STS, 21 de Mayo de 2015

La sentencia de instancia describe en el Fundamento de Derecho Segundo los acontecimientos acaecidos desde la iniciación del procedimiento de inspección hasta la resolución del TEAC, en los siguientes términos:

"Con fecha 5 de abril de 2004, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la entidad hoy recurrente un acta de disconformidad, modelo A02, número NUM000 , por el impuesto y ejercicios referidos.

En dicha acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. El 9 de febrero de 2001 se iniciaron actuaciones de comprobación respecto al obligado tributario por el impuesto y periodos indicados. En el curso de las actuaciones se practicó requerimiento de intercambio de información a las Autoridades Fiscales Finlandesas que motivó una interrupción justificada con fecha de inicio 3 de mayo de 2001 y finalización en fecha 9 de diciembre de 2002. La citada dilación superó el plazo máximo de interrupción justificada de un año, previsto en el artículo 31.bis.1.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , cuando se trata de solicitudes de información formuladas a otros estados. Estos hechos motivaron que se reiniciaran las actuaciones de comprobación mediante requerimiento de fecha 13 de enero de 2003. En el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias.

Motivo de dilación Fechas de inicio y fin

No aportar documentación 6-2-2003 a 26-5-2003

No se deben computar 109 días.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se pusieron de manifiesto los siguientes hechos, que constan tanto en el acta de inspección como en el informe ampliatorio:

Mediante Escritura Pública de fecha 22 de septiembre de 1997, la sociedad AQUALANDIA ESPAÑA,S.A adquirió 11.000 acciones de la entidad GOLF INTERNACIONAL DE BENIDORM COSTA BLANCA SA (GIBSA), al ciudadano finlandés Sr. D. Íñigo (Sr. Millán ) por un precio de 1.500.000.000 pesetas (9.015.181,57 €) pagadero de la siguiente forma:

- 400.000.000 ptas. (2.404.048,42 €) satisfechos en el acto.

- 200.000.000 ptas. (1.202.024,21 €) a pagar el 30 de diciembre de 1997.

- 900.000.000 ptas. (5.409.108,94 €) a pagar el 30 de marzo de 1998.

La compraventa quedó sometida a cláusula resolutoria explícita por la parte del precio aplazado, atribuyendo el carácter de arras penitenciales a las partes del precio pagado.

El Sr. Millán había adquirido las citadas acciones mediante dos escrituras de compraventa, de fecha 22 de junio de 1992, a D. Jesús Manuel .

De otro lado, entre las sociedades Aqualandia España SA y GIBSA hay identidad de socios así como de miembros del consejo de administración en la persona de los hermanos Sres. D. Armando y D. Jesús Manuel .

Tanto el pago de los 400.000.000 pesetas (2.404.048,42 €), como el primer plazo de 200.000.000 pesetas (1.202.024,21 €) fueron satisfechos mediante transferencia a la cuenta número 987050 de la Banca Rostchield de Ginebra, constando como beneficiario de la misma Don. Millán .

La sociedad AqualandiaEspaña SA registró una pérdida extraordinaria de inmovilizado financiero de 300.000.000 pesetas (1.803.036,31 €) en el ejercicio de 1998, señalando en las cuentas anuales que dicha pérdida era consecuencia de la rescisión contractual del contrato anteriormente referenciado, por impago de la última parte del precio aplazado, señalando que en base a las negociaciones existentes se esperaba recuperar durante 1999 el resto del precio pagado.

En el ejercicio de 1999 la sociedad Aqualandia España, SA reconoció una pérdida extraordinaria por el mismo concepto de 315.681.108 pesetas (1.897.281,67 €), importe éste que corresponde al otro 50% del precio pagado más unos gastos asociados a la operación, por considerar frustrada definitivamente la referida operación de compra de acciones.

Con fecha 13 de marzo de 2000, Don. Millán presentó demanda judicial por incumplimiento de contrato en el Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Alicante que, tras el oportuno procedimiento, dio lugar a la Sentencia nº 621/00 de fecha 7 de diciembre de 2000 , en la que en su parte dispositiva declara resuelto el contrato de venta de fecha 22 de septiembre de 1997, recuperando Don. Millán la titularidad de las 11.000 acciones de GIBSA y haciendo suyas las cantidades recibidas a cuenta del precio.

Como consecuencia de las actuaciones anteriores, la Inspección deduce que en la pérdida registrada contable y fiscalmente en los ejercicios 1998 y 1999 no se aprecia la concurrencia de los requisitos básicos de deducibilidad de la misma, ante la falta de certeza del hecho en el que se funda, y en especial, por no quedar debidamente acreditados dos hechos determinantes: la perfecta identificación de las partes que intervienen en el contrato y, en estrecha vinculación con dicho requisito, si la causa determinante del incumplimiento contractual es subsumible en los supuestos previstos en el artículo 14 de la LIS .

El acta se incoa con el carácter definitivo, en coherencia con el alcance de las actuaciones inspectoras desarrolladas.

Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional dictó en fecha 29 de abril de 2004 acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta, notificado el 30 de abril siguiente, resultando una deuda tributaria de 1.558.420,84 euros, compuesta de 1.254.501,52 euros de cuota y 303.919,32 euros de intereses de demora.

Disconforme con el acuerdo de liquidación, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana el 11 de mayo de 2004.

El Tribunal Regional, mediante resolución de 30 de mayo de 2008, desestimó las pretensiones de la reclamante, confirmando el acto administrativo impugnado. La resolución fue notificada el día 25 de junio de 2008.

Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente:

1. - El acta y la liquidación contenida en la misma es nula de pleno derecho por vulneración del procedimiento, ya que ha sobrepasado el plazo de un otro año completo para la finalización del procedimiento inspector.

   Ha prescrito el derecho a liquidar, consecuencia del incumplimiento del periodo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, puesto que es inadmisible la imputación de una dilación de 109 días:

   - el aplazamiento del 6 de febrero de 2003 al 7 de marzo fue concedido por la Inspección y motivado por el relevo del representante de la entidad: dicha "incomparecencia" no constituye dilación imputable al contribuyente.

   - la documentación era "irrelevante" a los efectos liquidatorios: no puede ser constitutiva de dilación imputable al contribuyente.

   - desde la comparecencia del día 7 de marzo de 2003 la Inspección no vuelve a citar sino hasta el 26 de mayo de 2003, casi tres meses después: dicho plazo excede de lo razonable y, por lo tanto, el exceso no es dilación imputable a la entidad.

   Se ha producido una paralización injustificada de actuaciones inspectoras: desde el 7 de marzo de 2003 al 24 de noviembre 2003 no hay ninguna actuación con virtualidad interruptiva de la prescripción; entre estas dos diligencias, tan sólo existe una visita intermedia en la que la Inspección no realiza actuación alguna y el contribuyente aporta una documentación totalmente superflua a los efectos liquidatorios.

   La liquidación es ilegal, se ha dictado una vez producida la caducidad del procedimiento.

2. - La entidad interesada determinó correctamente la base imponible del impuesto en los ejercicios 1998 y 1999, siendo deducible la pérdida correspondiente al incumplimiento del contrato de compra-venta de acciones.

   El objeto del contrato no era otro que una elevada expectativa de negocio, no exenta de riesgos. Socios de AQUALANDIA ESPAÑA S.A., a su vez accionistas de GIBSA, ven una gran posibilidad de negocio en la compra por parte de AQUALANDIA ESPAÑA, S.A. de las acciones de GIBSA de las cuales no eran titulares, ante la posibilidad de una elevada revalorización de las acciones como consecuencia de la expectativa de recalificación de los terrenos de "ElsLliriets".

   Los socios de AQUALANDIA ESPAÑA, S.A. conocedores de esta posibilidad no desean que un tercero ajeno, como es Don. Millán , mantenga una cuota en GIBSA que limite sus movimientos futuros y se beneficie de dicha revalorización.

   Los socios de AQUALANDIA ESPAÑAS.A. conocedores de que una vez aprobado el Plan Parcial de "ElsLliriets" el precio de GIBSA aumentaría espectacularmente, deciden comprar Don. Millán su cuota de GIBSA. Esta operación obviamente entrañaba un riesgo, la no aprobación del Plan Parcial, riesgo que a su vez hacía que el precio de las acciones fuese menor que una vez aprobado el Plan.

   Para atenuar el riesgo de la no aprobación del Plan se decide establecer un calendario de pagos a lo que Don. Millán , previniendo que en caso de no aprobación del Plan, AQUALANDIA diera "marcha atrás" en la operación, sólo accedió si se incorporaba la cláusula resolutoria al contrato de compraventa. Esta cláusula suponía:

   -Para AQUALANDIA, que en caso de no aprobación del Plan, pudiera dar "marcha atrás" en la operación sin tener que desembolsar la mayor parte del precio (900.000.000 ptas. de un total de 1.500.000.000 ptas.) que estaba pendiente de desembolsar.

   - Para Don. Millán , una garantía de que en caso de que no se aprobara el Plan y AQUALANDIA diera "marcha atrás" en la operación, garantizarse un beneficio, o evitar precisamente que AQUALANDIA diera "marcha atrás" en la compra.

   Finalmente, el Plan no se aprobó y AQUALANDIA tuvo que valorar entre:

   - Cumplir el contrato y adquirir por 1.500 millones de pesetas una sociedad cuyo principal activo eran unos terrenos sobre los que no podría obtener rentabilidad alguna a corto y medio plazo, lo que implicaba inmovilizar 900 millones de pesetas a largo plazo.

   - Incumplir el contrato, lo que daría lugar desde ese mismo momento a la pérdida de los dos primeros pagos por valor de 600 millones de pesetas por aplicación de la cláusula resolutoria.

   La entidad finalmente optó por incumplir el contrato, aunque trató de minimizar esas pérdidas negándose a ejecutar la cláusula penal y obligando con ello al Sr. Millán a acudir a los juzgados para su ejecución, a la cual presentarían oposición. Tras la sentencia 621/00 se decide no recurrir para evitar incurrir en costes mayores, de los cuales AQUALANDIA ESPAÑA S.A. debía hacerse cargo porque así se acordó expresamente en el contrato de compraventa.

   En resumen, se trataba de una operación que podía dar lugar a la obtención de un gran beneficio por parte de AQUALANDIA ESPAÑA S.A. pero no exenta de riesgo, en la que para que ambas partes consideraran atractiva la operación, era necesario incluir la cláusula penal. Finalmente AQUALANDIA ESPAÑA S.A. tuvo que asumir la pérdida al no cumplirse la expectativa del negocio. Lo que no podía prever Aqualandia España S.A., era que la Inspección de los Tributos considerara dicha pérdida como no deducible.

   El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 19 de mayo de 2010, ahora combatida, acordó la desestimación del recurso."

AQUALANDIA ESPAÑA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 280/2010, dictó sentencia, de fecha 30 de mayo de 2013 , con la siguiente parte dispositiva:

"F A L L O

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad AQUALANDIA ESPAÑAESPAÑA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de mayo de 2010, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada y los actos de que trae causa en cuanto que se declara prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1998, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, CONFIRMANDO en lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo, en 12 de julio de 2013 , en el que solicita su anulación y posterior desestimación del recurso contencioso-administrativo que AQUALANDIA ESPAÑA, S.A. interpusiera contra la resolución del TEAC de 19 de mayo de 2010.

La representación procesal de AQUALANDIA ESPAÑA, S.A., preparó igualmente recurso de casación contra la sentencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en este Tribunal, en 29 de julio de 2013, en el que solicita su anulación y posterior resolución de acuerdo con las pretensiones de la recurrente.

La representación procesal de AQUALANDIA ESPAÑA, S.A. se opuso al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, mediante escrito presentado en 8 de noviembre de 2013, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la Administración.

Igualmente, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación deducido por AQUALANDIA ESPAÑA, S.A., mediante escrito presentado en 17 de octubre de 2013, en el que solicita su inadmisión por falta de cuantía y, subsidiariamente, su desestimación, con imposición de las costas a la recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del veinte de mayo de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Por razones sistemáticas, resolvemos primeramente el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, dirigido contra la declaración de prescripción del derecho a liquidar que realiza la Sala de instancia respecto del ejercicio 1998.

Comenzamos por señalar que dicha declaración de prescripción tiene el siguiente soporte argumental en la sentencia recurrida:

"QUINTO.- Procede, seguidamente, examinar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que la actora fundamenta en el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y que conecta con la alegación relativa al "abuso" que supone "reiniciar" unas nuevas actuaciones, previo "abandono" de las anteriores una vez se ha superado el plazo máximo de duración previsto, otorgándose "de facto un nuevo plazo completo de doce meses", lo que califica de "inadmisible", alegando que "con la técnica empleada por el actuario en esta comprobación, se podría alargar el periodo de las actuaciones inspectoras "a su antojo" el tiempo que quisiera haciéndolo en la práctica indefinido, lo cual es una grave burla a las garantías otorgadas por Ley al contribuyente en el procedimiento de inspección y una trasgresión flagrante del respeto al principio de seguridad jurídica que tiene una especial relevancia en este procedimiento", considerando que "Sin duda, se prescinde de las normas de procedimiento con la deliberada intención de violar las disposiciones relativas a los plazos de duración de las actuaciones inspectoras y con ello, salvar su deficiente actuación, dando lugar a una actuación arbitraria y abusiva y al margen de lo dispuesto en la norma".

Para el análisis de la prescripción debe partirse de los siguientes datos, expresamente admitidos por la resolución del TEAC impugnada: a) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 9 de febrero de 2001; b) Mediante solicitud de 3 de mayo de 2001 se pide determinada información a las autoridades fiscales finlandesas; c) En diligencia de 17 de julio de 2001, la Inspección, entre otras cosas, comunica a la interesada la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras debida a la petición de información a las autoridades fiscales finlandesas; d) Los datos requeridos a las autoridades finlandesas, solicitados el 3 de mayo de 2001, se recibieron el 9 de diciembre de 2002; e) El plazo de doce meses cumplía el 3 de mayo de 2002. f) El 13 de enero de 2013 se notifica a la interesada el "reinicio" del procedimiento inspector.

Señala el TEAC en el fundamento de derecho segundo de la resolución que se enjuicia, lo siguiente:

"...Teniendo en cuenta que los requerimientos de datos a las autoridades finlandesas se solicitaron el 3 de mayo de 2001 y se recibieron el 9 de diciembre de 2002. El plazo de doce meses se cumple el 3 de mayo de 2002. A partir de ahí las actuaciones inspectoras se entienden interrumpidas injustificadamente produciendo el efecto de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas, en el presente caso desde el 9 de febrero de 2001, hasta la siguiente actuación inspectora con conocimiento formal de la entidad interesada, el 13 de enero de 2003, que produce nuevamente el efecto de interrumpir el plazo de prescripción.

Habiéndose incoado el Acta el 5 de abril de 2004, y dictado el acto de liquidación en fecha 29 de abril de 2004, notificado el 30 de abril de 2004, si examinamos la posible prescripción del derecho a liquidar, que defiende la interesada respecto del período 1998 y 1999, observaremos la existencia de un período inicial de prescripción cuyo "dies a quo" era el 25 de julio de 1999 y 25 de julio de 2000 (último día de la presentación voluntaria de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dichos ejercicios), que se vio interrumpido por las actuaciones inspectoras cerca del sujeto pasivo, circunstancia ésta que tuvo lugar en fecha 13 de enero de 2003 ( artículo 66.1.a LGT ), fecha en que la que la liquidación correspondiente al período 1998 y 1999 no estaba prescrita.

Por ello puesto que la comunicación para la reanudación de las actuaciones se notificó al interesado el 13 de enero de 2003, en esa fecha no había prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria por el IS por lo que no se deriva de la aplicación de la norma consecuencia alguna que afecte a la validez de lo actuado".

Del tenor del fundamento referido se desprende que si bien a partir del 3 de mayo de 2002 -consecuencia del transcurso del plazo de un año de suspensión justificada- las actuaciones inspectoras se entendían interrumpidas injustificadamente "produciendo el efecto de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas, en el presente caso desde el 9 de febrero de 2001...", sin embargo el TEAC no declara la prescripción por cuanto, a juicio del órgano de revisión, con posterioridad se produjo un nuevo acto interruptivo de la prescripción: la actuación inspectora de 13 de enero de 2003 en que se notifica a la interesada el "reinicio" del procedimiento inspector.

Conforme a ello, y según la postura mantenida por el TEAC en este punto, la "reanudación" de las actuaciones producida con fecha 13 de enero de 2003 reabre un nuevo plazo prescriptorio, pues nos hallamos ante "una actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, inspección, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto", criterio con el que discrepa la recurrente, conforme se deduce de su escrito de demanda.

La posición del TEAC no puede ser admitida por la Sala. En efecto, sobre dicha cuestión se ha pronunciado recientemente esta Sala y Sección, en Sentencia de fecha 3 de mayo de 2013, dictada en el recurso núm. 219/2010 , a cuyos razonamientos procede remitirnos, por razones de identidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara:

TERCERO.- Ninguna duda razonable se plantea la Sala sobre la solución a la controversia suscitada: la fecha que ha de tenerse en cuenta -como día final en el cómputo del plazo de duración del procedimiento- es la de la notificación al sujeto pasivo de la liquidación tributaria. Como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Supremo, llegando a constituir doctrina jurisprudencial a raíz de las sentencias de 28 de febrero de 1996 y de 28 de octubre de 1997 , seguidas de otros innumerables pronunciamientos (que incluso determinaron la oportuna reforma legislativa), a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras hay que atender a aquellas que van desde el inicio de las mismas hasta que se notifica el correspondiente acuerdo de liquidación. Y es que tales actos (inicio y finalización) supeditan su eficacia a la notificación al contribuyente, lo cual, por lo demás, resulta lógico ya que, en definitiva, el acto final (constituido por el conocimiento formal del obligado tributario de las consecuencias de la regularización) pone fin a dichas actuaciones inspectoras y, necesariamente, tiene también que dictarse dentro del plazo máximo de duración de las mismas.

Como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de abril de 2004(recurso de casación núm. 414/1999 ) "las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante, criterio jurisprudencial aplicado por esta Sala en su doctrina que se ha visto refrendado en el artículo 150.1, de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, al situar el referido "dies ad quem" o de finalización de las actuaciones inspectoras en el de la notificación de la liquidación". Ello supone, añade el Tribunal Supremo también en relación con el período anterior a la vigencia de la nueva Ley General Tributaria, que "las actuaciones no se entenderán terminadas cuando se dicte el acto administrativo que resultó de ellas, sino cuando se notifique o se entienda notificado el mismo, lo cual supone incrementar la seguridad jurídica del obligado tributario al permitirle conocer con absoluta certeza el día de que se trata".

La tesis contenida en la resolución del TEAC no puede ser admitida por cuando el efecto interruptivo de la prescripción conferido a la actuación intermedia del 5 de diciembre de 2002 no tenía, al menos en el régimen legal aplicable rationetemporis al procedimiento que nos ocupa, la capacidad interruptiva que se defiende.

Es cierto que el artículo 150 de la actual Ley General Tributaria , tras reafirmar la consecuencia legalmente anudada a la superación del plazo (la ausencia de efecto interruptivo de la prescripción), prevé una nueva interrupción del plazo prescriptorio "por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo" (de doce o veinticuatro meses) y con el deber de informar al contribuyente "sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

Ocurre, sin embargo, que dicho precepto no resulta de aplicación al supuesto litigioso, siendo así que el procedimiento que nos ocupa se rige por la normativa anterior, concretamente por el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente y el artículo 31 quarter del Reglamento General de Inspección , que no prevén posibilidad alguna de rehabilitación o reanudación del plazo de duración del procedimiento, que solo puede tener lugar, por tanto, en los procedimientos regidos por la nueva Ley General Tributaria.

En consecuencia, tomando como "dies a quo" el del vencimiento del plazo para efectuar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades por el ejercicio 1998 (25 de julio de 1999), y como "dies ad quem" el 6 de septiembre de 2004, en que se notifica la liquidación tributaria, ya habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria respecto de dicho ejercicio, por haber transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción, sin que pueda atribuirse efecto interruptivo alguno a la comunicación del actuario de 5 de diciembre de 2002, lo que -obviamente- determina la nulidad de la resolución sancionadora asociada a dicho ejercicio

.

Los razonamientos expuestos resultan íntegramente aplicables al supuesto ahora enjuiciado, toda vez que el procedimiento que nos ocupa se rige por la normativa anterior, concretamente por el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente y el artículo 31 quarter del Reglamento General de Inspección , preceptos que no prevén posibilidad alguna de rehabilitación o reanudación del plazo de duración del procedimiento, lo que solo puede tener lugar, en su caso, en los procedimientos regidos por la nueva Ley General Tributaria, lo que aquí no acontece, lo que comporta que el efecto interruptivo de la prescripción conferido a la actuación inspectora de 13 de enero de 2003 no tenía, al menos en el régimen legal aplicable rationetemporis al procedimiento que nos ocupa, la capacidad interruptiva que se defiende por la Administración.

Consecuentemente, tomando como "dies a quo" el del vencimiento del plazo para efectuar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999 (25 de julio de 1999 y 25 de julio de 2000), y como "dies ad quem" el 30 de abril de 2004, fecha en que se notifica la liquidación tributaria, nos encontramos con que habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto del ejercicio 1998, por transcurso del plazo de cuatro años de prescripción que resulta exigible, pero no así el derecho de la Administración para liquidar el ejercicio 1999.

La conclusión alcanzada hace innecesario entrar a examinar el resto de motivos formales de impugnación esgrimidos, tales como la nulidad del acta por haber sido realizada "al margen del procedimiento", o la impugnación relativa a los días de dilación que le han sido imputados a la interesada por la Inspección, así como la presunta falta de advertencia sobre el retraso en determinada diligencia o la presunta interrupción "injustificada" de las actuaciones inspectora denunciada, cuyas fechas determinantes las sitúa la parte entre el 7 de marzo de 2003 y el 24 de noviembre de 2003, pues aún cuando concurrieran los "vicios" del procedimiento inspector esgrimidos, la consecuencia legal que cabe atribuir no sería otra que la falta de eficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones inspectoras desarrolladas, siendo así que la prescripción del derecho de la Administración a liquidar ya ha sido anteriormente examinada y declarada respecto del ejercicio 1998, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, y que dicha prescripción no puede ser acogida respecto del ejercicio 1999, teniendo en cuenta los parámetros temporales que aquí juegan, por falta de transcurso del plazo de cuatro años que resulta exigible."

Pues bien, frente a la argumentación de la sentencia, el Abogado del Estado articula su recurso de casación con un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , alega infracción del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

A partir de los datos relativos a las distintas fechas de trámites del procedimiento que figuran en el Antecedente Primero y que ahora se repiten, el Abogado del Estado sostiene que el acuerdo de reanudación de actuaciones, de 13 de enero de 2013, es acto susceptible de interrumpir nuevamente la prescripción a tenor del precepto antes indicado.

Es cierto, reconoce el Abogado del Estado, que "todas las actuaciones administrativas anteriores, previas a ese nuevo acto, al haber excedido los plazos legales, no tenían virtualidad interruptiva de la acción administrativa para liquidar. Por ello, la Administración prescindió de las mismas y dictó un nuevo acto de fecha 13 de enero de 2003, por tanto dentro del plazo de prescripción de cuatro años -desde el 25 de julio de 1999 a 13 de enero de 2003- no había transcurrido ese plazo, por lo que ese nuevo acuerdo de 13 de enero de 2003, no cabe duda, que encaja dentro del presupuesto de hecho del art. 66.1.a) de la LGT de 1963 y, por tanto, interrumpió la prescripción".

Por su parte, la representación procesal de AQUALANDIA ESPAÑA, S.A., que igualmente repite las fechas y trámites del procedimiento inspector, alega que la Inspección incurrió en abuso, en la medida en que no solicitó ampliación de actuaciones y sin embargo, una vez superado el plazo máximo de duración de las actuaciones, dictó acto de reanudación, trámite éste no previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

Lo anterior supone a juicio de la parte recurrida, que el reinicio de las actuaciones no tiene efectos interruptivos, porque existe un solo procedimiento, que se inició el 9 de febrero de 2001 y finalizó el 30 de abril de 2004, y, por tanto, con una duración de 3 años y casi 3 meses.

Igualmente, se aduce que aún cuando se analizaran ambas actuaciones como independientes, la segunda también tuvo una duración superior a doce meses, pues iniciada en 13 de enero de 2003, no concluyó hasta el 30 de abril de 2004.

En esta segunda fase se niega que sean imputables al contribuyente 109 días, tal como sostiene la Inspección -los comprendidos entre el 6 de febrero de 2003 y 26 de mayo de 2003, por retraso en la presentación de documentos-, poniendo de relieve que "sorprende que la Inspección curiosamente añade como dilaciones imputable al contribuyente 109 días, cuando su actuación de comprobación e investigación en este reinicio ha sobrepasado 180 días el período máximo de 12 meses de actuación".

Expuestas las posiciones de las partes, debemos poner de manifiesto que la Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2013 (recurso de casación número 4532/2011 ), en supuesto bajo la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes -se trataba de ejercicio 1997- dejó sentado el criterio de que la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tenía la capacidad interruptiva que defendía la Administración del Estado, teniéndola, en cambio una actuación formal de la Inspección, tras el transcurso del plazo de doce meses, poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de actuaciones.

En efecto, en la referida Sentencia se dice:

"TERCERO.-La cuestión debatida debe resolverse conforme a lo regulado en el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , aplicable "rationetemporis" al presente caso, y que fue desarrollado por el Reglamento General de Inspección de los Tributos , modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero.

El art. 29 de la ley señalaba en su apartado 1 que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, en el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias...".

Por su parte, el apartado tercero del mismo artículo atribuía a la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, y al incumplimiento del plazo a que se refería el apartado 1, el efecto de que "no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Este precepto, como hemos señalado, fue desarrollado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, que modificó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, estableciendo el art. 31 quater los efectos del incumplimiento de los plazos de la siguiente forma:

"Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el ap. 3 del art. 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin nuevo requerimiento, comportarán el abono de los correspondientes recargos o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del art. 61 de la Ley General Tributaria , sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan".

CUARTO.- Siendo ésta la normativa aplicable, la Sala anticipa su criterio de que la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tenían la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal.

Ahora bien, si medió una actuación formal de la Inspección poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de actuaciones, tras el transcurso del plazo máximo de doce meses, las nuevas actuaciones practicadas han de entenderse aptas para interrumpir la prescripción.

A esta conclusión nos lleva la interpretación del art. 31 quater del Reglamento de la Inspección , en cuanto ordenaba la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que suponía mantener la validez de lo actuado con posterioridad no obstante el incumplimiento de los plazos establecidos, todo ello en relación con lo que disponía el art. 66 de la antigua Ley General Tributaria , que concedía eficacia interruptiva a cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente (....) a la inspección (....) liquidación del impuesto devengado por cada hecho imponible.

Por tanto, la tesis del Abogado del Estado, en cuanto viene atribuir eficacia interruptiva a cualquier actuación posterior al incumplimiento del plazo de duración, si no media la prescripción, no puede mantenerse, tal como se formula, pues el art. 29.3 de la Ley estableció como efecto del incumplimiento de los plazos que no se considerase interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones anteriores, pero no contempló la eficacia interruptiva de las posteriores, que necesariamente debían realizarse, porque las actuaciones tenían que proseguir hasta su terminación.

En cambio, nada impedía otorgar efecto interruptivo a la reanudación formal de las actuaciones, transcurrido el plazo máximo de duración establecido, si esta circunstancia se comunica al sujeto pasivo, como ocurrió en el presente caso, pues mediante la diligencia nº 17 de 22 de Abril de 2002, extendida en el curso de las actuaciones llevadas a cabo con Urbanizadora Despi SL NIF b 61491825, como sociedad beneficiaria de la Urbanizadora Despi, SL, NIF B08096489, sociedad escindida, la Inspección hizo saber al representante que había transcurrido el plazo de duración, pero que se le ponía de manifiesto las actuaciones practicadas, al haber seguido actuando con posterioridad, formalizándose posteriormente el acta con fecha 29 de mayo de 2002.

Es cierto que la posibilidad de interrumpir la prescripción por la reanudación de actuaciones tras la interrupción injustificada o el transcurso del plazo máximo de duración, solo fue recogida de forma expresa en el art. 150.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , al prever, tras establecer que "la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración máxima del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación", en su letra a) que respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar « no se considerará interrumpida la prescripción» si bien , « en estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del interesado, tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo» teniendo en ambos supuestos el obligado tributario «derecho a ser informado sobre os conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse», pero no lo es menos que, ante lo que ordenaba el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , en relación con lo que disponía el art. 66 de la Ley General Tributaria , la interpretación, que luego aclaró la Ley General Tributaria de 2003 era perfectamente defendible en los procedimientos regidos por la Ley 1/1998.

Por otra parte, al entrar en juego el art. 66 de la Ley General Tributaria , ya no resulta posible mantener la ilegalidad del precepto reglamentario, por ser la prescripción una cuestión sustantiva o de fondo, y estar además reservados a la Ley el establecimiento y modificación tanto de los plazos de prescripción como de las causas de interrupción."

En definitiva, bajo el presupuesto de que el rebasamiento del plazo máximo de duración legal de las actuaciones no haya determinado la consumación de la prescripción, y en la medida en que el transcurso del plazo máximo de duración de las mismas no determina la caducidad del procedimiento y han de continuar hasta su terminación, esta Sala, bajo el régimen de la Ley 1/1998, aquí aplicable, ha venido a admitir que un acto de reanudación de aquellas, debidamente notificado al sujeto pasivo, determine una nueva interrupción de la prescripción.

Ahora bien, dijimos en la Sentencia de 6 de marzo de 2014 (recurso de casación 6287/2011 ), que la reanudación de la actuación inspectora ha de someterse también a la limitación de duración máxima de 12 meses, pues, por un lado, no puede ser diferente la consecuencia de la reanudación a la de iniciación de un nuevo procedimiento inspector y, por otro, es patente que la duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la Inspección, con grave detrimento del principio de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y al que, en relación con los procedimientos tributarios, apela la Exposición de Motivos de la Ley General Tributaria vigente.

Por ello, resulta imprescindible resolver si tal como expone la parte recurrida hubo extralimitación de actuaciones inspectoras en esta segunda fase a la que nos venimos refiriendo y para ello resulta imprescindible decidir si las dilaciones que valora la Inspección como imputables al contribuyente tienen este carácter.

Pues bien, ya en el escrito de demanda, la parte actora alegaba que curiosamente la Inspección señalaba como fecha del fin máximo de duración de las actuaciones, una vez añadidos los 109 días de dilaciones imputables al contribuyente, la de 1 de mayo de 2004 -recordemos que la reanudación de actuaciones había tenido lugar en 13 de enero de 2003 y el plazo de doce meses quedaba finalizado en 12 de enero de 2004- , resultando que la notificación del acuerdo de liquidación se produjo el 30 de abril de 2004.

Pero además, se ponían de relieve las siguientes circunstancias impeditivas de que las dilaciones se imputaran al contribuyente: a) no advertencia en la diligencia de 7 de marzo de 2003 que el retraso en la aportación de los justificantes solicitados en la comparecencia de 27 de enero de 2003, eran constitutivos de dilación; b) no advertencia del fin de la dilación en la diligencia de 26 de mayo de 2003; c) carácter irrelevante de la documentación no aportada en tiempo según la Inspección -justificante y naturaleza de la transferencia bancaria que con fecha de 22 de enero de 1998 se realizó a favor de Golf Internacional de Benidorm Costa Blanca, S.A., por importe de 3.500.000 ptas.-, en la que se reflejaba un pequeño préstamo entre entidades, que nada tenía que ver con la operación comprobada; y d) la Inspección, tras la diligencia de 7 de marzo de 2003, no volvió a citar a la entidad hasta el 26 de mayo de 2003, casi tres meses después, plazo que excede de lo razonable.

Pues bien, basta con apreciar la intrascendencia de la documentación requerida en relación con la operación comprobada y respecto de la cual, el Abogado del Estado, en el escrito de demanda, se limitó a oponer que ello era una mera opinión de parte demandante y nada alega en el escrito de interposición, para considerar que no existe dilación imputable al contribuyente, lo que permite llegar a la conclusión de que la actuación inspectora fue nuevamente extemporánea, y que, como consecuencia, se produjo la cesación de efecto interrruptivo de la prescripción y su consumación respecto del ejercicio 1998.

Por todo lo expuesto, el motivo no prospera y el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado debe desestimarse.

Toca ahora referirnos al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de AQUALANDIA ESPAÑA, S.A., que lo articula con base en dos motivos, ambos formulados al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción .

Antes de exponer la posición de la entidad recurrente, conviene señalar que la sentencia desestima el recurso contencioso-administrativo en lo que respecta al ejercicio 1999, con base en la siguiente argumentación:

"SEXTO.-Entrando en el examen del fondo del asunto, queda limitado a la regularización practicada respecto del ejercicio 1999, único que resulta subsistente tras la prescripción declarada del ejercicio 1998, consistente en la pérdida extraordinaria de inmovilizado financiero por importe de 315.681.108 ptas. (1.897.281,67 euros) registrada por la sociedad Aqualandia España SA en el ejercicio 1999, pérdida que, como se señala en las cuentas anuales de la sociedad, era consecuencia de la rescisión del contrato otorgado en escritura pública de 22 de septiembre de 1997, por impago de la última parte del precio aplazado, cuyo importe se corresponde al 50% del precio pagado más unos gastos asociados a la operación, "por considerar frustrada definitivamente la operación de compra de acciones".

La solución de dicha cuestión hace necesario partir de los siguientes datos relevantes.

Mediante Escritura Pública de 22 de septiembre de 1997, la sociedad Aqualandia España SA adquirió 11.000 acciones de la entidad Golf Internacional de Benidorm Costa Blanca S.A. (GIBSA), al ciudadano finlandés Sr. D. Íñigo (Don. Millán ) por un precio de 1.500.000.000 pesetas (9.015.181,57 €) pagadero de la siguiente forma:

- 400.000.000 ptas. (2.404.048,42 €) satisfechos en el acto.

- 200.000.000 ptas. (1.202.024,21 €) a pagar el 30 de diciembre de 1997.

- 900.000.000 ptas. (5.409.108,94 €) a pagar el 30 de marzo de 1998.

Esta compraventa quedó sometida a cláusula resolutoria explícita por la parte del precio aplazado, atribuyendo el carácter de arras penitenciales a la parte del precio pagado en caso de impago.

Entre las sociedades Aqualandia España SA y GIBSA hay identidad de socios, así como de miembros del consejo de administración, en la persona de los hermanos Sres. D. Armando y D. Jesús Manuel .

Tanto el pago de los 400.000.000 pesetas (2.404.048,42 €), como el primer plazo de 200.000.000 pesetas (1.202.024,21 €) fueron satisfechos mediante transferencia a la cuenta número 987050 de la Banca Rostchield de Ginebra, constando como beneficiario de la misma Don. Millán . Sin embargo, los restantes 900.000.000 ptas. (5.409.108,94 €) no fueron satisfechos, por lo que la sociedad Aqualandia España SA registró contablemente una pérdida extraordinaria de inmovilizado financiero de 300.000.000 pesetas (1.803.036,31 €) en el ejercicio de 1998, señalando en las cuentas anuales que dicha pérdida era consecuencia de la rescisión contractual del contrato anteriormente referenciado, por impago de la última parte del precio aplazado, y otra pérdida extraordinaria por el mismo concepto en el ejercicio 1999 de 315.681.108 pesetas (1.897.281,67 €), importe que corresponde al otro 50% del precio pagado más unos gastos asociados a la operación, por considerar frustrada definitivamente la operación de compra de acciones.

El 13 de marzo de 2000, Don. Millán presentó demanda judicial por incumplimiento de contrato en el Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Alicante que, tras el oportuno procedimiento, dictó Sentencia nº 621/00 de fecha 7 de diciembre de 2000 , en la que declara resuelto el contrato de venta de fecha 22 de septiembre de 1997, recuperando el Sr. Luis Francisco la titularidad de las 11.000 acciones de GIBSA y haciendo suyas las cantidades recibidas a cuenta del precio.

El TEAC en la resolución que se enjuicia, siguiendo la línea de la Administración, considera que el registro contable de la pérdida extraordinaria "debe entenderse como una dotación a una provisión para riesgos y gastos" y, seguidamente, procede a analizar "si la pérdida contabilizada puede ser o no fiscalmente deducible" a tenor del artículo 13 de la Ley 43/19995 , concluyendo, confirmando el criterio de la Inspección, que "la pérdida extraordinaria contabilizada en el ejercicio 1998 y en el ejercicio 1999 no es fiscalmente deducible en dichos períodos al tratarse de una dotación para riesgos y gastos que cubre un riesgo previsible o una pérdida eventual o probable, pues no es hasta el período 2000 cuando la responsabilidad es objeto de un litigio, al ser presentada la demanda por la parte compradora el 13 de marzo de 2000, o cuando el pago o la indemnización se encuentra debidamente justificada, es decir, cuando el Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Alicante dicta sentencia el 7 de diciembre de 2000 declarando el derecho de la parte compradora a resolver el contrato de compraventa, a recuperar la titularidad de las acciones vendidas y a hacer suyas las cantidades entregadas a cuenta del precio de la compraventa", añadiendo que "por tanto, sería en dicho período en el que procedería valorar la citada pérdida, una vez determinada la perfecta identificación de las partes y la naturaleza del incumplimiento, tal y como manifestó la Inspección en el Acuerdo de liquidación, pero no en los ejercicios aquí examinados, como ya se reconocía igualmente en la Resolución de este TEAC de 17 de abril de 2008 (RG 1865- 05)".

Frente a ello la recurrente analiza la cláusula resolutoria contenida en el contrato, considerando que su naturaleza es la de una condición resolutoria explícita incluida en el contrato de compraventa de 22 de septiembre de 1997, regulada por el art. 1114 del Código Civil y que, por tanto, surte efectos desde que se verifica la condición, en este caso desde que se incumple con el plazo del tercer pago previsto para el 30 de marzo de 1998, o si se quiere desde que el 30 de noviembre del mismo año se requiere notarialmente a Aqualandia. Añade que, en todo caso, "la Sentencia que en el año 2000 declara la resolución del contrato por aplicación de la condición resolutoria, retrotrae por imperativo legal sus efectos al momento en que se produce la condición, esto es 1998", añadiendo que "Cuando en 2002 la Inspección de Tributos confirma la liquidación contenida en el Acta, ya conocía la Sentencia y sus efectos retroactivos (al ejercicio 1998), por lo que carece de fundamento pretender que en todo caso, se valore la pérdida en el ejercicio 2000 (valoración que en todo caso tendría que haber hecho la propia Inspección para evitar al contribuyente los perniciosos efectos de una comprobación sesgada que se limita a expulsar la valoración de la pérdida a otro ejercicio).

Considera que la Inspección ha excedido sus competencias, en el sentido de que la misma está facultada para comprobar la deducibilidad de un gasto, pero no para primero recalificar contablemente un apunte, para luego decir que el gasto no es deducible como provisión. Afirma la falta de motivación de la liquidación y por extensión de las resoluciones del TEAR y TEAC "ya que ni siquiera valoran la deducibilidad el gasto tal y como lo contabilizó el contribuyente (y ratificaron los auditores de la mercantil)".

Afirma que no se trata de una provisión, como mantiene la Inspección, ya que se trata de una deuda cierta y exigible, que no depende de un acontecimiento futuro, ya que nace en el momento en que se produce el incumplimiento.

SÉPTIMO.- La Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece en su artículo 13 que:

"1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

   1. Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones de pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté debidamente establecida".

      El Plan General de Contabilidad en la cuenta 142 define la "Provisión para responsabilidades", como el importe estimado para hacer frente a responsabilidades, probables o ciertas, procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, como es el caso de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.

      De la letra a) del artículo 13, de la Ley se deduce que son dos las condiciones para que la dotación a la provisión para responsabilidades sea deducible:

   1. Se exige que el quebranto que fundamente la provisión sea cierto por una obligación o un pago pendiente, cuya cuantía no esté definitivamente determinada, o cuando menos, posible, por un litigio en curso. Cuando existe un proceso judicial, cuyo objeto sea la reclamación al sujeto pasivo de una determinada cantidad, existe la posibilidad de un quebranto caso de producirse una sentencia condenatoria. Fuera de este supuesto se exige que exista una obligación a cargo de la entidad con anterioridad a la fecha del cierre del ejercicio, pero de cuantía indeterminada. Y esa iliquidez de la deuda provoca que no se pueda reconocer la obligación como tal, exigiéndose que se efectúe la dotación.

   2. Se exige que dicho importe esté debidamente justificado, sin que baste su mera contabilización.

      En la resolución recurrida, el TEAC, conforme con el criterio de la Inspección, entiende que la pérdida contabilizada en el ejercicio 1998 y 1999 no es fiscalmente deducible "en dichos periodos al tratarse de una dotación para riesgos y gastos que cubre un riesgo previsible o una pérdida eventual o probable, pues no es hasta el periodo 2000 cuando la responsabilidad es objeto de un litigio, al ser presentada la demanda por la parte compradora el 13 de marzo de 2000, o cuando el pago o la indemnización se encuentra debidamente justificada, es decir, cuando el Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Alicante dicta Sentencia el 7 de diciembre de 2000 declarando el derecho de la parte compradora a resolver el contrato de compraventa, a recuperar la titularidad de las acciones vendidas y a hacer suyas las cantidades entregadas a cuenta del precio de la compraventa", por lo que "sería en dicho período en el que procedería valorar la citada pérdida...".

      Cuestiona la recurrente la capacidad de calificación jurídica por parte de la Inspección, a cuyo efecto baste con reiterar lo que esta Sala y Sección ha declarado, en reiteradas ocasiones, entre otras, en Sentencia de 2 de marzo de 2006, recaída en el recurso num. 401/2003 , señalando:

      "Finalmente, en relación con el argumento empleado en la demanda, según el cual la Inspección de los Tributos sería incompetente para modificar la calificación de una institución jurídica, en este caso, la consideración como rama de la actividad que se establece tanto en la escritura pública como en la inscripción registral correspondiente, efectuada por sendas autoridades públicas en el ejercicio de sus funciones, conviene adelantar que la Sala no comparte la valoración efectuada al efecto en la demanda. Si bien planteado en relación con otro ramo de la actividad pública (el de los seguros) y encauzada la pretensión de forma diferente a la que ahora se expone, la Sala trae a colación lo que se declaró en la reciente sentencia de 2 de diciembre de 2004 (recurso 914/02 ), así como en la de 5 de mayo de 2005 (recurso nº 1061/02 ) a propósito de la autonomía de los órganos de la inspección para calificar a efectos fiscales las relaciones jurídicas contractuales sometidas a control, autorización o simple conocimiento de otros órganos de la Administración, argumentos que volvieron a repetirse en la sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en el recurso 821/02 , esta vez referida a una indemnización laboral....

      En suma, ni hay acto propio, ni la calificación atribuida a efectos civiles a determinados actos, negocios jurídicos o contratos, predetermina a efectos fiscales que tal calificación se corresponda con la determinada por la norma tributaria, en tanto define y grava manifestaciones de la capacidad contributiva que pueden no corresponderse con las categorías jurídicas procedentes del Derecho privado o público en cada caso, máxime si se tiene en cuenta que no puede hablarse, como en los casos enjuiciados precedentemente que se traen a colación, de un acto propio protagonizado por la misma Administración de la Hacienda Pública, que conserva, bajo la supervisión de los Tribunales, la potestad de calificación que le asigna el artículo 28 de la LGT de 1963 , a cuyo tenor: "1. El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

2. EL tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", en relación con el artículo 25 que, aun vinculado a los supuestos de simulación, permite extenderlos a casos en que no haya conducta simulada, sino simple discrepancia en la calificación de los hechos, actos o negocios, siendo de añadir que la Ley General Tributaria vigente, la Ley 58/2003, dispone que al respecto de la calificación que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", afirmación legal que mantiene la facultad de calificación a efectos fiscales y su eficacia a los fines de establecimiento y exigencia de los tributos, sin prejuzgar su naturaleza civil, a los fines privados que procedan y que corresponde determinar a la jurisdicción ordinaria, y sin perjuicio, asimismo, del control por parte de los Tribunales de Justicia, con ocasión del recurso contencioso-administrativo pertinente, del adecuado control acerca del ejercicio de la indicada potestad de calificación".

   Conforme a lo expuesto, puede colegirse que si bien es cierto que el artículo 13 LGT no es un instrumento general en manos de la Administración tributaria para interpretar las normas jurídicas interesadamente, no es menos cierto que sirve a los fines de calificar adecuadamente los actos, contratos o negocios jurídicos, permitiendo a aquélla efectuar el gravamen en consonancia con el verdadero negocio celebrado, prescindiendo si es preciso de su nomen iuris, esto es, sin quedar vinculado por la calificación jurídica que las partes hayan querido otorgarle. Esto es, por ejemplo, lo que sucede con un contrato calificado por las partes como compraventa y que pudiera ser considerado, en virtud de esa facultad de calificación, como permuta, si es que las prestaciones pactadas suponen el intercambio de cosa por cosa, no de cosa por dinero.

   Así pues, como ya hemos anticipado, la potestad de calificación tiene un valor cualitativamente limitado, en tanto autoriza el gravamen de la riqueza auténticamente puesta de manifiesto, aunque ello no resulte de ese modo de los contratos o negocios celebrados, siendo susceptible de calificación, en sentido propio, aquello que está inadecuadamente calificado por el sujeto pasivo, lo que habrá de motivarse cumplidamente.

   Partiendo, pues, de la capacidad de calificación jurídica por parte de la Inspección y, por supuesto, del adecuado control por parte de los Tribunales de Justicia del ejercicio de la indicada potestad de calificación con ocasión del recurso contencioso- administrativo interpuesto, procede examinar la pérdida extraordinaria contabilizada por la sociedad en el ejercicio 1999, único que resulta subsistente tras la prescripción declarada.

   En el supuesto que se enjuicia, la Sala comparte la calificación, a los efectos fiscales que se examinan, efectuada por la Administración atinente a que no nos encontramos ante una pérdida extraordinaria fiscalmente deducible en el ejercicio 1999, sino ante una dotación para riesgos y gastos que cubre una pérdida eventual o probable que no llega a producirse hasta el ejercicio 2000, siendo en dicho ejercicio en donde deberá, en su caso, examinarse si dicha pérdida resulta o no deducible.

   En efecto, tal y como sostuvo la Inspección desde el inicio, es incorrecta la calificación y el registro contable de los hechos descritos como pérdida extraordinaria irreversible en el ejercicio 1999, siendo así que su adecuado registro contable debe ser el de una dotación a la provisión para riesgos y gastos, estimativa del riesgo derivado de las indemnizaciones por incumplimiento, no produciéndose la pérdida irreversible hasta que no se resolvió el contrato por sentencia judicial.

   El concepto de "provisión" es diferente al de la "previsión" que pueda realizar la sociedad. Reiteradamente ha expuesto la Sala que la diferencia viene marcada, en parte, por el origen de la relación jurídica que motiva la "dotación" o la "previsión", pues en el primer caso, la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente, mientras que en el segundo caso, el origen del compromiso tiene causa en la propia voluntad de la sociedad, a extramuros de la realidad jurídica u obligacional reconocida y actual.

   Por ello, en la "provisión por responsabilidades", se realiza una "estimación", al no estar fijada la cuantía de la obligación contraída (quedando condicionada a su determinación); mientras que en las "previsiones" la sociedad practica la dotación en vistas a un "futuro", pretendiendo cubrir "anticipadamente" "deudas futuras", ni nacidas, ni exigidas.

   Pues bien, en el caso que nos ocupa, no se produjo la pérdida irreversible hasta que no se resolvió el contrato de compraventa de acciones por sentencia judicial firme, lo que tuvo lugar en el ejercicio 2000, pero no en el ejercicio 1999 examinado, de tal forma que lo que hizo la sociedad recurrente fue cargar anticipadamente a resultados una pérdida eventual futura, por muy probable que ésta fuera, de tal forma que lo que constituye es una "previsión" no deducible.

   La no deducibilidad de la referida "pérdida" no puede verse desvirtuada por las alegaciones de la parte toda vez que, de un lado, la resolución del contrato de compraventa no es automática en caso de incumplimiento, sino que es sólo un presupuesto para que el "perjudicado", en este caso el vendedor, ejercite su facultad de resolución del contrato. De otro lado, que como se ha expuesto, lo que existe a favor del perjudicado para el caso de que el otro obligado no cumpla lo que le incumbe, es una facultad de resolución que puede o no ejercitar, de tal forma que pese a la cláusula resolutoria prevista en el contrato, pudo Don. Millán no haber ejercitado su facultad de resolución del contrato de compraventa y, por ende, no haber presentado demanda judicial por incumplimiento de contrato, siendo buena prueba de ello que no lo hizo inmediatamente después de haberse producido el incumplimiento por la actora del plazo estipulado, consistente en el abono de la suma de 900.000.000 ptas. (5.409.108,94 €) el 30 de marzo de 1998, sino hasta dos años después de haberse producido dicho incumplimiento, de tal forma que no fue hasta marzo del año 2000 cuando presentó la demanda judicial y, por tanto, es en ese ejercicio en el que fiscalmente existe la pérdida y debe ser examinada su deducibilidad. En último término, si la sociedad hoy recurrente estaba segura de dicha "pérdida", pudo, lo que no hizo, haber ejercitado la facultad resolutoria del contrato de compraventa con anterioridad a ser demandado judicialmente por el vendedor, pues no cabe olvidar que la facultad de resolución puede ser ejercitada por cualquiera de las partes contratantes a fin de dar por resuelto el contrato de compraventa.

   Tampoco cabe aceptar la falta de motivación de la liquidación y, por extensión, de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos que la actora denuncia, pues el adecuado examen de su contenido demuestra que dichos actos cumplen los requisitos de motivación exigibles, al expresar los hechos y circunstancias que conducen a la liquidación practicada, siendo así que su contenido permite a la interesada conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación. En consecuencia, cumplen los requisitos exigidos por las normas tributarias, al poner en conocimiento del contribuyente el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación de la regularización practicada, siendo cuestión diferente la discrepancia de la interesada con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada. En efecto, es evidente que su discrepancia en cuanto al fondo -legítima, por otra parte- no puede canalizarse a través de una imputación puramente formal (la de la falta de motivación de las decisiones recurridas), sobre todo si se tiene en cuenta que ni siquiera se ha solicitado el recibimiento a prueba del recurso para acreditar, mediante los medios de prueba admitidos en Derecho, el error en el que habría incurrido la Administración al practicar la regularización efectuada.

   Conforme a cuanto antecede, cabe concluir la improcedencia del carácter de fiscalmente deducible de la "pérdida" correspondiente al ejercicio 1999, por la actora pretendida, al no reunir los requisitos exigibles para que resulte fiscalmente deducible.

   Procede, pues, confirmar la regularización practicada por la Inspección respecto del ejercicio 1999."

   Frente a la sentencia, la representación procesal de AQUALANDIA ESPAÑA,S.A alega dos motivos de casación, ambos por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción .

   En el primero de ellos, imputa a la sentencia infracción de los artículos 10.1 y 3 y 19.1.2 .y 3 de la Ley 19/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

   Parte la recurrente de que por razón de prudencia, la Auditora Price Waterhouse Coopers recomendó la entidad recurrente la imputación de la pérdida derivada de la resolución del contrato suscrito con Don. Millán , en dos ejercicios económicos, el 50% en 1998 y el otro 50% en 1999, reduciendo de esta forma el impacto sobre resultados.

   Tras ello, la tesis de la recurrente para fundamentar el motivo es la de que la pérdida declarada por AQUALANDIA ESPAÑA, S.A. no es una provisión para riesgos y gastos, como mantienen la Inspección, el TEAR, el TEAC y la propia sentencia, sino una pérdida real, cierta y determinada que no depende de un acontecimiento futuro. Consecuencia de ello es la imputación a la sentencia de infracción del artículo 10.3 de la LIS , pues el gasto o pérdida contabilizada por la entidad forma parte del resultado contable y éste es la base imponible del Impuesto de Sociedades, pues el daño o pérdida del precio pagado en la compraventa de las acciones no es eventual o probable, sino efectivo y determinado.

   Por otra parte, y en orden a la imputación de la pérdida, la recurrente, expone que en el contrato de compraventa de acciones de GOLF INTERNACIONAL DE BENIDORM COSTA BLANCA SA (GIBSA) reseñado en los Antecedentes, se recogía una autentica condición resolutoria explícita para el caso de incumplimiento de alguno de los plazos marcados para el pago del precio, que surtió efectos desde la fecha en que AQUALANDIA ESPAÑA S.A, incumplió el tercer plazo, previsto para el 30 de marzo de 1998 o si se prefiere desde que se produjo el requerimiento notarial de pago, en 30 de noviembre de 1998.

   Por ello, discrepa del criterio de la sentencia impugnada, pues la dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Alicante no resolvió el contrato de compraventa de acciones, sino que se limitó a declarar a favor de Sr. Millán , los mismos derechos que le concedía la escritura de compraventa, esto es el derecho a resolver el contrato, el de recuperar las 11.000 acciones transmitidas a AQUALANDIA y el de hacer suyas las cantidades entregadas por la referida entidad a cuenta del precio de la compraventa.

   La consecuencia que extrae la recurrente es que conforme al artículo 19.1 de la LIS , toda la pérdida es imputable al ejercicio 1998, que es cuando se produce el incumplimiento, siendo deducible el 50% de la pérdida contabilizada en 1999, conforme a lo establecido en el artículo 19.1 de la LIS , que permite la deducibilidad en ejercicio posterior al del devengo.

   Adicionalmente, se argumenta que "en el caso de que la mencionada sentencia del Juzgado de Primera Instancia Nº 4 de Alicante hubiese declarado resuelto el contrato de compraventa de acciones (que no lo hizo y solo declaró la facultad del vendedor de resolverlo), los efectos de la resolución se producirían igualmente desde el cumplimiento de la condición, es decir, se retrotraerían a la fecha del incumplimiento del contrato, que se produjo en marzo de 1998."

   Se añade que en el supuesto de que prosperara el criterio de la Inspección de Hacienda y, en definitiva, el de la sentencia, como la pérdida está contabilizada en los libros de AQUALANDIA y deducida como gasto en 1999, sin que ello suponga una disminución de tributación en el año 2000, procedería igualmente la deducción de la referida pérdida en el ejercicio de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias de 1999, interpretando en sentido contrario el artículo 19.3 de la LIS , que permite la deducción de un gasto contabilizado en ejercicio posterior al de su devengo.

   En el segundo motivo, se alega infracción de la doctrina del enriquecimiento injusto, por indicar la sentencia que la pérdida declarada en el ejercicio 1999 debe imputarse al del 2000, año en el que se originaría una doble tributación, pues al estar ya prescrito dicho ejercicio para AQUALANDIA, ésta ya no podría deducirse la pérdida contabilizada en 1999, lo que daría lugar a un enriquecimiento injusto a favor de la Administración Tributaria, pues la entidad no podría recuperar la cuota del impuesto ingresado en 1999.

   Finalmente, se expone que la Inspección lleva a cabo "cómodamente" y "con abuso de poder" una comprobación tributaria incompleta, parcial e inacabada, al no haber respetado la doctrina del TEAC que le obliga a extender la actuación inspectora al año 2000, para que la regulación tributaria de AQUALANDIA sea completa y total, evitando la doble tributación y enriquecimiento injusto.

   El Abogado del Estado, amén de aludir a una hipotética inadmisibilidad del recurso de casación "en cuanto la cuota del ejercicio 1999 no alcance la cifra de 600.000 euros" y que no responde la realidad, pues examinando el expediente se puede observar que se supera dicho límite, repite resumidamente la argumentación de la sentencia y, subsidiariamente, alega que, aceptando a efectos dialécticos la tesis de la recurrente, de retroacción al ejercicio de 1998, al que debe imputarse la pérdida, dicha imputación había ser total y no del 50%, por lo que no puede aceptarse imputación de pérdida alguna para el ejercicio 1999.

   En cuanto al segundo motivo, alega el Abogado del Estado que supone incorporar al recurso de casación una "cuestión nueva" y si la del enriquecimiento injusto fue planteada en la instancia, debería haberse planteado el motivo como incongruencia, al amparo del artículo 881.c) de la Ley de esta Jurisdicción .

Nuestra respuesta al primero de los motivos debe comenzar confirmando el criterio de la sentencia de instancia, de considerar incorrecta la calificación y registro contable como "pérdidas" llevada a cabo por la entidad recurrente en los ejercicios 1998 y 1999, siendo suficiente argumento para ello la falta de certeza del hecho en que se fundaba la referida calificación, es decir una resolución de contrato que solo tuvo lugar con la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Alicante.

Como bien sostiene la sentencia, la resolución del contrato de compraventa no es automática en caso de incumplimiento, sino que necesita el ejercicio de la acción judicial por el perjudicado y la sentencia que declare aquella, lo que en el presente caso no acaeció hasta que el Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Alicante dictó sentencia en el año 2000.

Por ello, el registro contable de la entidad recurrente solo puede entenderse como una dotación a una provisión para riesgos y gastos.

Pues bien, el artículo 13 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en el que se establecen las correcciones por provisión de riesgos y gastos al resultado contable a fin de determinar la base imponible, dispone en su apartado 1 el principio general de que "No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales y gastos o deudas probables."

El precepto al que nos referimos tiene similar redacción y desde luego sigue el mismo criterio que se recogía en el artículo 84 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, criterio, ciertamente restrictivo, que trató de ampliarse sin éxito con ocasión de la tramitación de la Ley 43/1995, de lo que es ejemplo el informe para la reforma del Impuesto de Sociedades, elaborado por la Secretaría de Estado de Hacienda, en el año 1994, al estimar incompatible con la correcta determinación de la base imponible, la admisión de dotaciones para provisiones relativas a hechos meramente probables.

Por ello, y como se puso de relieve en las Sentencias de esta Sala de 17 de mayo de 2012 (recurso de casación 22/2008 ) y 27 de junio de 2012 (recurso de casación 797/2009 ), "el legislador parte de la regla general de que lo previsible o probable no admite provisión con el carácter de deducible. Lo expresa muy claramente afirmando que no son deducibles «las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables»." Tal ocurre con las demandas de responsabilidades que puedan temerse ante la producción de hechos o circunstancias determinadas.

Ahora bien, el apartado 2 del artículo 13, indica que no obstante lo anteriormente indicado, si serán deducibles:

"a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, cuya cuantía no esté definitivamente establecida".

El precepto transcrito abarca dos supuestos en los que existe indeterminación de alguno de los elementos de la situación jurídica.

En efecto, en el caso de responsabilidades procedentes de litigios en curso no se sabe si finalmente se declarará la responsabilidad, pero existe la certeza derivada de la existencia de un proceso.

En cambio, en el caso de indemnizaciones y pagos pendientes existe certidumbre respecto del hecho determinante de la responsabilidad, pero se desconoce el alcance o importe de la misma. En aquellas, existe hecho cierto, aceptado como tal por el obligado, que produce un daño; en el caso de los pagos pendientes, se exige que esté debidamente justificada la obligación de la que derivan y la situación de pendencia solo afecta al importe debido.

Pues bien, en el caso presente, el incumplimiento del tercero de los plazos previstos para el pago del precio convenido por la compra de las acciones de GIBSA se produjo el 30 de marzo de 1998, por lo que a partir de dicha fecha solo existía una previsión de posible demanda de resolución de contrato, no hecha efectiva hasta el 30 de marzo de 2000, en el que fue presentada por Don. Millán ante el Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Alicante.

Por tanto, la dotación realizada en 1998 y 1999 lo era para cubrir riesgos previsibles o pérdidas probables, por lo que no resultaba deducible conforme a la regla general antes indicada.

Tampoco sería deducible una dotación basada en la existencia de un hecho cierto determinante de responsabilidad, porque no consta que la recurrente fuera conforme con la exigencia de la misma, siendo buena prueba de lo contrario la presentación de la demanda por Don. Millán y la posterior sentencia del Juzgado.

En fin, la provisión si sería deducible en el año 2000, en el que se produjo la presentación de la demanda ante el Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Alicante, por más que en dicho año se dictó la sentencia.

Debe añadirse que nada tiene que ver el efecto retroactivo del cumplimiento de la condición resolutoria ( artículo 1123 del Código Civil ), en cuanto a las obligaciones de las partes -devolución de la cosa, pérdidas, deterioros, frutos, intereses etc-, con los hechos desencadenantes del mismo, que son la formulación de la demanda de resolución por parte del Sr. Millán y, posteriormente la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Alicante, ambos acaecidos en el año 2000, y que son los que determinan la certeza impuesta por el legislador fiscal para admitir la deducción de la pérdida en el Impuesto de Sociedades.

Por otra parte, no resulta de aplicación el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , que admite de modo excepcional, y bajo determinados supuestos, la imputación de gastos recogidos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, pero no el supuesto contrario que es el que aquí se da, pues el reflejo del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias (1998 y 1999) es anterior a la de imputación temporal (2000).

Finalmente, la cuestión de si la actuación inspectora debió ser completa y extenderse al ejercicio 2000 plantea nuevamente ante esta Sala una cuestión que resulta de especial trascendencia en los procedimientos de regularización en los que concurran circunstancias como la del que ahora es objeto de enjuiciamiento.

Sin embargo, la cuestión no es tratada por la sentencia de instancia, por lo que merece el calificativo de nueva" no susceptible de plantearse ni de resolverse en vía de recurso de casación (si se hubiere planteado en la demanda, la sentencia debería ser impugnada por incongruencia, pero por la vía del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ).

Por todo lo expuesto, el primero de los motivos no prospera.

No mejor suerte puede correr el segundo motivo, pues tal como el Abogado del Estado alega, la cuestión del enriquecimiento sin causa no fue objeto de consideración en la sentencia, siendo también una "cuestión nueva", lo que conduce fatalmente a su desestimación.

A mayor abundamiento, a la fecha de formalización del Acta, en 5 de abril de 2004, la recurrente tuvo la oportunidad de solicitar la rectificación de la liquidación del ejercicio 2000, antes de que se produjera la consumación de la prescripción, aplicándose la correspondiente deducción.

Lo anteriormente expuesto conduce a la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y por la representación procesal de AQUALANDIA ESPAÑA, S.A.

Siendo desestimados ambos recursos no procede la imposición de costas, por aplicación del criterio de compensación.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,