercero y cuarto y la inadmisión del motivo primero".

En cuanto a la causa de inadmisión del motivo primero del escrito de interposición recurso de la actora, el auto razona su carencia manifiesta de fundamento por cuanto la recurrente, invocando infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia, denuncia incongruencia de la sentencia, motivo que se incardina claramente en el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional , y no en el d) del mencionado precepto.

Al respecto, dice, esta Sala viene entendiendo que para que el recurso de casación sea admisible es preciso que exista una correlación entre el motivo o motivos que sirven de fundamento al recurso --los taxativamente autorizados por el artículo 88.1 LRJCA -- y el desarrollo argumental desplegado en apoyo de los mismos, exigencia implícita en el deber legal de expresar "razonadamente" (ex artículo 92.1 LRJCA ) el motivo o motivos en que venga amparado el recurso, de tal modo que cuando no es así porque la argumentación jurídica es ajena al motivo casacional esgrimido por el recurrente, concurre la causa de inadmisión prevista en el artículo 93.2.d) de la Ley de esta jurisdicción .

Así pues, el motivo de que se trata, tal y como ha sido planteado, carece manifiestamente de fundamento, toda vez que el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción es idóneo para denunciar los errores "in iudicando" de que pueda adolecer la resolución recurrida, mientras que el motivo del 88.1.c) de la misma Ley resulta idóneo para hacer valer el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, esto es para hacer valer o para denunciar errores "in procedendo" en que haya podido incurrir el órgano jurisdiccional "a quo" desde la iniciación del proceso hasta su finalización por auto o sentencia, sobre todo cuando en la formación de éstos se desatienden normas esenciales establecidas al efecto (motivación, congruencia, claridad, precisión) y siempre que tales vicios generen indefensión al recurrente.

2. Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda, de conformidad con las reglas del reparto de asuntos y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 20 de mayo de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y fallo, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Por el Procurador de los Tribunales don Eduardo de la Torre Lastres, en nombre y representación de la mercantil IKEA IBÉRICA, S.A., se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 11 de diciembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 464/2009 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001.

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de IKEA IBÉRICA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de octubre de 2009, estimatoria en parte de la reclamación frente a los acuerdos de liquidación y sancionador respecto al Impuesto sobre Sociedades, 1 de septiembre de 2001 a 31 de agosto de 2002.

1. Inadmitido el primer motivo de casación , pasamos a ocuparnos del segundo motivo que invoca la recurrente en el que se denuncia la infracción por la sentencia recurrida del artículo 239.3 de la Ley General Tributaria .

En opinión de la recurrente la sentencia impugnada interpreta y aplica indebidamente el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria al aceptar que el TEAC pueda ordenar la retroacción de actuaciones en supuestos distintos de aquellos en los que declara la nulidad de una liquidación tributaria por motivos de forma.

Para ello, a juicio de la recurrente, la sentencia confunde la actividad propia de la ejecución de una resolución económico-administrativa con la realización de una verdadera actividad de comprobación e investigación por parte de la Inspección ya que, en el fondo, lo que el TEAC ordena es la continuación de las actuaciones inspectoras con la finalidad de que se dictara una nueva liquidación con una fundamentación jurídico-material distinta.

La sentencia que se recurre no aplica la Jurisprudencia de la Sala contenida en las sentencias de 26 de marzo y 25 de octubre de 2012 .

El TEAC, literalmente, acuerda

"Estimar en parte la reclamación 3775/08 anulando la liquidación impugnada y ordenar la retroacción de las actuaciones inspectoras conforme al Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución al objeto de que se practique una nueva".

Y en su Fundamento de Derecho Quinto

"Ciertamente, como sostiene la Inspección, la finalidad única de la inversión realizada en IKEA PORTUGAL no ha sido la exportación de bienes y servicios desde España, sino también la implantación del Grupo en tal país. Sin embargo, tal hecho no impide la deducción cuestionada. El hecho de que la actividad exportadora no sea la única finalidad de la inversión realizada no elimina el derecho a la deducción.

En consecuencia con tal criterio, no siendo la finalidad única de la inversión en IKEA PORTUGAL la actividad exportadora, pero existiendo ésta, procede determinar la proporción en que dicha inversión dará derecho a la deducción por guardar "relación directa" con la actividad exportadora de bienes y servicios a Portugal, lo que deberá realizarse en el curso de la actuación inspectora cuya retroacción se ordena.

Procede en consecuencia anular la liquidación impugnada y ordenar la retracción de las actuaciones inspectoras".

El fallo del TEAC debe ponerse en relación con la fundamentación jurídica del Acuerdo de Liquidación del que trae causa. En este se afirmaba que IKEA IBÉRICA S.A. no tenía derecho a la deducción por no concurrir el requisito de existir una relación directa entre la Inversión realizada y su actividad exportadora.

La consecuencia que se sigue es que el fallo del TEAC realmente ordena a la Inspección que dicte una nueva liquidación, con una fundamentación jurídica distinta previa comprobación de los elementos de hecho necesarios.

En su sentencia de 26 de marzo de 2012 la Sala ha establecido:

"Así pues, el debate que debemos zanjar en esta sede es si los órganos de revisión económico-administrativa, una vez anulada una liquidación tributaria por razones de fondo, deben limitarse a decretar esa anulación o si, por el contrario, les es dable decidir además que se desande y reproduzca el camino y se practique nueva liquidación, conforme a derecho o de acuerdo con los criterios fijados en la propia resolución anulatoria".

La cuestión que ahora se plantea es la misma que ya resolvió la sentencia de 26 de marzo de 2012 . Esto es, el TEAC anula la liquidación dictada por la Inspección por razones de fondo (como es la indebida aplicación del derogado artículo 34 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ) y ordena desandar y reproducir el camino para que se practique nueva liquidación fundamentada en derecho conforme a la interpretación que del precepto hace el mismo TEAC.

La Sala argumentaba en la sentencia de referencia que "la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo material alegatorio y fáctico acoplado; precisamente, por ello, se acuerda dar marcha atrás. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa, no cabe retrotraer para que la Administración rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión".

Del texto de la Resolución del TEAC resulta que la instrucción del expediente estaba completa y permitió tanto a la Inspección como al TEAC fundamentar su decisión. Por esa razón el TEAC se excedió en su función revisora acordando una improcedente retroacción de las actuaciones del procedimiento de inspección.

En conclusión, a juicio de la recurrente, el mandato del TEAC a la Inspección de desarrollar una actividad de ejecuc i ón, consistente en desandar y reproducir el camino para que se practique nueva liquidación, conforme a derecho o de acuerdo con los criterios fijados en la propia resolución anulatoria, vicia de nulidad la Resolución del TEAC ya que se ordena la retroacción por causa distinta de un defecto de forma que haya producido indefensión.

Por eso la sentencia recurrida al desestimar el recurso contencioso planteado ignoró lo dispuesto en el artículo 239.3 de la LGT y la Jurisprudencia de la Sala que lo interpreta por lo que debería ser casada.

2. Dice la sentencia recurrida -y dice bien-- que no estamos en el caso presente ante una retroacción acordada para ofrecer a la Administración una segunda oportunidad de exigir la deuda tributaria, una vez fracasada, por nulidad, la primera liquidación; esta es una hipótesis sustancialmente diferente al caso que ahora analizamos, en que esa retroacción, que en realidad no es tal, es el único modo viable para que por parte de la Inspección se determine con exactitud el importe de la deducción, una vez partiendo del presupuesto fáctico de la estimación parcial de la reclamación, lo cual conlleva, a su vez, dos consecuencias:

1. de un lado, que el propio TEAC no puede establecer liquidaciones ni determinar la cuantía de una deducción, sino que tiene que remitirse a un acto de la Administración gestora que lo ejecute ( art. 83.2 LGT , a cuyo tenor "2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria");

2. de otra parte, la actividad de hacer ordenada por el TEAC no lo es en perjuicio de la reclamante, sino al contrario, se ordena al establecimiento de una deducción que se reconoce y cuyo alcance cuantitativo precisa ser determinado...

Bien podría la reclamante haber evitado esta situación facilitando en el procedimiento económico-administrativo la prueba relativa al hecho controvertido, es decir, al alcance de la deducción, atendida la relación causal directa entre la inversión y la actividad exportadora.

En otras palabras, concluye la sentencia de instancia, estamos ante el mandato de una actividad de ejecución para dar cumplimiento a una resolución del TEAC, parcialmente estimatoria, precisamente para dar contenido al pronunciamiento de dicho órgano en lo favorable al interesado.

Esto es, como dice el Abogado del Estado, la liquidación dictada por la Inspección con fecha 11 de agosto de 2008 no reconocía la deducción por actividad exportadora de la recurrente, por la inversión que llevó a cabo al crear IKEA PORTUGAL. Y esa denegación del beneficio fiscal es anulada por la resolución del TEAC, que reconoce el mismo, si bien ordena a la Inspección de Hacienda en su resolución parcialmente estimatoria que proceda a girar nueva liquidación, de conformidad con lo dicho en el fundamento de derecho quinto de esa resolución de 22 de octubre de 2009. O lo que es lo mismo, reconoce a la recurrente el beneficio fiscal pretendido, que le había sido denegado por la Inspección. Y en puridad estamos ante una actividad de ejecución de una resolución del TEAC, para que gire una nueva liquidación reconociendo el beneficio fiscal, y ello al amparo del artículo 83.2 de la LGT , de separación de funciones entre la actividad gestora y la de resolución de reclamaciones económico administrativas. Por todo ello, aunque la resolución del TEAC ordenó la retroacción de actuaciones, propiamente se trataba de una orden a la Administración gestora a la hora de ejecutar esa resolución, por lo que no hay infracción del artículo 239.3 citado por la sentencia recurrida.

Pero con independencia de lo que se deja expuesto, no es dable olvidar que la propia sentencia de esta Sala y Sección que invoca la recurrente en apoyo de su tesis -la de 26 de marzo de 20112 -- reconoce que

"...la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, (...) si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa, no cabe retrotraer para que la Administración rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión"."Sin embargo, el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad, si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación, ganando "firmeza" las autoliquidaciones del sujeto pasivo, que devienen ya irrevisables. Como en cualquier otro sector del Derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad no haya prescrito. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo si no ha decaído su derecho por el transcurso del tiempo.

Y en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (unif. doctr. nº 1014/2013 ) se recuerda que "según hemos indicado en la citada sentencia de 26 de marzo de 2012 (casa. 5827/09 , FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casa. int. ley 1215/11, FJ 4º) y en la de 15 de septiembre de 2014 (casa. 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/2010 , 6386/2009 , 6219/2009 y 5043/2009 , FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del Derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito".

1. La recurrente alega, en segundo lugar, la infracción por la sentencia recurrida del artículo 34 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción aplicable en el ejercicio 1991, por indebida interpretación del mismo.

La única cuestión en discusión en el presente motivo de casación es si la base de la deducción debe ser el total importe invertido u otra magnitud.

Argumenta la recurrente que el artículo 34 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (art. 37 del TRLIS), establece tres requisitos para el disfrute de la deducciónpor actividades de exportación , pero sin ninguna restricción respecto del importe de la misma. No existe precepto legal o reglamentario alguno que limite cuantitativamente la base de aplicación de la deducción.

A juicio de la parte recurrente resulta claro e incuestionable, tanto de la literalidad de la norma como del espíritu de la misma, que la base de la deducción es el total importe de la inversión realizada.

Literalmente, el precepto legal no ofrece dudas, la base de la deducción es el "importe de las inversiones que efectivamente se realice..., en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras". Acotar la misma a una parte de la inversión, con independencia del criterio que se utilice para ello, contraviene claramente la norma.

Considerar, como hace la sentencia de instancia, que únicamente una parte de la inversión efectuada sirve como base de aplicación de la deducción supone una vulneración del principio de reserva de Ley en materia tributaria contenido en los artículos 33.1 y 133.1 y 3 de la Constitución , así como en el artículo 8 de la Ley General Tributaria ( art. 10 de la LGT vigente en el periodo de referencia).

La Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 parece establecer que la deducción tiene como finalidad únicamente la mejora o preparación en la realización de exportaciones, con independencia de su consecución final.

Y, especialmente, este criterio se confirma un año más tarde cuando el legislador, a través de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, eliminó el límite a la deducción en función de los ingresos correspondientes a la actividad exportadora que se recogía en el apartado 4 del artículo 34 de la Ley 43/1995 ; este precepto establecía que: "la deducción prevista en este artículo no podrá exceder del 15 por 100 de la renta o del 4 por 100 de los ingresos que correspondan a la totalidad de las actividades exportadoras de bienes o servicios y de la contratación de servicios turísticos en España".

Como señala la Exposición de Motivos de aquella Ley, mediante esta modificación se pretendía aumentar "su efectividad". De otra parte, en el caso concreto de la deducción por actividades de exportación y, como consecuencia de los procedimientos seguidos ante las Autoridades Comunitarias, es posible conocer la interpretación que de su finalidad ofrece el Estado español, que ha defendido siempre la compatibilidad de la deducción con los Tratados Constitutivos y la improcedencia de su calificación como ayuda de Estado, argumentando que la citada deducción no podría calificarse de ayuda a la exportación porque la misma no está vinculada a las cantidades exportadas o a que primen los productos nacionales en detrimento de los importados. España ha declarado que la finalidad última de este incentivo fiscal no es la exportación en sí misma, sino fomentar la inversión de las empresas españolas en el extranjero.

La Ley 26/2006 mantiene en sus términos exactos la redacción del artículo 37 del TRLIS, sin otra modificación que la reducción gradual del porcentaje de deducción. Es decir, que la deducción no está directamente vinculada a las cantidades exportadas. La Administración Tributaria no puede condicionar ni ponderar la aplicación de la deducción al volumen o a un incremento de las exportaciones, ya que dicha postura no sólo no encuentra apoyo normativo alguno, sino que, además, contraviene directamente la interpretación que ha venido realizando el Reino de España y, como consecuencia de todo ello, se está vulnerando directamente la doctrina de los actos propios al tiempo que se contravienen los principios administrativos básicos de buena fe y confianza legítima consagrados en el artículo 3 de la Ley 30/1992 , de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , provocando una situación de inseguridad jurídica.

En definitiva, la base de la deducción debe ser el total importe invertido y no otra magnitud. La base de la deducción debe coincidir con la cantidad invertida en la adquisición de participaciones en el extranjero.

2. Esta Sala se ha pronunciado reiteradamente sobre la deducción por actividades de exportación que regulaba el artículo 34 de la LIS 43/1995. A tenor del artículo 34.1.a) de la Ley 43/95 , única norma reguladora de la deducción cuestionada:

   "La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota integra:

   1. El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el periodo impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos periodos impositivos precedentes.

   A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora".

   Este Tribunal ha precisado en las sentencias de 17 de noviembre de 2014 (casa. 831/2013 ), 9 de febrero de 2012 ( casaciones 1286/2008, FJ 4 º y 2779/2008, FJ 4 º) y en la de 29 de noviembre de 2012 ( casa. 7048/2010 FJ 4º) la interpretación del artículo 34 de la Ley 43/1995 ; esta última, a su vez, se remite a las de 16 de febrero de 2012 (casa. 2902/09 ), 30 de junio de 2010 (casa. 4397/07 ) y 3 de junio de 2009 (casación 4525/07 ), en la que razonábamos:

   "difícilmente puede cuestionarse que el artículo 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las "inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones". Además el artículo 34 tiene como ilustrativo rótulo " Deducción por actividades de exportación "; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es "la realización de actividades de exportación", y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras "directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios", por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el artículo 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades.

   En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:

   En primer lugar, la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

   En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

   Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora. (...)".

   En esa misma línea, pueden consultarse las sentencias de 14 de marzo de 2013 ( casa. 2895/10 , FJ 3º), 20 de junio de 2013 ( casa. 4200/11 FJ 4 º), 7 de abril de 2014 ( casa. 3699/12, FJ 2 º) y 23 de junio de 2014 ( casa. 3701/12 , FJ 2º).

   Las expuestas constituyen exigencias mínimas que han de ser interpretadas de forma estricta, porque el artículo 34 de la Ley 43/1995 regulaba un beneficio fiscal, al que no cabía otorgar, por ende, un alcance extensivo, pues así lo demandaba el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en la redacción aplicable ratione temporis, y lo sigue exigiendo el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

   Así lo hemos mantenido en la sentencia de 24 de septiembre de 2011 (rec. casa. núm. 5544/2007 ) al señalar que "en todo caso, hay que partir, como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones, sin que el artículo 34 de Ley 43/1995 establezca como requisito imprescindible la forma en que debe llevarse a cabo o instrumentarse dicha relación causal, siempre que se cumplan los tres requisitos establecidos en el referido precepto".

   De acuerdo con la Exposición de Motivos de la LIS, el principio orientador "del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación".

   Como ha señalado la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, para poder aplicar la deducción por actividades de exportación como consecuencia de la adquisición de participaciones de entidades es preciso que "entre ambas operaciones, participación y exportación, exista una relación inmediata" ( Resolución de 15 de febrero de 2005); "es necesario que la inversión realizada" en el extranjero "esté directamente relacionada con la actividad exportadora" ( Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), ya que la deducción establecida en el artículo 34 de la LIS "tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades" ( Resoluciones de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006), "es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico" (Resoluciones de 13 de julio de 2001 y de 15 de febrero de 2005); y en todas ellas ha concluido que la entidad consultante podría practicar la deducción a que se refiere el artículo 34 de la LIS "sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión" (Resoluciones de 13 de julio de 2001, de 15 de febrero de 2005 y de 29 de noviembre de 2006)" [FD Octavo; en igual sentido, sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. casa. núm. 2793/2008 )]".

   En cuanto al tercer requisito, "la presencia de una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora ", debemos recordar que "se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o el fin que justifique la inversión", como hemos dicho en las sentencias de 20 de junio de 2013 ( casa. 3408/10 , FJ 7º), 6 de mayo de 2013 ( casa. 3442/10, FJ 6 º), y 19 de enero de 2012 ( casaciones 892/10, FJ 3 º, y 3799/10 , FJ 3º), entre otras.

   Dentro del fundamento jurídico cuarto de las dos últimas sentencias citadas hicimos algunas consideraciones que son perfectamente extrapolables al presente caso [ sentencias de 19 de enero de 2012 (casaciones 892/10 y 3799/10 )]; a saber:

   (a) "No puede aspirarse a que la deducción se extienda a una inversión que no guarda la obligada relación directa con la actividad exportadora. (...) sólo cabe la deducción de aquella inversión que cumpla este requisito, esto es de la inversión total o parcial en función de que dicha inversión en su totalidad o parcialmente cumpla el fin de procurar la actividad exportadora, de suerte que de no cumplirse la referida finalidad se excluye la relación directa exigida";

   (b) "La norma establece que la base de la deducción viene referida a la conexión económica que exista entre la inversión y la actividad exportadora, y ningún criterio cuantificador establece, por lo que (...) se cumple el requisito cuando no sólo toda la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora, sino también cuando parte de la inversión tenga dicha relación directa con la actividad exportadora, esto es que parte de la inversión se haya realizado con la finalidad de favorecer la exportación, puesto que, insistimos, si la ley no exige la totalidad ni distingue bajo criterios cuantificadores, es, desde luego, factible que en el conjunto de una única inversión se persiga parcialmente favorecer la actividad exportadora de la entidad inversora".

   (c) "Pero en todo caso será preciso acreditar la relación de causalidad, la relación directa, entre inversión y actividad exportadora, y en este caso la acreditación quedó sentada (...) otra cosa sería ir contra los propios actos (...), mas cuando una vez acreditado por la parte recurrente dicho hecho sólo cabría su rectificación demostrando que incurrió en un error de hecho, acreditando a continuación que la totalidad de la inversión guarda relación directa con la actividad exportadora, lo cual ni siquiera ha intentado".

   Es indudable que hemos respaldado con estos pronunciamientos la regla de proporcionalidad que la Sala de instancia aplica, como resultado de la interpretación restrictiva del artículo 34 de la Ley 43/1995 que imponía e impone la Ley General Tributaria ( arts. 23.3 de la Ley 230/1963 y 14 de la Ley 58/2003 ). Entendemos, por tanto, que la Sala a quo no ha distinguido donde la ley no lo hace, lo que ha hecho es limitarse a interpretar correctamente en derecho el precepto legal aplicable en el caso enjuiciado.

3. El TEAC y la sentencia de instancia reconocen la concurrencia del requisito de la efectiva inversión exterior al comprobar la realidad de la inversión realizada por IKEA IBÉRICA en IKEA PORTUGAL, que supone el 99,8% del capital de ésa, rebasando así ampliamente el 25% exigido por la norma.

   Se cuestiona en el acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes: A) la concurrencia del requisito de la efectiva realización de actividad exportadora y B) aunque se cumpliera tal requisito, si se da la relación directa que la norma exige entre la inversión efectuada y la actividad de exportación.

   1. Tres son las actividades exportadoras en las que la recurrente basa la deducción aplicada, todas las cuales se dirigen a IKEA PORTUGAL: exportación de bienes por IEDYA, prestación de servicios por IEDYA y por IKEA IBÉRICA.

      1. En cuanto a la actividad exportadora de bienes , considera el acto de liquidación que únicamente la exportación de bienes producidos en España, aunque solo sea en parte, en parte, da derecho a la deducción, por lo que siendo el porcentaje de productos fabricados en España vendidos por IEDYA a IKEA PORTUGAL del 2,625 % del total de exportados por la primera a la segunda, tan reducido porcentaje supone que "se incumple claramente la finalidad esencial de la deducción que nos ocupa de fomentar las exportaciones de bienes y servicios producidos en España".

         El TEAC y la sentencia recurrida se pronuncian en el sentido de que por actividad exportadora a efectos de la deducción que nos ocupa debe entenderse "la colocación en mercados extranjeros de bienes o servicios procedentes del territorio español y que hayan sido producidos, al menos parcialmente, en España" (Resoluciones de 23-7-09 - RG 3119/07, 2-3-06 - RG 4190/02, o 16-3-06 RG 7541/03). En consecuencia, sólo la exportación de bienes total o parcialmente producidos en España puede dar lugar a la deducción que nos ocupa y esta actividad de exportación de mercancías por IEDYA a IKEA PORTUGAL existe y debe tenerse en cuenta conjuntamente con las demás actividades que seguidamente se analizan.

      2. Respecto de la actividad exportadora consistente en la prestación de servicios por IEDYA a IKEA PORTUGAL , IEDYA no se limita a comprar y vender la mercancía comprada como haría un mayorista ordinario. La contratación del transporte de la mercancía hasta las tiendas abiertas al público y asunción de responsabilidad del mismo hasta la entrega efectiva, los servicios de almacenaje, "picking", tránsitos, gestión de las devoluciones de los excesos de "stock" y de las devoluciones por sus clientes y los consumidores finales por posibles defectos y bloqueo de mercancías defectuosas, y la cobertura del riesgo de variación de precios durante un año, son funciones o servicios que no asume el simple mayorista de mercancías.

         La Inspección, que reconoce la existencia de estos servicios y los califica como "intangibles", no los admite como actividad exportadora a efectos de la deducción.

         En cambio, el TEAC reconoce la existencia de esta actividad exportadora de servicios por parte de IEDYA, servicios cuya descripción (transporte, almacenaje, gestión de devoluciones y excesos de stock,...) no permite asimilarlos a la "asistencia técnica".

      3. En cuanto a los servicios prestados por IKEA IBÉRICA a IKEA PORTUGAL , cuya descripción consta efectivamente en el Anexo 1 del contrato suscrito entre ambas que figura en el expediente inspector, el acuerdo de liquidación los desecha como fundamento de la deducción atendiendo a que las facturas determinan su importe mediante "allocation costs" (asignación de costes)" y a las cuantías facturadas por los mismos.

         Pero el hecho de que el importe de las facturas se determine mediante imputación de costes (allocation costs) no impide, como entendió el TEAC, conocer la naturaleza de los servicios prestados que, descritos en el citado Anexo 1 del contrato suscrito, se refieren al asesoramiento en la puesta en marcha de la gestión y operativa de la tienda de Lisboa, lo que abarca muy diversos aspectos (conforme a dicho Anexo: decoración de la tienda, administración general, comunicación y relaciones públicas, marketing, sistemas informáticos, personal, compras / almacenaje y logística, y construcción y mantenimiento de tiendas).

         Como consta en la cláusula Segunda del contrato, "El precio a pagar por IKEA PORTUGAL como contraprestación por los servicios recibidos será la suma de los costes directos e indirectos incurridos por IKEA IBÉRICA para la prestación de los mismos incrementado en el porcentaje del 5%." De ahí que resulte congruente que las facturas se cuantifiquen mediante "imputación de costes", los directa e indirectamente incurridos por IKEA IBÉRICA para la prestación de los servicios.

         Además, el expediente inspector recoge asimismo las facturas emitidas por IKEA IBÉRICA por este concepto (mensuales en general conforme al contrato) y las cuantías facturadas cada mes son muy distintas entre sí, por lo que resulta verosímil lo alegado por la recurrente acerca de que se ha realizado una cuidadosa imputación a IKEA PORTUGAL de los costes incurridos cada mes por IKEA IBÉRICA por la prestación de estos servicios.

         Por otro lado, como alega la recurrente, resulta razonable que siendo IKEA IBÉRICA la minorista del grupo más cercana a Portugal además de la matriz de la sociedad portuguesa, fuera la encargada de prestar a ésta el asesoramiento necesario para la instalación y puesta en marcha de la tienda portuguesa, como defiende la recurrente documentándolo con el contrato de prestación de servicios suscrito y las facturas emitidas.

         Por lo demás, la Inspección deniega la deducción por estos servicios por su cuantía y porque tales servicios "no son el objeto social de IKEA IBÉRICA ni su actividad empresarial habitual" razones éstas que, como dice la resolución del TEAC, no hallan sustento en el art. 34 de la Ley 43/95 .

   2. Concluye el acuerdo liquidatorio negando la existencia de la relación directa entre inversión y actividad exportadora .

      El periodo temporal al que la Inspección refiere la cuantificación de las actividades exportadoras a Portugal, si bien formalmente se refieren a cinco ejercicios, los cerrados en 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006, tan sólo abarcan dos años y dos meses de funcionamiento de la tienda en Lisboa (abierta en junio de 2004). Por eso parece más razonable, dada la cuantía de la inversión y las dificultades implicadas en la implantación de un negocio novedoso en un nuevo país, tomar en cuenta lo ya existente así como las previsiones razonables referidas a un periodo de tiempo más dilatado.

      Es verdad que la finalidad única de la inversión realizada en IKEA PORTUGAL no ha sido la exportación de bienes y servicios desde España, sino también la implantación del grupo en tal país. Sin embargo, tal hecho no impide la aplicación de la deducción cuestionada. El hecho de que la actividad exportadora no sea la única finalidad de la inversión realizada no elimina el derecho a la deducción.

      Por ello, no siendo la finalidad única de la inversión en IKEA PORTUGAL la actividad exportadora, pero existiendo ésta, procede determinar la proporción en que dicha inversión dará derecho a la deducción por guardar "relación directa" con la actividad exportadora de bienes y servicios a Portugal, lo que deberá realizarse en el curso de la actuación inspectora cuya retroacción se ordenó por el TEAC y se confirmó por la sentencia recurrida.

      Esta Sala estima también que en los casos en que la inversión no tenga como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, solamente pueda aplicarse la deducción respecto de la parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora.

      Resulta, en efecto, más conforme a una aplicación depurada y precisa de la deducción que nos ocupa, que, con arreglo a un criterio razonable (ante la falta de previsión legal), la base de la deducción esté en consonancia con aquella parte de la inversión que guarde la referida "relación directa" con la actividad exportadora. Entre los dos extremos, esto es, que la totalidad de la inversión dé derecho a la deducción por actividad exportadora por ser ésta la única motivadora de la misma, o el no poder considerar que existe relación directa con actividad exportadora alguna por no existir o por resultar ésta, conforme a las circunstancias concretas del caso, insignificante o inapreciable, hay un segmento de casos no desdeñable en los que la finalidad exportadora no es la única y en los que es conveniente una graduación o proporción del importe de la inversión para determinar aquella parte de la misma en que se aprecia la "relación directa" con la "actividad exportadora de bienes y servicios" .

      En el sentido de que debe haber una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 3 de junio de 2009 ( casa. 4525/2007 ), 24 de septiembre de 2011 ( casa. 5544/2007 ), 19 de enero de 2012 ( casa. 3726/20099 ), 11 de marzo de 2013 ( casa. 3854/2010 ) y 20 de junio de 2013 ( casa. 4200/2011 ) entre otras.

En el tercer motivo de casación admitido la recurrente considera infringido el artículo 16 de la LIS 43/1995, sobre operaciones vinculadas, por inaplicación del mismo.

1. De los hechos contenidos en el expediente administrativo los gastos deducidos por la recurrente -- que la sentencia recurrida considera que no resultan deducibles en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos-- son (pág. 42 del acuerdo de liquidación).

   -- Cuentas de gastos diversos, por un importe total de 330.757 €. De ellos, los más relevantes serían los "Gastos otros profesionales" que incluye los pagos por 164.674€ a la entidad Maersk Logistics España S.A. por la "Función de almacenaje" que desempeñaba esta entidad.

   -- Cuentas de gasto de personal, por importe total de 276.818 €, en la que se incluye el gasto de 8 trabajadores que a partir del 1 de enero de 2003 se contabilizan como gasto de personal de IEDYASA.

   El Acuerdo de liquidación aceptaba como cuestión de hecho que las facturas correspondientes a los gastos anteriores fueron emitidas por los distintos proveedores a IKEA IBÉRICA S.A. Así mismo, acepta que los 8 empleados a los que se refieren los gastos de personal formaban parte del personal laboral de IKEA IBÉRICA S.A. sin perjuicio de que posteriormente fueran contratados por IEDYASA.

   De ello se desprende que IKEA IBÉRICA S.A. prestó aquellos servicios a IEDYASA bien a través de su propio personal bien a través de la subcontratación de los mismos a terceros. Por tanto, los gastos a los que se refiere la recurrente tendrían el carácter de deducibles al no poder subsumirse en ninguno de los casos previstos en el artículo 14 de la Ley 43/1995 (gastos no deducibles).

   No obstante, IKEA IBÉRICA, por la prestación de los servicios, no recibió contraprestación de IEDYASA. Nos encontramos pues ante prestación de servicios entre entidades vinculadas. A las prestaciones de servicios entre sociedades vinculadas les resulta de aplicación el artículo 16 de la Ley 43/1995 (reglas de valoración en las operaciones entre personas o entidades vinculadas) y, una vez establecido que las operaciones entre IKEA IBÉRICA S.A. y su filial IEDYASA no se habían valorado por su valor normal de mercado y que de la valoración aplicada derivaba una tributación menor a la debida o un diferimiento de la misma considerando el conjunto de entidades, debería haberse concluido practicando los ajustes a la base imponible de IKEA IBÉRICA. Sin embargo, la Inspección no procedió así porque de las valoraciones aplicadas no resultaba ni menor tributación ni un diferimiento de la misma.

   Frente a ello, la sentencia se limita a oponer el principio contable de correlación de ingresos y gastos.

   A juicio de la recurrente, a una prestación de servicios, de carácter directo o indirecto, aún en el caso de que no sea remunerada, cuando tiene lugar entre entidades vinculadas, le es de aplicación el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

   En conclusión, la sentencia recurrida entiende que no resulta de aplicación el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando, tratándose de operaciones entre entidades vinculadas, la operación no es remunerada, infringiendo así, a criterio de la recurrente, lo previsto en el artículo 16 de la LIS al reducir su ámbito de aplicación.

2. La tesis de la recurrente no puede ser compartida. Partiendo, como hace la sentencia recurrida , de que la LIS 43/1995 no contienen una relación exhaustiva de los gastos deducibles, cabe reconocer este efecto a gastos de diferente naturaleza a la de los contemplados mientras respondan a la necesidad de obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que por razón de lo prevenido en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos gozan de presunción de validez, correspondiendo al interesado la carga de la prueba a efectos de desvirtuar dicha presunción legal.

   Pues bien, en el presente caso no consta la más mínima prueba sobre la procedencia de la deducción del gasto, pues la insuficiencia probatoria advertida en la resolución del TEAC persiste en este proceso, ya que la demanda se limitó a interesar el recibimiento a prueba para la prueba de hechos distintos a los examinados en este fundamento jurídico, sin extraer con la debida claridad y precisión los hechos que debían ser objeto de una concreta actividad probatoria encaminada a su acreditación.

   Partiendo de esa absoluta falta de prueba de los hechos constitutivos del gasto, no hay razón alguna para desacreditar lo manifestado por el TEAC a propósito de esta cuestión, pues es pacífico, y así lo aseveran todas las partes, que los gastos por importe de 611.517 euros que IKEA IBÉRICA se dedujo en su autoliquidación corresponden a la empresa IEDYA que gestiona el almacén de Valls, del que proceden tales gastos, siendo también aceptado que la recurrente los consideró deducibles a efectos del Impuesto y no los refacturó a IEDYA.

   Siendo ello así, no puede compartirse en modo alguno que la Inspección hubiera debido aplicar el artículo 16 de la Ley 43/1995 , dada la vinculación existente entre IKEA IBÉRICA e IEDYA, pues no hay la más mínima constancia de la existencia de una relación jurídica, comercial, de una operación real y efectiva que ligase a ambas entidades y cuyo valor económico hubiera de ser ajustado a precio de mercado, que es la finalidad del precepto, sino que la recurrente contabilizó indebidamente gastos que no eran propios, sino ajenos que, como afirmó la Inspección y luego respaldó el TEAC, a nuestro juicio acertadamente, por lo que no pueden ser deducidos por quién los satisfizo por otro, indebidamente, esto es, quien asumió un gasto que no cabía entender que contribuyese a la obtención de los propios ingresos, vulnerando el principio de correlación de ingresos y gastos, sin que ninguna prueba haya ofrecido la parte recurrente, no sólo acerca de la procedencia del gasto, sino en relación con la pretendida relación jurídica entre entidades vinculadas por razón de la cual IKEA IBÉRICA pudiese adelantar los gastos abonados a terceros, por cuenta de IEDYA, y luego reembolsarse de ellos mediante algún mecanismo que no nos consta se haya producido.

   En definitiva, que frente al criterio de la recurrente de que, al estar ante sociedades vinculadas y tratarse de servicios prestados por una sociedad a otra, se tenía que haber acudido al precepto citado para valorar dicha prestación de servicios y haber admitido la deducción como gastos en la sociedad recurrente, la sentencia recurrida sostiene que esos gastos cuya deducción se pretende no son propios de la sociedad recurrente sino de otra sociedad. Por ello, al no haber la correspondiente correlación entre ingresos y gastos, no procede la deducción pretendida. No estamos ante gastos necesarios para obtener los ingresos -principio de correlación-- por lo que no concurre la infracción denunciada del artículo 16 de la LIS 43/1995.

   La recurrente sostiene que la Inspección tendría que haber aplicado el artículo 16 de la Ley 43/95 dada la vinculación existente entre IKEA IBÉRICA e IEDYA. Sin embargo, debe reconocerse que no estamos ante una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por IKEA IBÉRICA a su filial, lo que podría haber dado lugar a la necesidad de determinar el valor de mercado de tales bienes o servicios en aplicación del artículo 16.1 de dicha ley . Se trata sencillamente de que cada empresa soporte sus propios gastos sin que, por tanto, entre en juego el repetido artículo 16.

   IKEA IBÉRICA contabilizó gastos que no son propios sino ajenos por lo que, como afirma la Inspección, no contribuyen a la obtención de los propios ingresos, vulnerando el principio de correlación de ingresos y gastos, debiendo por tanto calificarse de no deducibles al objeto de determinar la base imponible.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por IKEA IBÉRICA S.A. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación .de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN